Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 2.3.2.3 Spezialvorschriften und Ausnahmen vom Einzelbewertungsgrundsatz

Rz. 95

Mit den Spezialvorschriften zu Sammelbewertungsverfahren in § 240 Abs. 3, 4 HGB sowie § 256 HGB (§ 240 Rz 50 ff., § 256 Rz 17 ff.), der Bildung von Bewertungseinheiten nach § 254 HGB (§ 254 Rz 1 ff.) sowie dem Verrechnungsgebot von VG, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschl. der Erfüllung von Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen dienen, mit diesen Schulden gem. § 246 Abs. 2 HGB (§ 246 Rz 104 ff.) kennt das HGB explizite "Abweichungen" vom Einzelbewertungsgrundsatz, wobei es sich nicht um Ausnahmen im eigentlichen Sinne handelt, da die Grundsätze nur beim Nichtbestehen von Spezialvorschriften zum Tragen kommen (Rz 17 ff. und Rz 155 ff.).

Rz. 96

In Konsequenz der seit Einführung des BilRUG gebotenen engeren Auslegung des Anwendungsbereichs der Ausnahmeregelung (dazu detailliert Rz 155 ff.) kommt eine Anwendung des § 252 Abs. 2 HGB nur in Betracht, wenn eine Beibehaltung der Bewertungsgrundsätze der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unt entgegenstehen würde oder mit Blick auf den Grundsatz der Wesentlichkeit und/oder jenen der Wirtschaftlichkeit auf eine Beibehaltung dieser verzichtet werden kann und daraus zumindest keine Verschlechterung der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage resultiert.

Ausnahmen i. S. d. § 252 Abs. 2 HGB, d. h. in begründeten Einzelfällen, kommen entsprechend in Betracht, sofern der Einzelbewertung ein unvertretbarer Zeit- und Kostenaufwand gegenübersteht (oder diese sogar unmöglich ist)^[1] und damit keine Verschlechterung der Vermittlung eines den tatsächlichen Verhältnissen entsprechenden Bildes der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage verbunden ist.

Derartige Fälle liegen etwa bei folgenden Sachverhalten vor:^[2]

• Garantierückstellungen
• Urlaubsrückstellungen
• Abschläge auf beschädigtes Vorratsvermögen
• Pauschalwertberichtigungen

• Pensionsrückstellungen^[3]

  Die Grenze ist aber erreicht, wenn die Pauschalisierung nicht auf "allgemeingültigen Maßstäben" beruht. Die angewendeten Maßstäbe dürfen – so zumindest explizit bzgl. der Auslegung des Kriteriums der bestimmten Zeit bei passiven RAP – nicht auf einer Gestaltungsentscheidung des Bilanzierenden beruhen, die geändert werden könnte und nicht kontrollierbare Schätzungen darstellen.^[4]

[1] Vgl. Meyering/Gröne, in Anzinger/Oser/Schlotter, Rechnungslegung und Prüfung, Tb. 1, 7. Aufl. 2023, § 252 HGB Rz 119; ähnlich BFH, Urteil v. 15.10.1997, I R 16/97, BStBl 1998 II S. 251; BFH, Urteil v. 17.2.1998, VIII R 28/95, BStBl 1998 II S. 508; dem zustimmend Fülbier/Federsel, in Küting/Weber, HdR-E, § 252 HGB Rz 67 f., Stand: 6/2021, die allerdings von "…nicht kodifizierten Spezialregeln" sprechen und ohnehin nur in wenigen dieser Fälle eine Abkehr vom Einzelbewertungsgrundsatz sehen wollen.

[2] Liste aggregiert aus Meyering/Gröne, in Anzinger/Oser/Schlotter, Rechnungslegung und Prüfung, Tb. 1, 7. Aufl. 2023, § 252 HGB Rz 120; Baetge/Ziesemer/Schmidt, in Baetge/Kirsch/Thiele, Bilanzrecht, § 252 HGB Rz 129, Stand: 10/2011; Fülbier/Federsel, in Küting/Weber, HdR-E, § 252 HGB Rz 68, Stand: 6/2021.

[3] Zu einem Beispiel im Kontext von etwaigen Erträgen aus der Auflösung von Rückstellungen bei bestehendem Unterschiedsbetrag infolge der Möglichkeit zur Streckung der Zuführung zu Pensionsrückstellungen gem. Art. 67 EGHGB s. Art. 67 EGHGB Rz 16  ff.

[4] Vgl. BFH, Urteil v. 26.7.2023, IV R 22/20, BStBl II 2023 S. 1091.