Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.3 Erträge und Aufwendungen aus der Abzinsung

Rz. 15

§ 277 Abs. 5 HGB fordert den gesonderten Ausweis von Erträgen aus der Abzinsung unter dem Posten "Sonstige Zinsen und ähnliche Erträge". Aufwendungen aus der Abzinsung sind gesondert unter dem Posten "Zinsen und ähnliche Aufwendungen" auszuweisen. IDW RS HFA 34 sieht neben einem Davon-Vermerk oder der Aufgliederung innerhalb der Vorspalte mit Verweis auf die Klarheit und Übersichtlichkeit der GuV-Darstellung auch die Möglichkeit, diese Angaben im Anhang vorzunehmen.^[1]

Rz. 16

Eine Definition, was unter Erträgen und Aufwendungen aus der Abzinsung zu verstehen ist, findet sich in den handelsrechtlichen Bestimmungen nicht. Auch die Begründungen des RegE und die Ausführungen des Rechtsausschusses geben keinen Aufschluss. Offen bleibt sowohl, welche Sachverhalte unter dem Terminus "Abzinsung" zu subsumieren sind, als auch die Frage, ob ausschl. Abzinsungen aus Passiva oder auch Abzinsungen aus Aktiva betroffen sind.

Im RegE des BilMoG fand sich die gesonderte Ausweispflicht dieser Erfolgsbestandteile noch in § 253 HGB und damit im unmittelbaren Kontext der Bewertung von Rückstellungen und Verbindlichkeiten, für die eine Gegenleistung nicht mehr zu erwarten ist. Somit war die gesonderte Ausweispflicht in engem Kontext zu der im RegE gegebenen Begründung für die Einführung einer allgemeinen Abzinsungspflicht von Rückstellungen zu betrachten. Nach dieser soll durch die Abzinsung von Rückstellungen eine den tatsächlichen Verhältnissen entsprechende Darstellung der Vermögens-, Finanz-, und Ertragslage i. S. e. realitätsgerechteren Information der Abschlussadressaten über die wahre Belastung erreicht werden, zu der nicht unberücksichtigt bleiben soll, dass die in den Rückstellungen gebundenen Finanzmittel investiert und daraus Erträge realisiert werden können.^[2]

In der abschließenden Regelung der getrennten Ausweispflicht von Erträgen und Aufwendungen aus der Abzinsung in § 277 Abs. 5 HGB fehlt es an einer Bezugnahme auf den Passivposten "Rückstellungen". Auch aus dem übrigen Paragrafenkontext lässt sich dieser nicht zwingend herstellen. Lediglich die Begründung des Rechtsausschusses zeigt, dass mit dieser Umpositionierung keine inhaltliche Änderung herbeigeführt werden sollte. Demnach soll dieser verpflichtend vorzunehmende gesonderte Ausweis den Abschlussadressaten darüber informieren, in welcher Höhe im Gj Aufwendungen und Erträge aus der nunmehr vorgeschriebenen Abzinsung der Rückstellungen angefallen sind.^[3] Der Terminus "Abzinsung" ist dabei nicht stringent mathematisch auszulegen, sondern erstreckt sich allgemein auf die mit dem abgezinsten Ansatz der betreffenden Bilanzpositionen verbundenen Erfolgswirkungen. Diese Erfolgswirkungen sind, unabhängig davon, ob sie durch Auf- oder Abzinsung in die GuV einfließen, gesondert auszuweisen.^[4]

Rz. 17

Unstrittig gilt hinsichtlich der Abzinsung der Rückstellungen, dass für den Ausweis der Zuführungen zu den Pensionsrückstellungen eine Trennung des Betrags in einen Zinsanteil, der im Finanzergebnis (Posten Nr. 13 des GKV) auszuweisen ist, und einen sonstigen Anteil, der unter Posten Nr. 6b (GKV) auszuweisen ist, vorzunehmen ist.^[5] Die Vorgaben über die Ausgestaltung des Ausweises erweisen sich jedoch in gewissem Maß als widersprüchlich. Während § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB eine Verrechnung der Aufwendungen und Erträge aus der Abzinsung und aus dem zu verrechnenden Vermögen fordert (§ 246 Rz 122), ist in § 277 Abs. 5 HGB der gesonderte Ausweis der Aufwendungen und der Erträge aus Abzinsung innerhalb des Finanzergebnisses vorgeschrieben. Zugleich wird in der Beschlussempfehlung des Rechtsausschusses im Zug der Begründung des § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB explizit auf § 277 Abs. 5 HGB verwiesen.^[6] Hieraus könnte sich zunächst schließen lassen, dass die Intention dieser Gesetzesergänzung darin besteht, den Ausweis beider Effekte i. R. e. "gemeinsamen" Finanzergebnisses sicherzustellen. Für ein derartig abgestuftes Saldierungsgebot spräche zudem, dass in der Bilanz ein zusätzlicher Posten für den Ausweis des Unterschiedsbetrags aus Saldierung von Vermögen und Schulden ("Aktiver Unterschiedsbetrag aus Vermögensverrechnung") eingefügt wurde,^[7] eine solche Ergänzung des GuV-Schemas um einen Posten, der die Verrechnung der Erträge und Aufwendungen gem. § 246 Abs. 2 Satz 2 HGB ausweist, jedoch unterlassen wurde. Das IDW legt im RS HFA 30 dagegen den § 277 Abs. 5 Satz 1 HGB so aus, dass er sich auf die Nettobeträge aus der Abzinsung bezieht. Somit können sich die Nettobeträge der Saldierung aus der Verrechnung von Aufwendungen und Erträgen aus der Auf- bzw. Abzinsung von Verpflichtungen (inkl. möglicher Anpassungen des Diskontierungssatzes) und aus dem zu verrechnenden Deckungsvermögen ergeben; eine Aufgliederung ist lediglich im Anhang notwendig.^[8] Erfolge aus der Änderung des Abzinsungssatzes zwischen zwei Abschlussstichtagen und Zinseffekte, die sich aus einer geänderten Schätzung der Restlaufzeit ergeben, dürfen entweder einheitlich im operativen oder im Finanzergebnis ausgewiesen w...