Bertram/Kessler/Müller, Haufe HGB Bilanz Kommentar, HGB ... / 3.7.2 Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens, soweit diese die in der Kapitalgesellschaft üblichen Abschreibungen überschreiten (Abs. 2 Nr. 7b)

Rz. 122

Unter dem Posten § 275 Abs. 2 Nr. 7b HGB sind Abschreibungen auf das UV gem. § 253 Abs. 4 HGB auszuweisen, die den üblichen Umfang der Abschreibungen auf Gegenstände des UV wesentlich übersteigen (§ 253 Rz 279 ff.), d. h., lediglich die Mehrabschreibungen sind hier zu erfassen.

Abschreibungen für Wertpapiere des UV sind auch im Falle einer gegebenen Unüblichkeit nicht unter Nr. 7b, sondern in voller Höhe unter Nr. 12 auszuweisen.^[1]

Rz. 123

In ihrer Höhe übliche Abschreibungen auf VG des UV sind nach folgendem Grundschema unter der dem jeweiligen VG zugeordneten Aufwandsart zu erfassen.^[2]

Vermögensgegenstand	GuV-Posten (GKV) zur Erfassung der üblichen Abschreibungen
Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände, flüssige Mittel	Nr. 8 ("sonstige betriebliche Aufwendungen")
Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, bezogene Waren	Nr. 5a ("Aufwendungen für Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe und für bezogene Waren")
unfertige und fertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen	Nr. 2 ("Erhöhung oder Verminderung des Bestands an fertigen und unfertigen Erzeugnissen")
Wertpapiere des Umlaufvermögens	Nr. 12 ("Abschreibungen auf Finanzanlagen und auf Wertpapiere des Umlaufvermögens")

Tab. 1: Ausweis der üblichen Abschreibungen auf Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens

Rz. 124

Anhaltspunkte für die Entscheidung, ab welcher Höhe sich Abschreibungen im üblichen Rahmen bewegen oder diesen überschreiten, bzw. ab wann die jeweiligen Abschreibungen ihrem Wesen nach als unüblich einzustufen sind, werden weder im Gesetz noch in dessen ergänzenden Begründungen oder der Vierten EG-RL bzw. der RL 2013/34/EU genannt. Im Schrifttum werden hierzu unterschiedliche Lösungsansätze diskutiert. Eine h. M. lässt sich bislang allerdings nicht konstatieren.

Rz. 125

Entsprechend des Wortlauts ist es naheliegend, für die Bestimmung des üblichen Abschreibungsniveaus ein Vergleich der Summe der Abschreibungsbeträge des laufenden Gj mit der durchschnittlichen Abschreibungssumme der Vj desselben Unt heranzuziehen oder, wenn diese nicht verfügbar ist, die Summe der Abschreibungsbeträge ähnlicher Unt als Vergleichsmaßstab zugrunde zu legen.

Als unübliche Abschreibungen werden dabei lediglich wesentliche Abweichungen von den in absoluter oder prozentualer Größenordnung ermittelten Durchschnittswerten der letzten drei bis fünf Jahre eingestuft.^[3]

Dieses Vorgehen entspricht einer rein betragsorientierten Abgrenzung der Unüblichkeit.

Opponenten dieser Begriffsinterpretation verweisen allerdings auf die grds. methodischen Mängel einer derartigen Abgrenzungskonzeption. So wird v. a. die implizite Gleichsetzung der Vergangenheitsdaten mit "Normalwerten" kritisiert, die vernachlässigt, dass ein gewisses Wertschwankungsniveau für das UV als normal zu betrachten ist.^[4]

Rz. 126

Statt von der reinen Betragshöhe kann die Klassifikationsentscheidung auch von dem der Abschreibung zugrunde liegenden Anlass abhängig gemacht werden und damit von dem Umstand, ob die betreffenden Abschreibungen dem Grunde nach in der KapG selten anfallen.

Bei Bezugnahme auf diese Abgrenzungskonzeption sind bspw. Niederstwertabschreibungen, die im Zuge von Sanierungen, Betriebsstilllegungen oder Katastrophenfällen erforderlich werden, als Abschreibungen einzustufen, die das bei der Ges. sonst übliche Maß überschreiten. Dies gilt bei erheblichen (unüblichen) Beträgen auch für die negativen Erfolgsbeiträge, die auf den Übergang auf geänderte Bewertungsmethoden zurückzuführen sind.^[5]

Rz. 127

Allein aus diesen beiden dargelegten Systematisierungsvorschlägen ergeben sich drei unterschiedliche Abgrenzungsmöglichkeiten:

• Eine rein betragsorientierte Abgrenzung bei welcher lediglich wesentliche Abweichungen in der Betragshöhe zu einem Ausweis als unübliche Abschreibungen führen.
• Eine reine Bemessung der Unüblichkeit daran, ob gemessen an den Erfahrungen und Übungen der KapG bzw. der KapCoGes ungewöhnliche oder seltene Abschreibungen vorliegen.
• Eine Kombination der beiden erstgenannten Abgrenzungsmöglichkeiten.

Die Entscheidung über die konkrete Ausgestaltung der Abgrenzungskriterien ist in gewissem Maße unternehmensindividuell für jede Gruppe artgleicher Vermögenswerte einzeln zu treffen.

Rz. 128

Unabhängig von der konkreten Ausgestaltung der Abgrenzungssystematik ist der Ausweis von Wertminderungen als unübliche Abschreibungen – wie bereits dargelegt – an die Voraussetzung einer gegebenen Wesentlichkeit der hier auszuweisenden Beträge gebunden (Grundsatz der Wesentlichkeit).

Die als unüblichen Abschreibungen auszuweisenden Beträge können das Merkmal außergewöhnlicher Aufwendungen erfüllen, eine Ausweisvoraussetzung ist die Außergewöhnlichkeit allerdings nicht.

Rz. 129

Letztlich ergibt sich aufgrund der dargelegten Abgrenzungskriterien ein gewisser Interpretationsspielraum für eine unternehmensbezogene Begriffsauslegung, die allerdings durch die Beachtung des Stetigkeitsgrundsatzes, nach welchem eine einmal gewählte Abgrenzungssystematik beizubehalten ist, eingeschränkt wird.

Praxis-Beispiel

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