BFH Beschluss vom 05.03.1992 - IV B 178/90 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Sonderabschreibung nach § 7g EStG für Wirtschaftsgüter, die vor dem ersten Zeitpunkt der Einheitswertfeststellung angeschafft worden sind - Wirksamkeit des § 23 GewStDV - Beginn der Gewerbesteuerpflicht bei Schiffs-KG - Abgrenzung: Anschaffung/Herstellung - Zulässigkeit einer Rückstellung

Leitsatz (amtlich)

Es ist nicht ernstlich zweifelhaft, daß während der Geltungsdauer des § 23 GewStDV der nach dieser Vorschrift festzustellende Hilfswert für das Gewerbekapital maßgeblich für die Frage ist, ob die für die Gewährung der Sonderabschreibung nach § 7g EStG zu beachtende Höchstgrenze für kleinere und mittlere Betriebe überschritten wird.

Orientierungssatz

1. Die Vorschrift des § 23 GewStDV war nicht unwirksam (entgegen FG Hamburg vom 29.4.1987 II 19/85; vergleiche BFH-Urteil vom 18.7.1990 I R 98/87).

2. Die Gewerbesteuerpflicht eines in der Rechtsform der KG betriebenen Ein-Schiff-Unternehmens beginnt mit der Ablieferung des Schiffs an die KG (vgl. BFH-Urteil vom 17.4.1986 IV R 100/84).

3. Im Unterschied zur Anschaffung liegt (bilanzrechtlich und bilanzsteuerrechtlich) eine Herstellung immer dann vor, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut auf eigene Rechnung und Gefahr herstellt oder herstellen läßt und das Herstellungsgeschehen beherrscht. Die Frage, ob Anschaffung oder Herstellung vorliegt, ist für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter gleich zu beantworten (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur). Trotzdem sind manche der für die Bestimmung des Bauherrn entwickelten Kriterien wegen ihrer Anknüpfung an Grundstücksgegebenheiten (Risiko der Tragfähigkeit des Grundes, Grundwasserstörungen) oder an öffentliches Baurecht für die Beantwortung der Frage, wer die Herstellung einer beweglichen Sache beherrscht, nicht verwertbar.

4. Ein Schiff wird im Steuerrecht als bewegliche Sache behandelt. Beim "Bauvertrag" über ein neu zu erbauendes Schiff handelt es sich regelmäßig um einen Werklieferungsvertrag. Auch bilanzsteuerrechtlich wird nicht der Reeder als derjenige angesehen, der das Schiff herstellt.

5. NV: Handelsrechtlich geboten und einkommensteuerlich zulässig ist eine Rückstellung, wenn und soweit der ordentliche Kaufmann nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren Verhältnissen ernsthaft damit rechnen muß, daß eine Verbindlichkeit besteht oder entstehen wird und er hieraus in Anspruch genommen wird. Die Inanspruchnahme muß wahrscheinlich sein (BFH-Urteil vom 9.März 1988 I R 262/83).

Normenkette

EStG § 7g; GewStDV § 23; GewStG § 2 Abs. 1; FGO § 69 Abs. 2; EStG § 5

Tatbestand

I. Das von der Beschwerdeführerin betriebene Küstenmotorschiff wurde mit Bauvertrag vom 23.Februar 1984 bei der Werft in Auftrag gegeben. Am 27.Dezember 1984 fand die Probefahrt statt, anläßlich derer die Werft der Beschwerdeführerin das Schiff übergab. Ab dem 28.Dezember 1984 wurde der Schiffahrtsbetrieb aufgenommen. Dies geschah in Erfüllung eines Zeitchartervertrages, den die Beschwerdeführerin mit der A-GmbH für drei Jahre ab Fertigstellung des Schiffes abgeschlossen hatte.

In ihrer Bilanz auf den 31.Dezember 1984 aktivierte die Beschwerdeführerin Anschaffungskosten des Schiffes in Höhe von 7 788 264 DM. Hiervon setzte sie neben der linearen Absetzung für Abnutzung (AfA) eine Sonderabschreibung gemäß § 7g EStG in Höhe von 778 826 DM ab. Anläßlich einer Betriebsprüfung erkannte der Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) diese Sonderabschreibung nicht an, da nach seiner Meinung die in § 7g EStG normierte Gewerbekapitalgrenze in Höhe von 500 000 DM überschritten war.

2. ++/ Erhöhung der Rückstellung für Vermittlungsprovision zum 31.Dezember 1984 statt zum 31.Dezember 1985

Die Beschwerdeführerin hatte mit der Kapitalvermittlungsgesellschaft X GmbH einen Vertrag geschlossen, demzufolge die X GmbH das ausschließliche Recht zur Einwerbung des Kommanditkapitals in Höhe von voraussichtlich ... DM zustand. Die X GmbH konnte aufgrund dieses Vertrages 17,5 v.H. Provision auf den Nominalwert des geworbenen Kapitals beanspruchen.

In ihrer im Jahre 1986 aufgestellten Bilanz auf den 31.Dezember 1984 wies die Beschwerdeführerin eine Rückstellung für Provisionsforderungen in Höhe von 65 200 DM aus. In dem Bericht über den Jahresabschluß heißt es hierzu, daß zwar Streitigkeiten bestünden, ob die Provision tatsächlich zu zahlen sei, da die Fa. X nur einen ganz geringfügigen Teil der Kommanditisten eingeworben habe und Fälligkeit erst eintrete, wenn 75 v.H. des Kommanditkapitals gezeichnet seien. Im Hinblick auf die vom anwaltlichen Vertreter der X GmbH geltend gemachten Ansprüche sei eine Rückstellung in Höhe von 17,5 v.H. auf das bereits eingegangene Kommanditkapital abzüglich bereits gezahlter Provisionen gebildet worden.

Bei dem genannten Anwaltsschreiben handelt es sich um eine Mahnung vom 28.August 1985, in der die Forderung der X GmbH auf 293 212 DM beziffert wird.

In der ebenfalls im Jahre 1986 erstellten Bilanz auf den 31.Dezember 1985 wies die Beschwerdeführerin eine Rückstellung für Provisionsforderung in Höhe von 293 212 DM aus. Im Jahresabschlußbericht wird wiederum auf die vom Anwalt der X GmbH geltend gemachten Ansprüche verwiesen. Die Rückstellung wurde "im Hinblick auf das bestehende Risiko" auf 293 212 DM erhöht.

Der Betriebsprüfer erhöhte die Rückstellung zum 31.Dezember 1984 auf 293 212 DM und machte demgegenüber die von der Beschwerdeführerin zum 31.Dezember 1985 vorgenommene Erhöhung der Rückstellung rückgängig.

Verminderung der Rückstellung für Vermittlungsprovision zum 31.Dezember 1987

In ihrem Jahresabschluß auf den 31.Dezember 1987 wies die Beschwerdeführerin --wie bereits im Vorjahr-- eine Rückstellung für Provisionsforderungen in Höhe von 212 460 DM aus. Die Reduzierung der Rückstellung gegenüber dem Jahr 1985 beruhte darauf, daß im Jahre 1986 noch eine Provision gezahlt und ein Teil der Forderung der X GmbH auf das Einlagekonto ihres an der Beschwerdeführerin beteiligten Geschäftsführers umgebucht worden war.

Am 31.Dezember 1987 war ein Mahnbescheid der X GmbH über 45 350 DM ergangen. Der hieran anschließende Rechtsstreit erledigte sich durch einen am 25.November 1988 vor dem Landgericht geschlossenen Vergleich, in dem sich die Beschwerdeführerin verpflichtete, zur Abgeltung sämtlicher Ansprüche der X GmbH aus der Vertriebsvereinbarung noch einen Betrag in Höhe von 25 000 DM zu zahlen.

Angesichts dieses Sachverhalts kürzte der Betriebsprüfer die Rückstellung auf den 31.Dezember 1987. Er hielt sie, soweit sie die Forderung der X GmbH betraf, nur noch in Höhe des Mahnbescheides vom 31.Dezember 1987 (45 350 DM) für gerechtfertigt. /++

Gegen die aufgrund der Betriebsprüfung geänderten Gewinnfeststellungsbescheide 1984, 1985 und 1987 legte die Beschwerdeführerin Einspruch ein, über den noch nicht entschieden ist. Den in diesem Zusammenhang gestellten Antrag auf Aussetzung der Vollziehung lehnte das FA ab. Der daraufhin beim Finanzgericht (FG) gestellte Antrag hatte nur in einem hier nicht interessierenden Punkt Erfolg.

Hiergegen richtet sich die vom FG zugelassene Beschwerde.

Die Beschwerdeführerin beantragt sinngemäß, unter Änderung des angefochtenen Beschlusses nach ihrem erstinstanzlichen Antrag zu entscheiden.

Das FA beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Beschwerde ist nicht begründet.

Bei der im Verfahren des vorläufigen Rechtsschutzes gebotenen summarischen Betrachtung bestehen keine ernstlichen Zweifel i.S. des § 69 Abs.2 i.V.m. Abs.3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Bescheide, denen das FG im angefochtenen Beschluß nicht bereits Rechnung getragen hätte.

Voraussetzung für eine Sonderabschreibung gemäß § 7g EStG ist u.a., daß im Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung des Wirtschaftsgutes der Einheitswert des Betriebs, zu dessen Anlagevermögen das Wirtschaftsgut gehört, nicht mehr als 120 000 DM beträgt und bei Gewerbebetrieben das Gewerbekapital den Betrag von 500 000 DM nicht überschreitet.

Liegt die Anschaffung oder Herstellung wie im Streitfall vor dem Zeitpunkt, zu dem ein Einheitswert festgestellt wird (§ 23 Abs.1 Nr.1 i.V.m. Abs.2 Satz 2 des Bewertungsgesetzes --BewG-- hier: 1.Januar 1985), so ist nach Auffassung der Finanzverwaltung der Einheitswert maßgebend, der auf den der Anschaffung oder Herstellung folgenden Feststellungszeitpunkt festgestellt wird. Es sollen jedoch keine Bedenken bestehen, statt dessen bei der Beurteilung der Frage, ob die Höchstgrenzen überschritten sind, statt des Einheitswerts einen Hilfswert zugrunde zu legen, der in sinngemäßer Anwendung des § 23 der Gewerbesteuer-Durchführungsverordnung (GewStDV) in der Fassung vor Aufhebung der Vorschrift durch die Verordnung vom 24.November 1986 (BGBl I, 2073, BStBl I 1986, 541) zu ermitteln ist. In entsprechender Weise soll bei der Ermittlung des maßgebenden Gewerbekapitals verfahren werden (Abschn.83 Abs.1 Sätze 6 und 7 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1990). Von dieser Auffassung ist unter Berufung auf den in den Gesetzesmaterialien zum Ausdruck gekommenen Zweck der Regelung lediglich kleine und mittlere Unternehmen zu begünstigen (BTDrucks 10/336) auch das FG ausgegangen.

Demgegenüber wird im Schrifttum die Ansicht vertreten, daß in dem Fall, daß zum Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung ein Einheitswert noch nicht festzustellen ist, die Höchstgrenze nicht überschritten sein könne (Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 7g Anm.3; Altehoefer/Krebs/Nolte/Roland, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1984, 12; Bordewin, Finanz- Rundschau --FR-- 1984, 52, 56; zweifelnd: Herrmann/Heuer/ Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, § 7g EStG Anm.49). Es wird ferner darauf hingewiesen, daß Anschaffung oder Herstellung vor Beginn der Gewerbesteuerpflicht liegen können, so daß in derartigen Fällen auch § 23 GewStDV keine Grundlage biete, einen Hilfswert für das Gewerbekapital auf den Zeitpunkt der Anschaffung oder Herstellung zu bilden (vgl. z.B. Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., Anm.45 m.w.N.; Schmidt/Drenseck, a.a.O.). Hinzu kommt, daß § 23 GewStDV vom Erhebungszeitraum 1986 an aufgehoben ist.

Kann demnach die in Abschn.83 Abs.1 Sätze 6 und 7 EStR vertretene Auffassung Anlaß zu ernstlichen Zweifeln geben, so kommt es im Streitfall jedoch nicht darauf an. Für das insofern maßgebliche Streitjahr 1984 war § 23 GewStDV jedenfalls noch anzuwenden. Die Vorschrift ist auch entgegen der Auffassung des FG Hamburg vom 29.April 1987 II 19/85 (Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1987, 576) nicht unwirksam (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 18.Juli 1990 I R 98/87, BFHE 162, 107, BStBl II 1990, 1073 mit Hinweisen auf die frühere Rechtsprechung). Demzufolge konnte das FA --was auch geschehen ist-- auf den Beginn der Gewerbesteuerpflicht der Beschwerdeführerin einen Hilfswert für das Gewerbekapital feststellen. Der Hilfswert überschritt unstreitig die Grenze von 500 000 DM.

Zutreffend weist das FA darauf hin, daß die Gewerbesteuerpflicht der Beschwerdeführerin mit der Ablieferung des Schiffes (Flaggenwechsel) anläßlich der Probefahrt am 27.Dezember 1984 begann (vgl. auch Senatsurteil vom 17.April 1986 IV R 100/84, BFHE 146, 457, BStBl II 1986, 527).

Dieser Zeitpunkt des Beginns der Gewerbesteuerpflicht ist --jedenfalls solange § 23 GewStDV galt-- für die Frage, ob das Gewerbekapital die gesetzlich normierte Höchstgrenze überschritt, maßgeblich (Schmidt/Drenseck, a.a.O.; Jebens in Lademann/Söffing/Brockhoff, Einkommensteuergesetz, § 7g Anm.23). Der Einwand der Beschwerdeführerin, § 7g EStG postuliere einkommensteuerliche Grundsätze und sei nicht entscheidend vom Beginn der Gewerbesteuerpflicht geprägt, ist schon deshalb unerheblich, weil einkommensteuerlich der Gewerbebetrieb bereits vor Aufnahme der werbenden Tätigkeit beginnt (BFH- Urteil vom 16.Dezember 1988 III R 116/86, BFHE 156, 312, BStBl II 1989, 380).

Die Beschwerdeführerin kann sich nicht mit Erfolg darauf berufen, sie habe das Küstenmotorschiff nicht angeschafft, sondern hergestellt, so daß maßgeblich nicht der Zeitpunkt der Lieferung, sondern der der Fertigstellung sei (§ 9a der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung --EStDV--), der vor der Übergabe am 27.Dezember 1984 gelegen habe.

Im Unterschied zur Anschaffung liegt (bilanz- und bilanzsteuerrechtlich) eine Herstellung immer dann vor, wenn der Steuerpflichtige das Wirtschaftsgut auf eigene Rechnung und Gefahr herstellt oder herstellen läßt und das Herstellungsgeschehen beherrscht (BFH-Urteil vom 25.Juni 1976 III R 167/73, BFHE 119, 336, BStBl II 1976, 728). Die Frage, ob Anschaffung oder Herstellung vorliegt, ist für bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter gleich zu beantworten (BFH-Urteil vom 2.September 1988 III R 53/84, BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009; B. Hartmann, Anschaffungen im Handels- und Steuerrecht anhand typischer Fälle, 1980, 30, 31; Gail/Grote, Betriebs-Berater --BB-- 1975, 551). Trotzdem sind manche der für die Bestimmung des Bauherrn entwickelten Kriterien wegen ihrer Anknüpfung an Grundstücksgegebenheiten (Risiko der Tragfähigkeit des Grundes, Grundwasserstörungen) oder an öffentliches Baurecht für die Beantwortung der Frage, wer die Herstellung einer beweglichen Sache beherrscht, nicht verwertbar.

Ein Schiff wird im Steuerrecht als bewegliche Sache behandelt (vgl. Blümich/Uelner, Einkommensteuergesetz, § 6b Rdnr.61). Beim "Bauvertrag" über ein neu zu erbauendes Schiff handelt es sich regelmäßig um einen Werklieferungsvertrag (Schaps/Abraham, Seehandelsrecht, Vor § 476 Rdnr.44), also einen Vertrag, auf den nach § 651 Abs.1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB-- (ausschließlich oder teilweise) Kaufregeln anzuwenden sind. Auch bilanzsteuerrechtlich wird nicht der Reeder als derjenige angesehen, der das Schiff herstellt (Felix, BB 1965, 553, 559; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 6b EStG Anm.243 m.w.N.).

Im Streitfall gilt nichts anderes. Insbesondere die von der Beschwerdeführerin hervorgehobene Vertragsklausel, derzufolge sie berechtigt war, den Bau des Schiffes zu beaufsichtigen (Art.2 des Bauvertrages vom 23.Februar 1984), führt nicht dazu, daß sie den Bauablauf beherrscht hätte. Eine solche Klausel ist nicht unüblich (vgl. den im Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 6.März 1972 II ZR 95/70, Versicherungsrecht --VersR-- 1972, 553 mitgeteilten Sachverhalt) und dient offenbar vornehmlich dazu, eine Kontrolle darüber zu ermöglichen, ob sich die Werft im Falle einer Verzögerung des Liefertermins zu Recht auf höhere Gewalt (Art.5 des Bauvertrages) beruft. Gegen die Beherrschung des Baues durch die Beschwerdeführerin spricht insbesondere, daß ein Festpreis vereinbart war, daß es sich um einen Serienbau handelte, daß die Werft die Kosten der Versicherung gegen zufällige Schäden am Bauwerk übernommen hatte und daß Fehler der Zulieferer und Unterlieferanten von der Gewährleistungspflicht der Werft umfaßt waren. Die Werft war schließlich verantwortlich für die Sicherheit berechtigter Besucher des Schiffsneubaus (BGH in VersR 1972, 553). Nicht zuletzt sind auch die Vertragschließenden offensichtlich von einer Herstellung seitens der Werft und anschließender Lieferung (§ 9a EStDV) an die Beschwerdeführerin ausgegangen. Das ergibt sich daraus, daß sowohl im Beteiligungsangebot (steuerliches Gutachten) als auch in den Bilanzen der Beschwerdeführerin von Anschaffungskosten die Rede ist.

++/ Es bestehen keine ernstlichen Zweifel, daß die Rückstellung für Vermittlungsprovisionen im Jahre 1985 nicht auf 293 212 DM erhöht werden durfte.

Handelsrechtlich geboten und einkommensteuerlich zulässig ist eine Rückstellung, wenn und soweit der ordentliche Kaufmann nach den am Bilanzstichtag objektiv gegebenen und bis zur Aufstellung der Bilanz subjektiv erkennbaren Verhältnissen ernsthaft damit rechnen muß, daß eine Verbindlichkeit besteht oder entstehen wird und er hieraus in Anspruch genommen wird. Die Inanspruchnahme muß wahrscheinlich sein (BFH-Urteil vom 9.März 1988 I R 262/83, BFHE 153, 38, 43, BStBl II 1988, 592, 594).

Die Beteiligten nehmen übereinstimmend an, daß entweder in der Bilanz 1984 oder aber 1985 eine Erhöhung der Rückstellung für Vermittlungsprovisionen auf 293 212 DM geboten war. Geht man hiervon aus, wogegen bei summarischer Betrachtung keine Bedenken bestehen, mußte die Rückstellung bereits in der Bilanz auf den 31.Januar 1984 erhöht werden. Denn bereits im Zeitpunkt ihrer Erstellung war das anwaltliche Mahnschreiben bekannt, das die Beschwerdeführerin zur Erhöhung der Rückstellung in der Bilanz des Folgejahres veranlaßt hat. Die erstmalig im Beschwerdeverfahren aufgestellte Behauptung, hierfür sei der Mahnbescheid vom 31.Dezember 1987 ausschlaggebend gewesen, ist schon deshalb unzutreffend, weil dieser Mahnbescheid nach Aufstellung der Bilanz auf den 31.Dezember 1985 ergangen ist.

Ebensowenig kann bei summarischer Betrachtung ernstlich zweifelhaft sein, daß bei der Bemessung der Rückstellung für Vermittlungsprovisionen in der Bilanz auf den 31.Dezember 1987 zu berücksichtigen war, daß seitens der X GmbH nur noch eine Inanspruchnahme in Höhe von 45 300 DM drohte. Zu Recht weist das FG darauf hin, die Beschwerdeführerin habe nicht glaubhaft gemacht, daß mit dem Mahnbescheid vom 31.Dezember 1987 lediglich ein Teilbetrag geltend gemacht worden sei. Solches hätte sich aus dem Mahnbescheid ergeben müssen. /++