Entscheidungsstichwort (Thema)
Frist zur Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO 1977
Leitsatz (NV)
1. Welche Frist für die Entscheidung über eine Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO 1977 angemessen ist, ist in Anlehnung an die allgemeinen Regelungen, die das Abgaben- und Verfahrensrecht für den Fall der Untätigkeit von Finanzbehörden vorsieht, zu beurteilen.
2. Als Anhaltspunkt für die Beurteilung der Frist zur Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO 1977 kann auf die Sechsmonatsfrist des § 46 Abs. 1 FGO zurückgegriffen werden. Abhängig von den konkreten Umständen des Einzelfalles kann unter Umständen auch eine längere Untätigkeit gerechtfertigt sein.
3. Aus der Regelung des § 18f UStG ergibt sich, dass dem FA ein angemessener Zeitraum zur Prüfung eines erklärten Vorsteuerüberhanges einzuräumen ist.
Normenkette
UStG § 4 Nr. 1, § 6a Abs. 1, 3, § 15 Abs. 3, § 18; UStDV §§ 17a, 17b, 17c; AO 1977 §§ 168, 347; FGO §§ 46, 60, 114 Abs. 1, 3
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Antragstellerin und Beschwerdeführerin (Antragstellerin) betreibt in der Rechtsform der Kommanditgesellschaft (KG) überwiegend einen Großhandel mit Getränken. Die Getränke werden bei der A-GmbH in B eingekauft. Diese bezieht die Ware bei der C-GmbH in D, die die Getränke bei der E-KG abfüllen lässt. Die E-KG liefert die Ware unmittelbar in das Warenlager der Antragstellerin in F.
Im angefochtenen Beschluss des Finanzgerichts (FG) ist dazu weiter ausgeführt: Nach Angaben der Antragstellerin werden die Getränke überwiegend in europäische Länder wie Frankreich, Schweden, Luxemburg und die Niederlande weiterverkauft, zu einem kleinen Teil werden auch inländische Abnehmer beliefert. Die Ware werde von Spediteuren aus dem Lager in F abgeholt. Der jeweilige Fahrer quittiere auf dem Frachtbrief, die Ware in Empfang genommen zu haben. Die Frachtbriefe (CMR) dienten regelmäßig als Nachweis dafür, dass die Ware in das europäische Ausland geliefert worden sei. Die Bezahlung erfolgt zum Teil in bar, zum Teil per Scheck oder Banküberweisung. Bei Barzahlung würden die Gelder nach Angaben der Antragstellerin von den Fahrern der abholenden Speditionen mitgebracht.
Mit Umsatzsteuer-Voranmeldung für April 2005 vom 5. April 2005, berichtigt durch Anmeldung vom 7. Juni 2005, meldete die Antragstellerin überwiegend innergemeinschaftliche Lieferungen an Abnehmer mit USt-IdNr. an und machte ein Umsatzsteuerguthaben von 312 337,53 € geltend. Mit Umsatzsteuer-Voranmeldung für Mai 2005 vom 7. Juni 2005 meldete die Antragstellerin ein Umsatzsteuerguthaben von 72 663,18 € und mit Umsatzsteuer-Voranmeldung für Juni 2005 vom 5. Juli 2005 ein Umsatzsteuerguthaben in Höhe von 198 452,71 € an.
Am 13. Mai 2005 übersandte die Antragstellerin eine berichtigte Umsatzsteuer-Voranmeldung für März 2005 und machte nunmehr ein Umsatzsteuerguthaben in Höhe von 227 233,32 € geltend. Auf die vorangegangene Umsatzsteuer-Voranmeldung für März 2005 hatte der Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt --FA--) einen Betrag von 164 373,28 € gezahlt, so dass ein Differenzbetrag von 62 086,04 € noch offen ist.
Ab 17. Mai 2005 führte das FA für die Voranmeldungszeiträume Januar bis April 2005 eine Umsatzsteuersonderprüfung bei der Antragstellerin durch. Ab 30. Mai 2005 wurden die Ermittlungen für diese Voranmeldungszeiträume sowie für Mai 2005 von der Steuerfahndungsstelle G übernommen. Gleichzeitig wurde ein Ermittlungsverfahren gegen die Komplementärin HK als formelle Geschäftsführerin und gegen deren Ehemann LK als faktischen Geschäftsführer eingeleitet. Im Rahmen dieser Ermittlungen fand am 8. Juni 2005 eine Durchsuchung statt, bei der Geschäftsunterlagen der Antragstellerin beschlagnahmt wurden.
Aus den sichergestellten Unterlagen ergibt sich u.a., dass die Antragstellerin durch ausdrückliche Mitteilungen oder auf andere Weise Kenntnis davon erhalten hat, dass bei einem Teil der Lieferungen der tatsächliche Lieferort für an die Firmen L, Frankreich; M, Frankreich; N Ltd., Luxemburg, und O Ltd., Niederlande, verkaufte und als innergemeinschaftliche Lieferung in den Umsatzsteuer-Voranmeldungen erfasste Waren in Deutschland lag.
Mit Bescheiden vom 14. Juni 2005 und 17. Juni 2005 lehnte das FA es ab, der Umsatzsteuer-Voranmeldung für April 2005 und Mai 2005 sowie der berichtigten Umsatzsteuer-Voranmeldung für März 2005 zuzustimmen, solange der Sachverhalt durch die Steuerfahndungsstelle geprüft werde. Gegen diese Bescheide legte die Antragstellerin am 17. Juni 2005 Einspruch ein und beantragte den Erlass von Umsatzsteuer-Voranmeldungsbescheiden.
Am 27. Juni 2005 beantragte die Antragstellerin beim FG den Erlass einer einstweiligen Anordnung mit dem Ziel, das FA zu verpflichten, für die Umsatzsteuer-Voranmeldungszeiträume März bis Juni 2005 Umsatzsteuerbescheide zu erlassen, in denen ein Umsatzsteuerguthaben von insgesamt 438 914 € festgesetzt wird.
Das FG hat den Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung abgelehnt. Zur Begründung hat es im Wesentlichen ausgeführt, es sei kein Anordnungsgrund glaubhaft gemacht. Außerdem fehle es auch an dem für den Erlass einer einstweiligen Anordnung erforderlichen Anordnungsanspruch, weil das FA noch nicht verpflichtet sei, zu entscheiden, ob den Umsatzsteuer-Voranmeldungen der Antragstellerin zugestimmt oder die Umsatzsteuer in anderer Höhe negativ festgesetzt werde.
Hiergegen richtet sich die Beschwerde der Antragstellerin. Zu deren Begründung trägt sie vor, der Anordnungsgrund ergebe sich daraus, dass die Entscheidung des FG unverhältnismäßig und ermessensfehlerhaft sei, weil ihr, der Antragstellerin, die Insolvenz drohe. Zur Begründung dieser Behauptung legt sie einen Kontennachweis zur Bilanz zum 31. Dezember 2004, Summen- und Saldenlisten für Januar bis Juni 2005 und Schriftverkehr zwischen ihren Prozessbevollmächtigten und Steuerberater P sowie mit der Sparkasse vor.
Bei Exportunternehmen der vorliegenden Art mit hohen Umsätzen und geringer Handelsspanne entstünden regelmäßig hohe Vorsteuerguthaben. Da deren Auszahlung für die betroffenen Unternehmen existenziell wichtig sei, müsse es möglich sein, nach Maßgabe des Fortschreitens der Prüfungsfeststellungen Abschläge auf die angemeldeten Umsatzsteuerguthaben auszuzahlen. In welchem Umfang und bis zu welchem Zeitpunkt dies zu geschehen habe, sei eine Frage des pflichtgemäßen Ermessens und könne nicht an einer unflexiblen Sechsmonatsfrist festgemacht werden.
Das FA und die Steuerfahndung verfügten seit 8. Juni 2005 über die Buchführungsunterlagen. Es müsse daher möglich sein, bis Ende August 2005 zumindest die unstreitigen Liefergeschäfte zu ermitteln. Für die Fristbemessung könne man sich an der zweimonatigen Revisionsbegründungsfrist der §§ 116 Abs. 3, 120 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) orientieren.
Die Antragstellerin beantragt sinngemäß, den Beschluss des FG vom 21. Juli 2005 aufzuheben und im Wege der einstweiligen Anordnung das FA zu verpflichten, die Zustimmung zu ihren Umsatzsteuer-Voranmeldungen März bis Juni 2005 dergestalt zu erteilen, dass ihr ein Teilbetrag in Höhe von insgesamt 438 914 € ausgezahlt wird.
Außerdem beantragt sie die Beiladung der A-GmbH.
Das FA ist der Beschwerde entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
II. Die Beschwerde gegen den Beschluss des FG ist unbegründet.
Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, dass die Voraussetzungen einer Regelungsanordnung i.S. des § 114 Abs. 1 Satz 2 FGO nicht erfüllt sind. Nach der Vorschrift sind (auf Antrag) einstweilige Anordnungen auch zur Regelung eines vorläufigen Zustandes in Bezug auf ein streitiges Rechtsverhältnis zulässig, wenn diese Regelung, vor allem bei dauernden Rechtsverhältnissen, um wesentliche Nachteile abzuwenden oder drohende Gewalt zu verhindern oder aus anderen Gründen nötig erscheint.
Hierzu ist erforderlich, dass der Antragsteller sowohl einen Anordnungsanspruch als auch einen Anordnungsgrund schlüssig darlegt und die tatsächlichen Voraussetzungen dafür glaubhaft macht (§ 114 Abs. 3 FGO i.V.m. § 920 Abs. 2 der Zivilprozessordnung --ZPO--).
1. Es kann offen bleiben, ob die Antragstellerin einen Anordnungs grund glaubhaft gemacht hat. Jedenfalls hat sie keinen Anordnungs anspruch glaubhaft gemacht.
Als Grundlage für einen Anordnungsanspruch kommt vorliegend § 168 der Abgabenordnung (AO 1977) in Betracht. Danach steht eine Steueranmeldung einer Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gleich. Führt die Steueranmeldung zu einer Steuervergütung, so gilt dies erst, wenn die Finanzbehörde zustimmt. § 168 Satz 2 AO 1977 sieht aber keine Frist für die Zustimmung vor. Der Gesetzgeber hat bewusst auf eine derartige Frist verzichtet, weil sich der Bereich der Steuervergütungen als besonders betrugsanfällig erwiesen hat (BTDrucks VI 1982, 149 ff.).
a) Welche Frist für die Entscheidung über eine Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO 1977 angemessen ist, ist damit in Anlehnung an die allgemeinen Regelungen, die das Abgaben- und Verfahrensrecht für den Fall der Untätigkeit von Finanzbehörden vorsieht, zu beurteilen.
Nach § 46 Abs. 1 FGO ist die Klage auch ohne vorherigen Abschluss des Vorverfahrens zulässig, wenn über einen außergerichtlichen Rechtsbehelf ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes in angemessener Frist sachlich nicht entschieden ist. Die Klage kann dabei nicht vor Ablauf von sechs Monaten seit Einlegung des außergerichtlichen Rechtsbehelfs erhoben werden, es sei denn, dass wegen besonderer Umstände des Falles eine kürzere Frist geboten ist. Eine vergleichbare Regelung sieht § 347 Abs. 1 Satz 2 AO 1977 für das Verwaltungsverfahren vor. Danach ist der Einspruch statthaft, wenn geltend gemacht wird, dass ein vom Einspruchsführer gestellter Antrag auf Erlass eines Verwaltungsaktes ohne Mitteilung eines zureichenden Grundes binnen angemessener Frist sachlich nicht entschieden ist. Zur Beurteilung der Angemessenheit wird auf die Sechsmonatsfrist des § 46 Abs. 1 FGO als Regelfrist (Klein/Brockmeyer, Abgabenordnung, Kommentar, 8. Aufl., § 347 Rz. 13; Birkenfeld in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Abgabenordnung, Finanzgerichtsordnung, Kommentar, § 347 AO 1977 Rz. 13) oder als grober Anhaltspunkt (Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 347 AO 1977 Rz. 27) zurückgegriffen.
Die Sechsmonatsfrist des § 46 Abs. 1 FGO ist die einzige im Gesetz genannte Frist, die im Zusammenhang mit Untätigkeit von Finanzbehörden angeführt ist. Sie kann als Anhaltspunkt auch für die Beurteilung der Frist zur Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO 1977 herangezogen werden. Auch die in § 46 FGO genannte Sechsmonatsfrist erlaubt nur die Anrufung des Gerichts zur Prüfung, ob ein zureichender Grund für die Untätigkeit vorliegt; abhängig von den konkreten Umständen des Falles kann u.U. auch eine längere Untätigkeit gerechtfertigt sein (vgl. Beschluss des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 17. Oktober 2002 VI B 58/02, BFH/NV 2003, 79; Tipke/Kruse, a.a.O., § 46 Rz. 17, m.w.N.). Dabei sind mehrere Gesichtspunkte zu berücksichtigen, wie Umfang und Schwierigkeit des Einzelfalles, besondere Betroffenheit des Steuerpflichtigen von einer Verzögerung, Verdacht auf ein rechtswidriges Verhalten des Steuerpflichtigen. Vergleichbares gilt für die Zustimmung nach § 168 AO 1977 bzw. die Verpflichtung des FA, ggf. von der Umsatzsteuer-Voranmeldung abweichende Umsatzsteuerbescheide zu erlassen.
b) Bei Abwägung aller Umstände des vorliegenden Sachverhalts erweist sich die vom FG in seiner Entscheidung zugrunde gelegte Frist von sechs Monaten als angemessen. Dabei war zu berücksichtigen, dass die durch das Steuerverkürzungsbekämpfungsgesetz (BGBl I 2001, 3922, BStBl I 2002, 32) mit Wirkung ab 1. Januar 2002 in § 18f des Umsatzsteuergesetzes 2005 (UStG) aufgenommene Regelung den Interessen des Unternehmers an einer baldigen Auszahlung von Vorsteuerüberhängen, die sich aus seiner Umsatzsteuererklärung oder seiner Umsatzsteuer-Voranmeldung ergeben, Rechnung trägt. Nach § 18f UStG kann die Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO 1977 im Einvernehmen mit dem Unternehmer von einer Sicherheitsleistung abhängig gemacht werden. Es ist vom FG weder festgestellt noch von der Antragstellerin vorgetragen, dass sie ihr Einvernehmen i.S. des § 18f UStG erklärt und eine Sicherheitsleistung angeboten hat. Das aber ist der vom Gesetz vorgesehene Weg, um den widerstreitenden Interessen der Finanzverwaltung und des Unternehmers bei der Frage, wann ungeprüfte Vorsteuerüberhänge auszuzahlen sind, Rechnung zu tragen. Aus der Regelung des § 18f UStG ergibt sich im Übrigen auch, dass dem FA ein angemessener Zeitraum zur Prüfung eines erklärten Vorsteuerüberhanges einzuräumen ist. Das steht auch im Einklang mit der Rechtsprechung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH). Danach besteht ein Anspruch auf Erstattung der Vorsteuer in angemessener Frist, ein rechtmäßiges Verhalten des Steuerpflichtigen unterstellt (EuGH-Urteile vom 25. Oktober 2001 Rs. C-78/00, Kommission gegen Italienische Republik Rz. 34, BFH/NV Beilage 2002, 25, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 2001, 541; vom 18. Dezember 1997 Rs. C-286/94, Molenheide u.a., UR 1998, 470).
c) Der Sachverhalt bietet keine Veranlassung, um abweichend von § 18f UStG eine Zustimmung nach § 168 Satz 2 AO 1977 ohne Sicherheitsleistung innerhalb einer unter der vom FG als angemessen angesehenen Frist von sechs Monaten einstweilig anzuordnen. Zwar ist zum einen die existenzielle Bedeutung einer verzögerten Auszahlung für die Antragstellerin zu berücksichtigen. Dem steht aber entgegen, dass die Antragstellerin nach den Feststellungen des FG gewusst hat, dass ihr die geltend gemachten Vorsteuerüberhänge zumindest zum Teil nicht zustehen. Die von der Antragstellerin beanspruchte Steuervergütung beruht auf deren Behauptung, dass den Vorsteuerbeträgen keine steuerpflichtigen Umsätze, sondern steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferungen gegenüberstehen (§ 15 Abs. 3 Nr. 1 Buchst. a UStG). Die Antragstellerin hat aber gewusst, dass die Tatbestandsvoraussetzungen der § 4 Nr. 1 Buchst. b, § 6a UStG zumindest zum Teil nicht erfüllt gewesen sind.
d) Im Übrigen ist der Umfang, in dem die Antragstellerin innergemeinschaftliche Lieferungen ausgeführt hat, auch aus anderen Gründen ungewiss. Eine nach § 4 Nr. 1 Buchst. b UStG steuerfreie innergemeinschaftliche Lieferung setzt gemäß § 6a Abs. 1 Nr. 1 UStG u.a. voraus, dass der Unternehmer oder der Abnehmer den Gegenstand der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet befördert oder versendet. Das Vorliegen dieser Tatbestandsvoraussetzung muss gemäß § 6a Abs. 3 UStG der Unternehmer nachweisen. Wie der Nachweis zu erfolgen hat, ergibt sich aus den auf der Grundlage des § 6a Abs. 3 Satz 2 UStG ergangenen §§ 17a bis 17c der Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung. Bislang ist nicht erkennbar und von der Antragstellerin auch nicht vorgetragen, in welchem Umfang sie diesen Nachweispflichten nachgekommen ist. Auf die Gutglaubensschutzvorschrift des § 6a Abs. 4 UStG kann sich die Antragstellerin schon deshalb nicht berufen, weil sie nach den Feststellungen des FG hinsichtlich eines Teils der von ihr ausgeführten Lieferungen gewusst hat, dass diese im Inland verblieben sind.
2. Eine Beiladung der A-GmbH kommt nicht in Betracht, weil nicht deren rechtliche Interessen nach den Steuergesetzen, sondern deren wirtschaftliche Interessen aufgrund der Abtretung des Steueranspruchs der Antragstellerin von der Entscheidung über die einstweilige Anordnung berührt werden (§ 60 Abs. 1 FGO). Aus der Abtretung von Steueransprüchen folgt insbesondere kein rechtliches Gebot an einer einheitlichen Entscheidung gegenüber den an der Abtretung Beteiligten (z.B. BFH-Beschluss vom 13. Januar 2005 VII R 54/04, BFH/NV 2005, 719, m.w.N.).
Fundstellen
Haufe-Index 1465879 |
BFH/NV 2006, 473 |
UR 2006, 401 |