Entscheidungsstichwort (Thema)
Voraussetzungen einer Spontanauskunft in die USA
Leitsatz (NV)
Eine Spontanauskunft an die Steuerverwaltung der USA ist schon dann zulässig, wenn die ernstliche Möglichkeit besteht, dass ein bestimmter Vorgang zu einem abkommensrechtlichen Besteuerungsrecht der USA führt und dass die dortigen Behörden ohne die Auskunft von dem Vorgang keine Kenntnis erhalten.
Normenkette
DBA USA Art. 26 Abs. 1 S. 1; AO 1977 §§ 30, 117 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Die Beteiligten streiten darüber, ob der Antragsgegner und Beschwerdeführer (das Bundesamt für Finanzen --BfF--) berechtigt ist, der Steuerverwaltung der USA eine Spontanauskunft über steuerliche Verhältnisse des Antragstellers und Beschwerdegegners (Antragsteller) zu erteilen.
Der Antragsteller war seit 1996 Vorstandsmitglied einer deutschen AG (X-AG). Ob dieses Dienstverhältnis --wie der Antragsteller vorträgt-- zum 30. September 1999 geendet hat, ist nicht abschließend geklärt. Jedenfalls wurde der Antragsteller über diesen Zeitpunkt hinaus für die X-AG tätig, wobei zu seinen Aufgaben die Veräußerung von Beteiligungen der X-AG gehörte.
Zu diesen Beteiligungen zählte ein Anteil an der Y-LP, einer US-amerikanischen Personengesellschaft, an der neben der X-AG die in den USA ansässige Y-Inc. beteiligt war. Zwischen der Y-Inc. und der X-AG wurden Verhandlungen über den Verkauf des Anteils an der Y-LP geführt, für den die Y-Inc. zunächst 1 Mio. US-$ bot. Im weiteren Verlauf kam es zum Abschluss eines privatschriftlichen Vertrags zwischen der X-AG und dem Antragsteller, der das Datum vom 29. Mai 2000 trägt und durch den der Antragsteller selbst den Anteil für 1,3 Mio. US-$ erwarb. Im Juni 2000 wurde der Gesellschaftsanteil für 2,2 Mio. US-$ an die Y-Ltd. veräußert; die X-AG vereinnahmte diesen Kaufpreis und leitete ihn an den Antragsteller weiter.
Das für die Besteuerung des Antragstellers zuständige Finanzamt (FA M) sah im Anschluss an steuerstrafrechtliche Ermittlungen die Veräußerung der Gesellschaftsanteile an den Antragsteller als verdeckte Abfindung im Zusammenhang mit der Beendigung des Dienstverhältnisses bei der X-AG an. Es erließ deshalb für die Jahre 2000 und 2001 Einkommensteuerbescheide, in denen es Einkünfte des Antragstellers in Höhe des Gewinns aus der Weiterveräußerung der Anteile ansetzte. Der Antragsteller hat diese Bescheide nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der Klage angefochten; das Klageverfahren ist beim Finanzgericht (FG) X anhängig.
Der Antragsteller wandte in diesem Verfahren u.a. ein, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Gesellschaftsanteile nach dem Abkommen zwischen der Bundesrepublik Deutschland und den Vereinigten Staaten von Amerika zur Vermeidung der Doppelbesteuerung und zur Verhinderung der Steuerverkürzung auf dem Gebiet der Steuern vom Einkommen und vom Vermögen und einiger anderer Steuern (DBA-USA) vom 29. August 1989 (BGBl II 1991, 355) in den USA zu versteuern und von der deutschen Einkommensteuer freigestellt sei. Da er unstreitig in den USA keine Steuerklärungen abgegeben hatte, legte das FA M daraufhin den Vorgang dem BfF zwecks Erteilung einer Auskunft an die US-amerikanische Finanzverwaltung vor. Dementsprechend gab das BfF dem Antragsteller mit Schreiben vom 23. März 2004 bekannt, dass es eine --in dem Schreiben inhaltlich skizzierte-- Spontanauskunft für gerechtfertigt halte.
Die US-Steuerbehörde teilte dem BfF auf Anfrage mit, dass die Verjährungsfrist für die Einkommensteuer-Festsetzung grundsätzlich drei Jahre ab Fälligkeit des Zuflusses betrage. Ob nach dem Recht der USA der Anlauf der Verjährungsfrist von der Abgabe einer Steuererklärung abhängt oder ob die Festsetzungsfrist sich im Fall einer Steuerhinterziehung verlängert, war nicht Gegenstand der Anfrage.
In weiterem Schriftwechsel mit dem Antragsteller lehnte das BfF es ab, die Auskunft an die US-Steuerbehörde bis zur Entscheidung des FG X zurückzustellen. Daraufhin beantragte der Antragsteller den Erlass einer einstweiligen Anordnung des Inhalts, dass dem BfF eine Spontanauskunft bis zum Abschluss des beim FG X anhängigen Klageverfahrens untersagt werde. Diesem Antrag hat das FG stattgegeben; sein Beschluss ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2005, 78 abgedruckt.
Mit seiner vom FG zugelassenen Beschwerde rügt das BfF eine Verletzung des Art. 26 DBA-USA. Es beantragt, den Beschluss des FG aufzuheben und den Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung abzulehnen.
Der Antragsteller beantragt, die Beschwerde zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Beschwerde ist begründet. Die Entscheidung des FG ist aufzuheben, der Antrag auf Erlass einer einstweiligen Anordnung abzulehnen. Der Antragsteller hat keinen Anspruch darauf, dass das BfF die von ihm vorgesehene Auskunftserteilung entweder auf Dauer oder zumindest vorläufig unterlässt.
1. Das FG hat den Antrag zu Recht als zulässig angesehen. Der Antragsteller will verhindern, dass das BfF ihn betreffende steuerliche Verhältnisse einer ausländischen Steuerbehörde mitteilt. Dies kann er nur durch eine einstweilige Anordnung gemäß § 114 der Finanzgerichtsordnung (FGO) erreichen. Insbesondere hat er nicht die Möglichkeit, im Wege einer Aussetzung der Vollziehung --AdV-- (§ 69 FGO) wirksamen Rechtsschutz zu erlangen, was die Statthaftigkeit einer einstweiligen Anordnung ausschließen würde (§ 114 Abs. 5 FGO). Denn bei der vom BfF beabsichtigten Auskunftserteilung handelt es sich zum einen nicht um einen Verwaltungsakt (vgl. Güroff in Beermann/Gosch, Steuerliches Verfahrensrecht, § 118 AO Rz. 10); zum anderen könnten die Folgen einer einmal erteilten Auskunft später nicht mehr rückgängig gemacht werden. Vor diesem Hintergrund ist der Senat schon in der Vergangenheit davon ausgegangen, dass zur Abwehr einer geplanten Auskunftserteilung verfahrensrechtlich die Möglichkeit der einstweiligen Anordnung gegeben ist (Senatsbeschlüsse vom 4. September 2000 I B 17/00, BFHE 192, 260, BStBl II 2000, 648; vom 29. April 1992 I B 12/92, BFHE 167, 11, BStBl II 1992, 645; vgl. auch Metzner in Beermann/Gosch, a.a.O., § 30 AO Rz. 141, m.w.N.). Daran hält er fest.
2. Der Antrag ist jedoch nicht begründet. Denn dem Antragsteller fehlt der für den Erlass einer einstweiligen Anordnung erforderliche Anordnungsanspruch. Dieser wäre nur dann gegeben, wenn der Antragsteller materiell-rechtlich verlangen könnte, dass das BfF --zumindest einstweilen-- von der beabsichtigten Auskunftserteilung absieht. Das ist nicht der Fall. Insbesondere lässt sich entgegen der Annahme des FG ein solcher Anspruch nicht aus § 30 der Abgabenordnung (AO 1977) ableiten.
a) § 30 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977 untersagt zwar jedem Amtsträger die unbefugte Offenbarung von Verhältnissen eines anderen, die ihm in einem Verwaltungsverfahren bekannt geworden sind. Die Offenbarung solcher Verhältnisse ist aber gemäß § 30 Abs. 4 Nr. 2 AO 1977 zulässig, soweit sie durch Gesetz ausdrücklich zugelassen ist. Eine ausdrückliche gesetzliche Zulassung in diesem Sinne enthält § 117 Abs. 2 AO 1977, wonach die Finanzbehörden u.a. nach Maßgabe innerstaatlich anwendbarer völkerrechtlicher Vereinbarungen Amtshilfe leisten können. Durch eine Maßnahme, die sich in diesem Rahmen hält, wird deshalb das Steuergeheimnis nicht verletzt (Senatsbeschluss in BFHE 167, 11, BStBl II 1992, 645).
b) Das BfF leitet seine Befugnis zur Erteilung der beabsichtigten Auskunft hiernach zu Recht aus Art. 26 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA ab. Diese Vorschrift enthält eine innerstaatlich anwendbare völkerrechtliche Vereinbarung i.S. des § 117 Abs. 2 AO 1977 und bestimmt als Grundsatz, dass die zuständigen Behörden Deutschlands und der USA diejenigen Informationen austauschen, die zur Durchführung des Abkommens und des innerstaatlichen Rechts der Vertragsstaaten betreffend die unter das Abkommen fallenden Steuern erforderlich sind. Sie erlaubt den deutschen Behörden nicht nur die Beantwortung von Anfragen, sondern auch unaufgeforderte Auskünfte ("Spontanauskünfte") an die zuständigen Dienststellen der USA (Senatsurteil in BFHE 167, 11, BStBl II 1992, 645; Eimermann in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 26 USA Rz. 4; Arthur Andersen, Doppelbesteuerungsabkommen Deutschland-USA, Art. 26 Rz. 10). Angesichts dessen wird die im Streitfall vom BfF beabsichtigte Auskunftserteilung von ihr erfasst.
c) Das FG hat seine abweichende Beurteilung auf die Erwägung gestützt, dass die streitige Auskunftserteilung nicht i.S. des Art. 26 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA "erforderlich" sei. Hierzu hat es darauf abgestellt, dass es um einen Vorgang gehe, der nach Einschätzung der deutschen Finanzbehörden zu in Deutschland steuerpflichtigen Einkünften des Antragstellers führe und deshalb gerade nicht eine Steuerpflicht in den USA auslösen könne. Dem schließt sich der Senat nicht an.
aa) Gegenstand der vom BfF beabsichtigten Auskunft ist die Veräußerung eines Anteils an einer US-amerikanischen Personengesellschaft (LP). Diese Gesellschaft ist, worüber zwischen den Beteiligten kein Streit herrscht, ihrer Struktur nach mit einer deutschen Kommanditgesellschaft vergleichbar. Nach dem Akteninhalt ist ferner davon auszugehen, dass die Y-LP vermittels in den USA belegener Betriebsstätten (Art. 5 DBA-USA) gewerblich tätig war. Daraus folgt zum einen, dass der Gewinn aus der Veräußerung der Gesellschaftsanteile "Unternehmensgewinn" i.S. des Art. 7 DBA-USA ist; zum anderen unterliegt dieser Gewinn, soweit er auf in den USA befindliche Betriebsstätten der Y-LP entfällt, gemäß Art. 7 Abs. 1 Satz 2 DBA-USA dem Besteuerungsrecht der USA. Das gilt unabhängig davon, ob der Veräußerungsgewinn dem Antragsteller oder der X-AG zuzurechnen ist.
bb) Obwohl hiernach der in Rede stehende Vorgang abkommensrechtlich ein Besteuerungsrecht der USA auslöst, hat der Antragsteller dort unstreitig bisher keine Steuererklärung abgegeben. Der Akteninhalt bietet auch keinen Anhaltspunkt dafür, dass die zuständigen Behörden der USA durch eine Steuererklärung der X-AG oder in anderer Weise von dem Vorgang Kenntnis erhalten haben. Angesichts dessen ist die vom BfF angekündigte Auskunftserteilung "erforderlich" i.S. des Art. 26 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA.
Dafür kommt es nicht darauf an, wie die Veräußerung der Gesellschaftsanteile nach US-amerikanischem Recht zu beurteilen ist und unter welchen Voraussetzungen nach jenem Recht ein etwa bestehender Steueranspruch zu verjähren droht. Denn Art. 26 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA verlangt nicht, dass ohne die Auskunft die Verfolgung von Steueransprüchen des anderen Vertragsstaats vereitelt würde oder konkret gefährdet wäre. Eine dahin gehende Auslegung der Vorschrift würde bedeuten, dass die inländischen Finanzbehörden im Vorfeld des Verfahrens nach Art. 26 DBA-USA zunächst den genauen Inhalt des ausländischen Steuerrechts ermitteln und die Auskunftserteilung vom Ergebnis dieser Ermittlung abhängig machen müssten; das würde das abkommensrechtliche Auskunftsverfahren unpraktikabel machen und kann deshalb nicht richtig sein. Vielmehr ist eine Auskunftserteilung schon dann i.S. des Art. 26 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA "erforderlich", wenn die ernstliche Möglichkeit besteht, dass der andere Vertragsstaat abkommensrechtlich ein Besteuerungsrecht hat und ohne die Auskunft von dem Gegenstand dieses Besteuerungsrechts keine Kenntnis erlangt. Diese Voraussetzung ist im Streitfall erfüllt.
cc) Dass das in Art. 26 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA statuierte Auskunftsrecht der Finanzbehörden nicht von der konkreten Ausgestaltung des im anderen Vertragsstaat bestehenden Steueranspruchs abhängt, wird zudem durch das Protokoll zum DBA-USA vom 29. August 1989 (BStBl I 1991, 107) bestätigt. Dort wird unter Nr. 26 im Hinblick auf den Umfang der gegenseitigen Auskunftserteilung auf das Gesetz zur Durchführung der EG-Richtlinie über die gegenseitige Amtshilfe im Bereich der direkten Steuern und der Mehrwertsteuer (EG-Amtshilfe-Gesetz) vom 19. Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2441) verwiesen. Nach dieser Protokollbestimmung, die Bestandteil des Abkommens (vgl. Einleitungssatz zum Protokoll) und deshalb für die Auslegung des Art. 26 DBA-USA verbindlich ist, gilt namentlich § 2 Abs. 2 Nr. 1 des EG-Amtshilfe-Gesetzes im Anwendungsbereich des DBA-USA entsprechend. Die damit in Bezug genommene Vorschrift erklärt eine Auskunftserteilung für zulässig, wenn tatsächliche Umstände die Vermutung rechtfertigen, dass Steuern des anderen Staates "verkürzt worden sind oder werden könnten". Diese Formulierung entspricht wörtlich derjenigen in § 2 Abs. 2 Nr. 5 des EG-Amtshilfe-Gesetzes, zu der der Senat bereits entschieden hat, dass es für die Berechtigung zur Auskunftserteilung nicht auf die Wahrscheinlichkeit einer Steuerfestsetzung im anderen Vertragsstaat ankommt (Senatsbeschluss vom 8. Februar 1995 I B 92/94, BFHE 177, 25, BStBl II 1995, 358). Angesichts der im Protokoll zum DBA-USA enthaltenen Verweisung auf das EG-Amtshilfe-Gesetz muss im Streitfall dasselbe gelten.
dd) Der Berechtigung des BfF zur Auskunftserteilung steht nicht entgegen, dass das FA M den Gewinn aus der Veräußerung der Beteiligung dem Antragsteller als Arbeitslohn zugerechnet und unter diesem Gesichtspunkt der deutschen Besteuerung unterworfen hat. Dadurch mag es zwar, wenn die Steuerverwaltung der USA den in Rede stehenden Vorgang abweichend wertet und auf dieser Basis den Antragsteller zu einer Steuer auf den Veräußerungsgewinn heranzieht, zu einer effektiven Doppelbesteuerung des Antragstellers kommen. Die Gefahr einer mehrfachen Besteuerung infolge unterschiedlicher Einkünftequalifikation ist aber mit der Verwirklichung grenzüberschreitender Sachverhalte immer verbunden; ihr kann nur im Wege eines Verständigungsverfahrens (Art. 25 DBA-USA) begegnet werden. Auf den Auskunftsverkehr könnte sich dieser Umstand nur dann auswirken, wenn Art. 26 DBA-USA eine Einschränkung des Inhalts enthielte, dass eine nach dieser Vorschrift erteilte Auskunft nicht zu einer Doppelbesteuerung führen darf; das ist, wie das BfF zu Recht vorgetragen hat, nicht der Fall. Vielmehr schließt Art. 26 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA im letzten Satzteil nur eine Auskunft aus, die auf eine abkommenswidrige Besteuerung durch den anderen Vertragsstaat abzielt; ein solcher Sachverhalt ist aber im Streitfall weder vom Antragsteller geltend gemacht worden noch sonst erkennbar. Allein die Möglichkeit einer Doppelbesteuerung reicht für die Anwendung dieser Klausel nicht aus.
ee) Entgegen der Ansicht des Antragstellers fehlt es nicht deshalb an der "Erforderlichkeit" i.S. des Art. 26 Abs. 1 Satz 1 DBA-USA, weil das BfF die Auskunftserteilung aufschieben könnte, bis der Rechtsstreit über die vom FA M erlassenen Steuerbescheide entschieden ist. Das folgt zum einen schon daraus, dass die Auskunft unabhängig davon erteilt werden darf, ob die USA der Qualifikation des Veräußerungsvorgangs im Rahmen der deutschen Besteuerung voraussichtlich folgen werden oder nicht (s. oben dd). Zum anderen würde die vom Antragsteller vertretene Auslegung letztlich bedeuten, dass bei Streit oder Unklarheit über das Bestehen eines deutschen Besteuerungsrechts die amerikanischen Steuerbehörden erst dann über den betreffenden Vorgang unterrichtet werden dürften, wenn eine weitere Verzögerung die Verfolgung eines etwaigen Steueranspruchs der USA gefährden würde. Letzteres aber hängt weitgehend vom Inhalt des US-amerikanischen Steuerrechts ab, dessen abschließende Ermittlung den deutschen Behörden im Rahmen des Auskunftsverfahrens gerade nicht aufgegeben ist (s. oben bb). Davon abgesehen trägt eine möglichst frühzeitige Auskunftserteilung dazu bei, dass im anderen Vertragsstaat der maßgebliche Sachverhalt zeitnah aufgeklärt werden kann, was der zutreffenden Besteuerung dient und deshalb dem Geist des Abkommens besser entspricht als eine Unterrichtung zum spätest möglichen Zeitpunkt; auch das spricht dafür, den abkommensrechtlichen Begriff "erforderlich" in diesem Sinne auszulegen (vgl. dazu Wassermeyer in Debatin/Wassermeyer, Doppelbesteuerung, Art. 3 MA Rz. 84, m.w.N.).
ff) Ein Anordnungsanspruch des Antragstellers kann schließlich nicht daraus abgeleitet werden, dass das BfF mit der Wahrnehmung seines Auskunftsrechts ermessensfehlerhaft handeln würde. Insbesondere geht die Rüge des Antragstellers fehl, dass durch eine Auskunftserteilung unverhältnismäßig in seine Rechte eingegriffen würde.
Rechte des Antragstellers können von einer vom BfF erteilten Auskunft nur insoweit berührt werden, als hierdurch der bisher nur den deutschen Finanzbehörden bekannte Veräußerungsvorgang auch den US-amerikanischen Behörden zur Kenntnis käme. Diese Behörden sind aber abkommensrechtlich ebenso wie die deutschen zur Einhaltung des Steuergeheimnisses verpflichtet (Art. 26 Abs. 1 Satz 3 DBA-USA). Dem Senat sind auch keine Umstände bekannt, die die Besorgnis rechtfertigen, dass sie dieser Verpflichtung zuwider handeln könnten. Zudem würden sie gleichermaßen von dem Sachverhalt erfahren, wenn der Antragsteller --was nach dessen Vortrag im deutschen Besteuerungsverfahren konsequent wäre-- in den USA eine Steuererklärung abgeben würde. Angesichts dessen kann davon, dass die dem Antragsteller drohende Rechtsbeeinträchtigung in einem unangemessenen Verhältnis zum Zweck der Auskunft steht, nicht die Rede sein.
Mit seinem Vortrag, dass er zur Vermeidung einer doppelten Besteuerung auch die ggf. in den USA erlassenen Steuerbescheide angreifen müsse und dass dies für ihn mit einem Kostenrisiko verbunden sei, kann der Antragsteller keine Verletzung des Verhältnismäßigkeitsgrundsatzes darlegen. Denn es ist das Ziel des in Art. 26 DBA-USA geregelten Auskunftsverfahrens, dem anderen Vertragsstaat die Möglichkeit zur Wahrnehmung seines Steueranspruchs zu geben. Dass zwischen jenem Staat und dem Steuerpflichtigen Streit über den Umfang dieses Anspruchs entstehen kann und dass der Steuerpflichtige ggf. gerichtlichen Rechtsschutz gegen eine seiner Ansicht nach überhöhte Besteuerung suchen muss, ist eine nicht ungewöhnliche Folge der Auskunftserteilung, die bei der Vereinbarung über den Auskunftsverkehr ersichtlich in Kauf genommen worden ist. Deshalb kann darin, dass sich diese Gefahr im Einzelfall verwirklichen könnte, allenfalls unter besonderen Voraussetzungen eine unverhältnismäßige Folge der Auskunftserteilung gesehen werden. Solche Voraussetzungen liegen im Streitfall, in dem der Antragsteller in den USA im Rahmen des dort allgemein geltenden Verfahrensrechts einen wirksamen Rechtsschutz erhalten kann, nicht vor.
Fundstellen
Haufe-Index 1379201 |
BFH/NV 2005, 1503 |
IStR 2005, 490 |
IWB 2005, 711 |