Entscheidungsstichwort (Thema)
Aufhebung der Vollziehung eines ESt-Bescheids zur vorläufigen Erstattung von KESt und anzurechnender KSt
Leitsatz (amtlich)
Die Vollziehung eines Einkommensteuerbescheides darf auch insoweit aufgehoben werden, als sie zu einer ―vorläufigen― Erstattung einbehaltener Kapitalertragsteuer und anzurechnender Körperschaftsteuer führt (Ergänzung zum Beschluß des Großen Senats des BFH vom 3. Juli 1995 GrS 3/93, BFHE 178, 11, BStBl II 1995, 730).
Orientierungssatz
- Hat das FG zu Unrecht den Antrag auf Aufhebung der Vollziehung als unzulässig abgelehnt, kann der Bundesfinanzhof auf Beschwerde den erstinstanzlichen Beschluß aufheben und die Sache zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen.
- Der Einkommensteuerbescheid bildet die alleinige Rechtsgrundlage für die Verwirklichung des Anspruchs auf die mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entstandene Einkommensteuer. Auch über das Schicksal entrichteter Steuerabzugsbeträge entscheidet allein der Einkommensteuerbescheid. Die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und entrichteten Vorauszahlungen ist lediglich ein unselbständiger Teil des Leistungsgebots.
- Die Kapitalertragsteuer stellt keine eigenständige Steuerart dar, sondern, ähnlich wie die Lohnsteuer, nur eine besondere Form der Erhebung der Einkommensteuer.
4. Die Anrechnung der Körperschaftsteuer beim Anteilseigner setzt voraus, daß die mit der anzurechnenden Körperschaftsteuer zusammenhängenden Einnahmen i.S. des § 20 Abs.1 Nr.1 oder 2 EStG bei der Steuerfestsetzung als Besteuerungsgrundlagen angesetzt worden sind.
Normenkette
AO 1977 § 218 Abs. 1 S. 1; EStG § 20 Abs. 1 Nrn. 1, 3, § 36 Abs. 1, 2 Nr. 2; ZPO §§ 538-540; EStG § 36 Abs. 3 S. 1 Buchst. a, § 36a Abs. 1, § 43 Abs. 1 Nr. 1; FGO § 69 Abs. 2 Sätze 2-3, Abs. 3 Sätze 1, 3, § 128 Abs. 3
Tatbestand
I. Der Antragsteller und Beschwerdeführer (Antragsteller) ist Steuerberater. Mit notariellen Verträgen vom 1. Oktober und 27. Dezember 1991 erwarb er von den je zu 25 v.H. am Stammkapital von 100 000 DM der Y-GmbH (im folgenden GmbH) beteiligten Gesellschafter N und R für je 710 000 DM sowie AB und TB für je 725 000 DM sämtliche Geschäftsanteile. Die GmbH gewährte dem Antragsteller zur teilweisen Finanzierung der Kaufpreisschuld ein mit 12 v.H. verzinsliches Darlehen. Gegenstand des Unternehmens der GmbH war
der Ankauf und Verkauf von Zeitschriften-Abonnements, vor allem die Belieferung von Bewohnern im Beitrittsgebiet. Die GmbH hatte den Ankauf neuer Abonnements bereits Anfang 1991 eingestellt. Die letzten Bestände hatte sie mit Vertrag vom 2. Juni 1991 zum Preis von 2,7 Mio DM an die Fa. X-OHG veräußert.
Auf die mit Vereinbarung vom 23. Juni 1992 auf jeweils 580 000 DM reduzierten Kaufpreisforderungen von AB und TB entrichtete der Antragsteller Anfang 1995 jeweils 250 000 DM. Bereits mit notariellem Vertrag vom 23. Dezember 1992 hatte der Antragsteller sämtliche Geschäftsanteile an Frau K zum Preis von 110 000 DM veräußert. Die GmbH schüttete im Jahr 1992 einen Gewinn von 2 765 157,19 DM aus. Nach den für
den Antragsteller ausgestellten Steuerbescheinigungen nach § 44 des Körperschaftsteuergesetzes und § 45a des Einkommensteuergesetzes (EStG) entfielen darauf 995 460,19 DM Körperschaftsteuer, 442 426,75 DM Kapitalertragsteuer und 3 557,01 DM Solidaritätszuschlag.
Mit der Einkommensteuererklärung für 1992 erklärte der Antragsteller einen Veräußerungsverlust nach § 17 EStG in Höhe von 2 475 252,44 DM und Einnahmen aus Kapitalvermögen u.a. aus der Ausschüttung der GmbH in Höhe von 2 765 167,10 DM. Außerdem machte er für das Refinanzierungsdarlehen der GmbH Zinsen in Höhe von 129 720 DM als Werbungskosten bei den Einkünften aus Kapitalvermögen geltend. Der
Antragsgegner und Beschwerdegegner (das Finanzamt ―FA―) setzte im Anschluß an eine Betriebsprüfung mit Einkommensteuerbescheid für 1992 vom 6. März 1995 wegen Mißbrauchs rechtlicher Gestaltungsmöglichkeiten nach § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) weder die Gewinnausschüttung der GmbH als Einkünfte aus Kapitalvermögen noch den Veräußerungsverlust nach § 17 EStG an. Die Einkommensteuerfestsetzung führte zu einer Erstattung. Über den fristgerecht eingelegten Einspruch hat das FA noch nicht entschieden. Den zugleich gestellten Antrag auf Aufhebung der Vollziehung des Einkommensteuerbescheides lehnte das FA ab. Das Finanzgericht (FG) lehnte den Antrag gleichfalls als unzulässig ab, weil er auf Erstattung gerichtet sei.
Mit der vom FG zugelassenen Beschwerde, welcher das FG nicht abgeholfen hat, macht der Antragsteller geltend, der Beschluß stehe im Widerspruch zum Vorlagebeschluß des X.Senats vom 23. Juni 1993 X B 134/91 (BFHE 172, 9, BStBl II 1994, 38). Der Große Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) habe zwar im Beschluß vom 3. Juli 1995 GrS 3/93 (BFHE 178, 11, BStBl II 1995, 730) nur eine vorläufige Erstattung entrichteter Einkommensteuer-Vorauszahlungsbeträge ausdrücklich gebilligt, ohne indessen hinsichtlich
anzurechnender Körperschaftsteuer und Kapitalertragsteuer Einschränkungen vorzunehmen. Zur Begründetheit nimmt der Antragsteller auf seinen beim FG eingereichten Aussetzungsantrag vom 15. Mai 1995 Bezug.
Der Antragsteller beantragt sinngemäß, den Beschluß des FG vom 5. Juli 1995 aufzuheben und den Vollzug des Einkommensteuerbescheides für 1992 vom 6. März 1995 bis einen Monat nach Zustellung der Einspruchsentscheidung in Höhe von 1 349 000 DM aufzuheben.
Das FA beantragt, den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung als unzulässig abzuweisen.
Es sieht von einer Stellungnahme zur Begründetheit, wie bereits im erstinstanzlichen Verfahren, ab.
Entscheidungsgründe
II. Die zulässige Beschwerde ist begründet. Auf die Beschwerde des Antragstellers ist der angefochtene Beschluß aufzuheben und die Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen.
- Nach § 69 Abs.3 Sätze 1 und 3 der Finanzgerichtsordnung (FGO) kann das Gericht der Hauptsache, ggf. gegen Sicherheit, die Vollziehung des angefochtenen Verwaltungsaktes ganz oder teilweise aussetzen bzw. dessen Aufhebung anordnen, wenn der Verwaltungsakt im Zeitpunkt der Entscheidung schon vollzogen worden ist.
a) Das FG hat entsprechend der zwischenzeitlich aufgegebenen Rechtsprechung einen auf die Erstattung einbehaltener Kapitalertragsteuer und anzurechnender Körperschaftsteuer gerichteten Antrag auf Aufhebung der Vollziehung eines angefochtenen Einkommensteuerbescheides als unzulässig beurteilt (vgl. Beschluß des erkennenden Senats vom 26. November 1986 VIII B 114/86, BFHE 148, 129, BStBl II 1987, 179, 180 m.w.N.; ferner die weiteren Nachweise zur Rechtsprechung und zum Schrifttum im Vorlagebeschluß des X.Senats in BFHE 172, 9, BStBl II 1994, 38, 40).
b) Der Große Senat des BFH hat mit Beschluß in BFHE 178, 11, BStBl II 1995, 730 die Rechtsauffassung des vorlegenden X.Senats, soweit die Rechtsfrage entscheidungserheblich war, bestätigt. Danach darf die Vollziehung eines Einkommensteuerbescheides auch insoweit aufgehoben werden, als sie zu einer ‐ vorläufigen - Erstattung entrichteter Einkommensteuer-Vorauszahlungsbeträge führt. Der erkennende Senat schließt sich der Rechtsauffassung des X.Senats auch insoweit an, als dort die Anrechnung einbehaltener Steuerabzugsbeträge sowie der Körperschaftsteuer und entrichteter Vorauszahlungsbeträge - ungeachtet struktureller Unterschiede - im Ergebnis im Rahmen der hier zu entscheidenden Rechtsfrage gleichbehandelt werden (vgl. BFHE 172, 9, BStBl II 1994, 38 s.u.b. A III. 3., 4.
c, D 2.).
Der Einkommensteuerbescheid bildet die alleinige Rechtsgrundlage für die Verwirklichung des Anspruchs auf die mit Ablauf des Veranlagungszeitraums entstandene Einkommensteuer (§ 36 Abs.1 EStG, § 218 Abs.1 Satz 1 AO 1977). Auch über das Schicksal entrichteter Steuerabzugsbeträge entscheidet allein der Einkommensteuerbescheid. Sie sind anzurechnen oder, soweit sie die Steuerfestsetzung übersteigen, zu erstatten. Die Anrechnung von Steuerabzugsbeträgen und entrichteten Vorauszahlungen ist lediglich ein unselbständiger Teil des Leistungsgebotes (vgl. BFH-Urteile vom 24. März 1992 VII R 39/91, BFHE 168, 300, BStBl II 1992, 956, 957; vom 14. November 1984 I R 232/80, BFHE 142, 408, BStBl II 1985, 216, 217). Der Große Senat des BFH ist mit seiner Begründung in seinem Beschluß vom 3. Juli 1995 (a.a.O.) dieser Argumentation des X.Senats in seinem Vorlagebeschluß gefolgt (vgl. auch die Anmerkung von Groh, Finanz-Rundschau 1995, 707). Der erkennende Senat sieht keinen Anlaß, nunmehr zwischen entrichteten Vorauszahlungsbeträgen einerseits und Steuerabzugsbeträgen sowie anzurechnender Körperschaftsteuer andererseits zu differenzieren.
Mit Beschluß vom 13. Juli 1994 I B 53/94 (BFHE 175, 101, BStBl II 1995, 65, 66) hatte der I.Senat des BFH bereits in einem mit dem Streitfall vergleichbaren, möglicherweise unter § 42 AO 1977 fallenden Sachverhalt erkannt, nach Maßgabe der Rechtsprechung zur Aussetzung der Vollziehung sog. negativer Gewinnfeststellungsbescheide (vgl. Beschluß des Großen Senats des BFH vom 14. April 1987 GrS 2/85, BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637) führe die Aussetzung der Vollziehung des Steuerbescheides zu einer vorläufigen Erfassung der Einnahmen i.S. des § 20 Abs.1 Nrn.1 bis 3 EStG mit der weiteren Folge, daß die
auf die Einnahmen entfallende Körperschaftsteuer, Kapitalertragsteuer und der Solidarzuschlag vorläufig nach § 36 Abs.2 Nr.3 EStG anzurechnen seien.
Bei der Kapitalertragsteuer zahlt der Schuldner der Kapitalerträge auf Rechnung des Gläubigers. Der Schuldner der Kapitalerträge erfüllt eine fremde Steuerschuld, nämlich diejenige des Gläubigers der Kapitalerträge. Es handelt sich um eine Art vorausgezahlte Einkommensteuer auf die dem Gläubiger zustehenden Kapitalerträge (vgl. Heinicke/Schmidt, Einkommensteuergesetz, 14.Aufl., § 36 Rz.5, § 43 Rz.1; Riegler in Littmann/ Bitz/Hellwig, Einkommensteuergesetz, 15.Aufl., vor §§ 43 bis 45d Rz.39 m.w.N.; Scholtz in Hartmann/Böttcher/Nissen/ Bordewin, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 43 Rz.10,
11, 12 b). Die Kapitalertragsteuer stellt keine eigenständige Steuerart dar, sondern, ähnlich wie die Lohnsteuer, nur eine besondere Form der Erhebung der Einkommensteuer (vgl. Lindberg in Blümich, Einkommensteuergesetz, 15.Aufl., § 43 Rz.9). Steht aufgrund der Veranlagung des Gläubigers der Kapitalerträge fest, daß dieser keine ―kapitalertragsteuerpflichtigen― Erträge bezogen hat, so ist der Erfüllung der fremden Steuerschuld der Boden entzogen. Kapitalertragsteuer darf dann nicht mehr
einbehalten werden. Im übrigen sind die im Abzugsverfahren getroffenen Feststellungen und die rechtliche Beurteilung im Veranlagungsverfahren nicht bindend (vgl. Scholtz, a.a.O., Rz.32).
Im Schrifttum ist ganz überwiegend für die Lohn- und Kapitalertragsteuerabzugsbeträge eine Gleichstellung mit entrichteten Vorauszahlungen gefordert worden (vgl. Kühn/Hofmann,
Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, 17.Aufl., § 69 FGO Anm.4 f.; Koch/Gräber,
Finanzgerichtsordnung, 3.Aufl., § 69 Rz.53; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 15.Aufl., § 69 FGO Rz.5 "Einkommensteuerbescheid" Rz.36; List in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 10.Aufl., § 69 FGO Rz.33; Heinicke/ Schmidt, a.a.O., § 36 Rz.64; von Groll in Deutsche Steuerjuristische Gesellschaft 1986, 431, 455; a.A. Szymczak in Koch/Scholtz, Kommentar zur Abgabenordnung, 4.Aufl., § 361 Rz.33/5; Klein/Orlopp, Abgabenordnung, 5.Aufl., Anm.5; Brenner in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 36 Anm.G 47).
Zur anzurechnenden Körperschaftsteuer hatte der erkennende Senat in BFHE 148, 129, BStBl II 1987, 179, 180 zusätzlich darauf hingewiesen, diese werde von der Kapitalgesellschaft nicht zur Tilgung der Einkommensteuerschuld des Gesellschafters, sondern zur Tilgung einer eigenen Steuerschuld der Kapitalgesellschaft entrichtet (vgl. ferner Beschluß vom 9. Februar 1982 VIII B 132/81, BFHE 135, 303, BStBl II 1982, 401). Indessen wird das Anrechnungsverfahren nach § 36 Abs.2 Nr.3 Satz 3 EStG unabhängig von der Entrichtung der Körperschaftsteuer ―ausgenommen beim beherrschenden Gesellschafter (vgl. § 36 Abs.2 Nr.3 a, § 36a Abs.1 EStG)― und ebenso unabhängig von der Festsetzung der Körperschaftsteuer gegenüber der Kapitalgesellschaft durchgeführt. Die nach § 36 Abs.2 Nr.3 b EStG bezeichneten Bescheinigungen betreffen gleichfalls nicht die tatsächlich erhobene Körperschaftsteuer, sondern nur die nach einem festen, gesetzlich vorgeschriebenen Verhältnis berechnete Körperschaftsteuer-Belastung. Zwischen der von der Körperschaftsteuer entrichteten und der beim Anteilseigner anzurechnenden Körperschaftsteuer besteht nur ein vom Gesetzgeber gedanklich angenommener, hingegen kein tatsächlicher Zusammenhang. Die Anrechnung setzt allerdings voraus, daß
die mit der anzurechnenden Körperschaftsteuer zusammenhängenden Einnahmen i.S. des § 20 Abs.1 Nr.1 oder 2 EStG bei der Steuerfestsetzung als Besteuerungsgrundlagen angesetzt worden sind (vgl. BFH-Urteil vom 6. Oktober 1993 I R 101/92, BFHE 172, 370, BStBl II 1994, 191, 192). Körperschaftsteuer- und Einkommensteuerfestsetzung stehen selbständig nebeneinander. Das körperschaftsteuerliche Anrechnungsverfahren ändert nichts an der getrennten Besteuerung von Kapitalgesellschaft und Anteilseigner. Über Grund und Höhe einer Gewinnausschüttung ist im jeweiligen Besteuerungsverfahren selbständig zu entscheiden (vgl. Urteil des erkennenden Senats vom 27. Oktober 1992 VIII R 41/89,
BFHE 170, 1, BStBl II 1993, 569, 572).
2. Danach durfte das FG den Aussetzungsantrag nicht als unzulässig ablehnen.
Nach ständiger Rechtsprechung kann der BFH als Beschwerdegericht nach Aufhebung des
erstinstanzlichen Beschlusses die Sache an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückverweisen (vgl. Beschluß des erkennenden Senats vom 26. März 1991 VIII B 83/90, BFHE 163, 510, BStBl II 1991, 463, 465; BFH-Beschluß vom 11. Dezember 1985 II B 43/85, BFH/NV 1986, 591, 592; vom 8. Juli 1980 VII B 18/80, BFHE 131, 12, BStBl II 1980, 657; ferner Tipke/Kruse, a.a.O., § 132 FGO Rz.15 m.w.N.).
Im Streitfall ist die Zurückverweisung schon deshalb sachgerecht, weil das FG den Antrag als unzulässig abgelehnt und eine Prüfung der Begründetheit mithin folgerichtig noch nicht vorgenommen hat. Das FA hat überdies im Hinblick auf die bisherige ständige höchstrichterliche Rechtsprechung zur Unzulässigkeit derartiger auf Erstattung entrichteter Steuern gerichteter Aussetzungsanträge von einer Stellungnahme zur Begründetheit bislang vollständig abgesehen. Zudem wird das FG hinsichtlich der anzurechnenden
Körperschaftsteuer, wenn es die Voraussetzungen für eine Aufhebung der Vollziehung bejaht, zu prüfen haben, ob insoweit die Vorschrift des § 36a Abs.1 EStG ―teilweise― entgegensteht (vgl. § 36 Abs.2 Satz 4 Nr.3 a EStG; ferner Beschluß des erkennenden Senats vom 16. Dezember 1986 VIII B 115/86, BFHE 148, 215, BStBl II 1987, 217, mit Anmerkung o.V. in Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1987, 250).
Schließlich hat das FG, worauf es im angefochtenen Beschluß bereits hingewiesen hat, auch zu erwägen, ob eine Aufhebung der Vollziehung nur gegen Sicherheitsleistung in Betracht kommt (vgl. dazu auch BFHE 175, 101, BStBl II 1995, 65, 67).
Fundstellen
BFH/NV 1996, 89 |
BStBl II 1996, 316 |
BFHE 179, 207 |
BB 1996, 832 |
DB 1996, 919 |