Entscheidungsstichwort (Thema)
Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte
Leitsatz (NV)
Zu den Voraussetzungen für die Aussetzung der Vollziehung des Steuerbescheids wegen unbilliger Härte, wenn das FA einen Antrag des Steuerpflichtigen auf anderweitige Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 Abs. 1 AO abgelehnt hat. Zur Aussetzung des Verfahrens (§ 74 FGO) wegen Aussetzung der Vollziehung des Steuerbescheids bis zur Entscheidung über einen Antrag auf vorläufigen Rechtsschutz gegen die Ablehnung des Antrags auf anderweitige Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen.
Normenkette
AO 1977 § 163 Abs. 1; FGO § 69 Abs. 2 S. 2, Abs. 3, § 74
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Antragsteller, Beschwerdegegner und Anschlußbeschwerdeführer (Antragsteller) hatte seine mit Aufwendungsdarlehen von 1981 bis 1983 errichteten Ein- und Mehrfamilienhäuser durch Verträge vom 4. Mai 1982 und 24. August 1982 zwischenvermietet. Abweichend von den vorläufigen und unter dem Vorbehalt der Nachprüfung erlassenen Umsatzsteuerbescheiden für 1981 und 1982 und abweichend von der Umsatzsteuererklärung für 1983, in denen jeweils negative Umsatzsteuerschulden festgesetzt (1981, 1982) bzw. erklärt (1983) worden waren, setzte der Antragsgegner, Beschwerdeführer und Anschlußbeschwerdegegner (das Finanzamt - FA -) die Umsatzsteuer in den angefochtenen Umsatzsteuer-(Änderungs-)Bescheiden für 1981 bis 1983 jeweils auf 0 DM fest. Das FA forderte die ausgezahlten Umsatzsteuerüberschüsse von dem Antragsteller zurück. Es vertrat nach einer Umsatzsteuer-Sonderprüfung die Auffassung, die Zwischenmietverhältnisse seien nicht anzuerkennen. Damit lägen die Voraussetzungen für einen Vorsteuerabzug aus Rechnungen für die Errichtung der Ein- und Mehrfamilienhäuser nicht vor (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 4 Nr. 12 a des Umsatzsteuergesetzes - UStG 1980 -).
Nach erfolglosem Einspruch erhob der Antragsteller gegen die Umsatzsteuer-(Änderungs-)Bescheide 1981 bis 1983 Klage. Außerdem beantragte er bei dem FA, die Umsatzsteuer für 1981 bis 1983 aus Billigkeitsgründen nach § 163 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) abweichend festzusetzen. Zur Begründung berief sich der Antragsteller auf die Verfügung der Oberfinanzdirektion (OFD) Düsseldorf vom 8. Januar 1985 S 7300 A - St 144. Danach soll das Zwischenmietverhältnis nach den allgemeinen Grundsätzen geprüft werden, wenn die Bewilligungsbehörde die Zwischenvermietung von vornherein kenne oder bei späterer Kenntnis keine nachteiligen Folgen ziehe. Das FA lehnte den Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ab. Über die nach erfolglosem Beschwerdeverfahren erhobene Klage gegen die Ablehnung des Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen ist noch nicht entschieden worden. Bis zu dieser Entscheidung ist das Klageverfahren gegen die Umsatzsteuer-(Änderungs-) Bescheide 1981 bis 1983 nach § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) ausgesetzt worden.
Die vom Antragsteller wegen drohender Vollstreckung beim Finanzgericht (FG) begehrte Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuer-(Änderungs-)Bescheide 1981 bis 1983 sprach das FG gegen Sicherheitsleistung aus. Es führte zur Begründung u. a. an, es seien zwar keine ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuer-(Änderungs-)Bescheide vorhanden (§ 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2, 1. Alternative FGO); die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Steuerbescheide sei jedoch wegen unbilliger, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotener Härte gerechtfertigt (§ 69 Abs. 3 i. V. m. Abs. 2 Satz 2, 2. Alternative FGO). Bei summarischer Prüfung sei ernsthaft mit der Möglichkeit zu rechnen, daß der Antrag auf abweichende Steuerfestsetzung nach § 163 Abs. 1 AO 1977 im Hinblick auf die erwähnte Verfügung der OFD Düsseldorf vom 8. Januar 1985 Erfolg haben werde. Wegen der übrigen Begründung wird auf den in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1986, 372 veröffentlichten Beschluß Bezug genommen.
Mit der Beschwerde beantragt das FA, den Beschluß des FG aufzuheben und den Antrag auf Aussetzung der Vollziehung abzuweisen. Aussetzung der Vollziehung des Folgebescheids könne ein Antragsteller nicht schon mit dem schlüssigen Vortrag erreichen, daß die Erteilung eines erstmaligen oder eines geänderten Grundlagenbescheides erfolgen könne. Außerdem setze eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte Gründe voraus, die im Streitfall nicht vorhanden seien.
Der Antragsteller beantragt, die Beschwerde des FA zurückzuweisen und die Vollziehung der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 1981 bis 1983 ohne Sicherheitsleistung auszusetzen. Er hält die Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide 1981 bis 1983 für ernstlich zweifelhaft, weil die Finanzbehörde das Zwischenmietverhältnis vorläufig anerkannt und dadurch einen Vertrauenstatbestand geschaffen habe. Im übrigen rechtfertige sich die Aussetzung der Vollziehung aus der vom FG gegebenen Begründung. Da insoweit nicht einmal ein Restzweifel daran bestehe, daß die Klage auf Erlaß einer Billigkeitsentscheidung nach § 163 Abs. 1 AO 1977 erfolgreich sein werde, dürfe die Aussetzung der Vollziehung nicht von einer Sicherheitsleistung abhängen.
Entscheidungsgründe
I. Die Beschwerde des FA hat Erfolg. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Ablehnung des Antrags auf Aussetzung der Vollziehung.
1. Zutreffend hat das FG eine Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Umsatzsteuer-(Änderungs-)Bescheide 1981 bis 1983 nach § 69 Abs. 3 i. V. m. § 69 Abs. 2 Satz 2, 1. Alternative FGO abgelehnt. Ernstliche Zweifel an der Rechtmäßigkeit dieser Steuerbescheide bestehen nicht.
a) Es entspricht der Rechtsprechung des Senats (zuletzt Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. Dezember 1986 V R 167/81, BFHE 148, 551, BStBl II 1987, 313), daß der Zwischenmieter von Sozialwohnungen nur die Stellung eines weisungsgebundenen Beauftragten erlangt, so daß die Verwendung der vom Eigentümer errichteten Wohnungen durch steuerfreie, den Vorsteuerabzug ausschließende Vermietung erfolgt (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 i. V. m. § 4 Nr. 12 a UStG 1980).
b) Auch der von dem Antragsteller behauptete Verstoß des FA gegen Treu und Glauben begründet im Streitfall keine ernstlichen Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Umsatzsteuerbescheide. Das FA hat keinen Tatbestand geschaffen, aufgrund dessen der Antragsteller darauf vertrauen konnte (zur Bindung der Finanzverwaltung an Treu und Glauben vgl. Klein, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1985, 391), das Mietverhältnis mit dem Zwischenmieter erfülle die Voraussetzungen für den Verzicht auf die Steuerbefreiung der Vermietungsumsätze (§ 4 Nr. 12 a, § 9 Abs. 1 UStG 1980). Der Bitte des Antragstellers im Schreiben vom 13. Mai 1982 an das FA um Mitteilung, ob das Vertragswerk den Voraussetzungen für die Anerkennung einer gewerblichen Zwischenvermietung genüge, hat das FA in dem Antwortschreiben vom 25. Mai 1982 ausdrücklich nicht entsprochen. In dem Schreiben vom 11. November 1982, auf das sich der Antragsteller beruft, weist das FA darauf hin, daß eine endgültige Entscheidung über die Gewährung des Vorsteuerabzugs noch nicht getroffen werden könne. Entsprechend einer in diesem Schreiben enthaltenen Ankündigung sind die Umsatzsteuerfestsetzungen für 1981 und 1982, die zur Auszahlung von Umsatzsteuerguthaben geführt haben, unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§ 164 Abs. 1 AO 1977) und hinsichtlich der Anerkennung der Zwischenvermietung vorläufig (§ 165 Abs. 1 AO 1977) ergangen.
2. Die Vorentscheidung war aufzuheben, weil der Antragsteller die Aussetzung der Vollziehung der angefochtenen Umsatzsteuer-(Änderungs-)Bescheide 1981 bis 1983 mit jeweils einer Steuerfestsetzung in Höhe von 0 DM, in denen die Rückzahlung ausgezahlter Umsatzsteuer angeordnet wird (zur Aussetzung der Vollziehung vgl. BFH-Urteil vom 17. Dezember 1981 V R 81/81, BFHE 134, 402, BStBl II 1982, 149, m. w. N.), auch nicht unter Berufung auf eine unbillige, nicht durch überwiegende öffentliche Interessen gebotene Härte (§ 69 Abs. 3 i. V. m. § 69 Abs. 2 Satz 2, 2. Alternative FGO) wegen der Ablehnung seines Antrags auf abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen (§ 163 Abs. 1 AO 1977) erreichen kann.
a) Eine unbillige Härte i. S. von § 69 Abs. 3 i. V. m. § 69 Abs. 2 Satz 2, 2. Alternative FGO setzt voraus, daß dem Steuerpflichtigen durch die Vollziehung wirtschaftliche Nachteile drohen, die über die eigentliche Zahlung (oder Rückzahlung) hinausgehen und die nicht oder schwer wiedergutzumachen wären, oder daß seine wirtschaftliche Existenz durch die Zahlung gefährdet würde (BFH-Beschluß vom 19. April 1968 IV B 3/66, BFHE 92, 314, BStBl II 1968, 538 unter B. V.). Einen solchen Antrag muß der Steuerpflichtige durch Tatsachen und - soweit notwendig - durch präsente Beweismittel glaubhaft machen. Allgemeine Ausführungen genügen nicht (BFH-Beschluß vom 31. Januar 1967 VI S 9/66, BFHE 87, 600, BStBl III 1967, 255). Deshalb reicht der von dem Antragsteller in einem anderen Zusammenhang allein gegebene Hinweis, die Vorsteuern aus den Baurechnungen seien bei der Gebäudefinanzierung berücksichtigt worden, nicht als Darlegung einer unbilligen Härte i. S. von § 69 Abs. 2 Satz 2, 2. Alternative FGO aus (vgl. auch BFH-Beschluß vom 3. Dezember 1968 II B 39/68, BFHE 94, 352, BStBl II 1969, 170, 173).
b) Es fehlt auch eine nach Zweck und Sinnzusammenhang notwendige weitere Voraussetzung für eine Aussetzung der Vollziehung wegen einer unbilligen Härte (§ 69 Abs. 2 Satz 2, 2. Alternative FGO): Eine Aussetzung der Vollziehung wegen unbilliger Härte ist nur vertretbar, wenn Zweifel an der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Verwaltungsakts bestehen. Sind Zweifel fast ausgeschlossen, ist eine Aussetzung der Vollziehung selbst dann nicht zulässig, wenn die Vollziehung eine unbillige Härte zur Folge hätte (BFH-Beschlüsse in BFHE 92, 314, BStBl II 1968, 538 unter B. IV. 2.; vom 21. Dezember 1967 V B 26/67, BFHE 90, 318, BStBl II 1968, 84). In diesem Fall muß der Steuerpflichtige Erlaß (§ 227 Abs. 1 AO 1977), Stundung (§ 222 Satz 1 AO 1977) oder Einstellung der Zwangsvollstreckung (§ 258 AO 1977) beantragen.
Im Streitfall sind Zweifel an der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Steuer-(Änderungs-)Bescheide 1981 bis 1983 fast ausgeschlossen. Selbst wenn der Antragsteller - wie das FG meint - ernsthaft mit der Möglichkeit anderweitiger Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen nach § 163 Abs. 1 Satz 1 AO 1977 rechnen könnte, wird dadurch die Rechtmäßigkeit der Steuerfestsetzungen nicht berührt.
Die Finanzbehörde entscheidet über einen Antrag auf abweichende Festsetzung der Umsatzsteuerschuld durch Berücksichtigung von gemäß § 15 Abs. 1 UStG abziehbaren Vorsteuerbeträgen (§ 16 Abs. 2 Satz 1 UStG) nach § 163 Abs. 1 Satz 1, 1. Alternative i. V. m. § 155 Abs. 6 AO 1977 durch einen gegenüber der Steuerfestsetzung rechtlich selbständigen Verwaltungsakt (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1986 V R 167/81, BFHE 148, 551, BStBl II 1987, 313 unter II. 4.).
c) Schließlich trifft auch die Annahme des FG nicht zu, daß der Grundsatz, nach dem einstweiliger Rechtsschutz gegen Regelungen in Grundlagenbescheiden nur durch Aussetzung der Vollziehung dieser Bescheide gewährt wird (§ 361 Abs. 3 Satz 1 AO 1977, § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO), nicht anwendbar sei, wenn dem Steuerpflichtigen ein positiver Grundlagenbescheid mit einiger Wahrscheinlichkeit zu Unrecht vorenthalten werde.
Die Entscheidung nach § 163 Abs. 1 AO 1977 ist für die Steuerfestsetzung bindend; denn sie führt zum Erlöschen (§ 47 AO 1977) des konkreten Steuerzahlungsanspruchs als Grundlage der Steuererhebung (§ 218 Abs. 1 Satz 1 AO 1977; vgl. Kühn / Kutter / Hofmann, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, Nebengesetze, 15. Aufl., § 163 AO 1977 Anm. 3). Sie ergeht daher als Grundlagenbescheid i. S. von § 171 Abs. 10 AO 1977 (vgl. Tipke / Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12. Aufl., § 163 AO 1977 Tz. 7). Die Rechtmäßigkeit des Steuerfestsetzungsbescheids darf der Steuerpflichtige nicht mit Einwendungen gegen den Grundlagenbescheid angreifen (§ 351 Abs. 2 AO 1977, § 42 FGO). Vielmehr muß er dafür das für die Anfechtung des Grundlagenbescheids nach § 163 Abs. 1 AO 1977 vorgesehene Beschwerdeverfahren (vgl. § 348 Abs. 1 Nr. 2 a. E., § 349 Abs. 1 AO 1977) durchführen (vgl. BFH-Urteil vom 12. Juni 1986 V R 75/78, BFHE 146, 569, BStBl II 1986, 721 unter II. 1.). Ein positiver nachträglich erlassener Grundlagenbescheid nach § 163 Abs. 1 AO 1977 verpflichtet die Finanzbehörde zur Änderung der Steuerfestsetzung nach § 175 Abs. 1 Nr. 1 AO 1977 (Kühn / Kutter / Hofmann, a.a.O.).
Die Trennung der Entscheidungen im Billigkeits- und Steuerfestsetzungsverfahren hat auch Folgen für den einstweiligen Rechtsschutz, der für Grundlagen- und Folgebescheide regelmäßig in einem selbständigen Verfahren gewährleistet wird. Erst wenn der Grundlagenbescheid ausgesetzt worden ist, darf insoweit die Vollziehung des Steuerbescheids als Folgebescheid ausgesetzt werden (§ 361 Abs. 3 AO 1977, § 69 Abs. 3 i. V. m. § 69 Abs. 2 Satz 4 FGO).
Diese Grundsätze gelten auch, wenn das FA einen negativen Grundlagenbescheid erläßt. Auch gegen diesen Verwaltungsakt ist ein selbständiges Verfahren zur Erlangung vorläufigen Rechtsschutzes möglich. Es braucht im Streitfall nicht entschieden zu werden, ob wegen der Effektivität des vorläufigen Rechtsschutzes gegen die Ablehnung des FA, eine Billigkeitsentscheidung nach § 163 Abs. 1 Satz 1, 1. Alternative AO 1977 zu treffen - wie gegen negative Gewinnfeststellungsbescheide (vgl. BFH-Beschluß vom 14. April 1987 GrS 2/85, BFHE 149, 493, BStBl II 1987, 637 unter C II 2) -, vorläufiger Rechtsschutz durch Aussetzung der Vollziehung gemäß § 69 Abs. 3 i. V. m. § 69 Abs. 2 Satz 2 FGO oder durch einstweilige Anordnung nach § 114 FGO (BFH-Beschluß vom 25. Januar 1983 VII B 84/82, nicht veröffentlicht) gewährt wird. Im Streitfall ist die Entscheidung des FA über die Ablehnung anderweitiger Steuerfestsetzung nach § 163 Abs. 1 Satz 1, 1. Alternative AO 1977 und damit über die Ablehnung des teilweisen Erlöschens der konkreten Steuerzahlungsschuld (§ 47 AO 1977) weiterhin wirksam (§ 124 Abs. 2 AO 1977) und für die Steuerfestsetzung bindend. Solange diese Wirkung nicht beseitigt oder gehemmt wird (§ 361 Abs. 1 AO 1977), verstieße eine Aussetzung der Vollziehung der Steuerfestsetzung wegen einer in einem Grundlagenbescheid getroffenen fehlerhaften (negativen) Entscheidung gegen das für Grundlagen- und Folgebescheide gesetzlich vorhandene System des einstweiligen Rechtsschutzes.
3. Eine auch im Beschwerdeverfahren grundsätzlich mögliche Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO (vgl. Gräber, Finanzgerichtsordnung, § 132 Anm. C 11) bis zur Entscheidung über einen Antrag auf vorläufigen Rechtsschutz gegen die Entscheidung des FA über das Begehren auf abweichende Steuerfestsetzung (zur Aussetzung des Verfahrens nach § 74 FGO über den Folgebescheid bis zum Abschluß des Verfahrens über den Grundlagenbescheid vgl. BFH-Urteil vom 26. Juli 1983 VII R 28/79, BFHE 139, 335, BStBl II 1984, 290 unter 3.) hält der Senat auch im Hinblick auf seine Ausführung zu I. 2. c nicht für angezeigt. Die Verfahrensaussetzung wäre mit der Aufgabe des vorläufigen Rechtsschutzes, eine schnelle Entscheidung zu ermöglichen, nicht vereinbar (vgl. auch BFH-Urteil vom 21. März 1985 IV R 277/84, BFH / NV 1986, 709). Die vorliegende Entscheidung erwächst zudem nicht in materielle Rechtskraft (vgl. § 69 Abs. 3 Satz 5 FGO; BFH-Beschluß vom 24. Oktober 1968 IV B 40/68, BFHE 93, 543, BStBl II 1969, 40), so daß eine Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuer-(Änderungs-)Bescheide 1981 bis 1983 noch möglich ist, wenn der Antragsteller später im Wege des vorläufigen Rechtsschutzes oder im Verfahren über die Hauptsache einen positiven Grundlagenbescheid nach § 163 Abs. 1 AO 1977 erreicht.
II. Die nach Ablauf der Beschwerdefrist erhobene und deshalb unselbständige Anschlußbeschwerde des Antragstellers ist zulässig (zu den Zulässigkeitsvoraussetzungen vgl. BFH-Beschluß vom 15. April 1986 VII B 135-136/85, BFH / NV 1987, 133), weil der Antragsteller durch die Anordnung einer Sicherheitsleistung in dem angefochtenen Beschluß des FG materiell beschwert ist (vgl. zur Beschwer gegen einen Beschluß des FG über die Aussetzung der Vollziehung gegen Sicherheitsleistung BFH-Beschluß vom 9. April 1968 I B 73/67, BFHE 92, 89, BStBl II 1968, 456). Sie ist aber unbegründet, denn der Antragsteller kann - wie sich aus den vorstehenden Erörterungen ergibt - eine Aussetzung der Vollziehung der Umsatzsteuer-(Änderungs-)Bescheide 1981 bis 1983 nicht, und damit auch nicht ohne Sicherheitsleistung erreichen.
Fundstellen