BFH Urteil vom 02.12.1966 - VI 365/65

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer

Leitsatz (amtlich)

übergeben Eltern einem Kind einen Gewerbebetrieb und ihr Wertpapiervermögen gegen Gewährung von Wohnung mit Beleuchtung und Heizung sowie einer nicht unerheblichen monatlichen Geldleistung auf Lebenszeit, so ist in der Regel für die Sach- und Geldzuwendungen getrennt zu prüfen, ob sie Leibrenten oder dauernde Lasten sind.

Die Geldleistungen sind dauernde Lasten, wenn die änderung des Vertrags wegen veränderter Verhältnisse nach § 323 ZPO nicht ausgeschlossen ist.

Normenkette

EStG § 10 Abs. 1 Ziff. 1

Tatbestand

Der steuerpflichtige Ehemann (Steuerpflichtige - Stpfl. -) erwarb durch notariellen Vertrag vom 13. Dezember 1945 von seinen Eltern einen Gewerbebetrieb mit einem Einheitswert von insgesamt 96.000 RM, außerdem Grundstücke, Sparguthaben und Wertpapiere im Wert von etwa 50.000 RM. Er räumte seinen Eltern ein mit 780 RM jährlich bewertetes Wohnrecht ein und verpflichtete sich, für Beleuchtung und Beheizung der Wohnung aufzukommen. Außerdem sollten die Eltern ab 1. Januar 1946 eine monatlich vorauszahlbare Unterhaltsleistung von 200 RM erhalten.

Der Stpfl. machte die Leistungen an seine Eltern als Sonderausgaben geltend. Das Wohnrecht setzte er dabei immer mit 360 DM an. Der Betrag für Heizung und Beleuchtung schwankte zwischen 200 und 674 DM jährlich.

Als der Vater im Jahre 1958 starb, zahlte der Stpfl. anstelle der bis dahin geleisteten 2.400 DM in diesem Jahr an seine Mutter 1.900 DM, im Jahre 1959 1.800 DM und 1960 wiederum 1.800 DM. Im Jahre 1961 steigerte er seine Barleistungen auf 2.900 DM und in den Jahren 1962 und 1963 auf je 6.000 DM. Außerdem machte er noch geringe, in der Höhe schwankende Geldzuwendungen bis zu 648 DM jährlich, bezahlte die Krankenkassenbeiträge im allgemeinen mit 170 DM und Steuern, einmal auch die Kosten eines Hausmädchens. Das Finanzamt (FA) hat seit 1960 die Aufwendungen des Stpfl. für seine Eltern als außerbetriebliche Versorgungsrenten behandelt und entsprechend der Steuererklärung mit einem Ertragsanteil angesetzt. Für das Streitjahr 1963 betrug er 20 v. H. aus 7.073,55 DM, also 1.415 DM. Die Gesamtleistung des Stpfl. setzte sich zusammen aus der Barleistung von 6.000 DM, dem mit 360 DM bewerteten Wohnrecht, den Aufwendungen für Heizung und Beleuchtung mit 522,60 DM, weiteren Barleistungen von 22,85 DM und Krankenkassenbeiträge von 168,10 DM.

Mit seinem Einspruch begehrte der Stpfl. anstelle des vom FA mit 1.415 DM berücksichtigten Ertragsanteils den vollen Abzug seiner mit 7.073 DM angegebenen Aufwendungen als dauernde Last oder wie bei den Landwirten als Betriebsausgabe. Das FA entsprach diesem Antrag nicht. Es erhöhte sogar in der Einspruchsentscheidung die Steuer, da es nur die zahlenmäßig in dem übergabevertrag festgelegten Leistungen (Rente von 2.400 DM, Heizung und Beleuchtung mit 522,60 DM und Wohnrecht mit 360 DM) als Rente anerkannte und als Ertragsanteil hieraus 657 DM als Sonderausgabe abzog.

Die Berufung des Stpfl. hatte zum Teil Erfolg. Das Finanzgericht (FG) nahm an, daß die Aufwendungen des Stpfl. nur zum Teil auf dem übergabevertrag beruhten, nämlich nur soweit sie den darin festgelegten Leistungen entsprachen. Soweit sie darüber hinausgingen, seien sie freiwillige Zuwendungen an eine unterhaltsberechtigte Person, die nach § 12 Ziff. 2 EStG nicht abzugsfähig seien. Die Barleistungen von 6.000 DM im Jahre 1963 entsprächen dem inneren Wert der in den Jahren 1946 bis 1950 geleisteten Zahlung von 2.400 DM. Diese Aufwendungen des Stpfl. seien als Leibrente anzusehen, bei der ein mit 20 v. H. anzunehmender Ertragsanteil als Sonderausgabe abzugsfähig sei. Das vertraglich eingeräumte Wohnrecht sei keine Leibrente, ebenso nicht die Aufwendungen für Beleuchtung und Heizung, die gewissermaßen eine Ergänzung des Wohnrechts darstellten und wie dieses Altenteilscharakter hätten. Insoweit liege keine Leibrente vor, sondern eine dauernde Last. Die Aufteilung der Gesamtleistungen in eine Leibrente und eine dauernde Last sei im Streitfall leicht durchführbar und entspreche dem wirtschaftlichen Sachverhalt. Die übrigen Leistungen des Stpfl. seien eine dauernde Last und daher in voller Höhe als Sonderausgaben abzugsfähig.

Der Stpfl. ist der Auffassung, daß seine gesamten Zuwendungen an seine Mutter im Streitjahr eine dauernde Last seien und keine Leibrente, da die Abänderungsmöglichkeit nach § 323 der Zivilprozeßordnung (ZPO) nicht ausgeschlossen worden sei. Er beantragt mit seiner nach dem Inkrafttreten der FGO als Revision zu behandelnde Rb., das Urteil des FG aufzuheben und die streitigen Aufwendungen in voller Höhe abzuziehen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung des in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1966 S. 120 veröffentlichten Urteils des FG.

Durch den Vertrag vom 14. Dezember 1945, der eine vorweggenommene Erbfolge bedeutete, sollte gleichzeitig eine angemessene Versorgung der Eltern sichergestellt werden. Das FG hat die verschiedenen Leistungen, zu denen der Stpfl. in diesem Vertrag verpflichtet wurde, zum Teil als Renten und zum Teil als dauernde Lasten im Sinn von § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG behandelt. Diese Betrachtung ist grundsätzlich richtig. Der IV. Senat des Bundesfinanzhofs (BFH) hat im Urteil IV 67/61 S vom 16. September 1965 (BFH 83, 568, BStBl III 1965, 706) ebenso wie der Senat im Urteil VI 105/61 U vom 29. März 1962 (BFH 75, 96, BStBl III 1962, 304) entschieden, daß bei derartigen Versorgungsvereinbarungen in der Regel für die Naturalleistungen und die Geldzuwendungen getrennt zu prüfen sei, ob sie Renten oder dauernde Lasten seien. Bei geringen Geldleistungen oder bei besonders engem Zusammenhang der verschiedenen Versorgungszuwendungen können, wie beide Entscheidungen ausführen, sämtliche Leistungen zusammengefaßt werden. Eine solche enge Verbindung, wie sie der Senat z. B. im Urteil VI 105/61 U (a. a. O.) wegen der Geringfügigkeit der Geldleistungen angenommen hat, liegt bei der Höhe der Barzuwendungen, zu denen sich der Stpfl. gegenüber seinen Eltern verpflichtet hat, im Streitfall aber nicht vor. Daß das FG für die Barleistungen und die Sachzuwendungen des Stpfl. an seine Mutter getrennt untersucht hat, ob sie Renten oder dauernde Lasten sind, entspricht demnach der Rechtsprechung des Senats.

Gleichwohl folgt der Senat nicht der rechtlichen Beurteilung des FG, das zutreffend davon ausgeht, daß regelmäßig wiederkehrende, festbegrenzte und gleichmäßige Leistungen ebenso wie im bürgerlichen Recht Leibrenten im Sinn von § 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG sind (z. B. Urteile VI 105/61 U, a. a. O.; IV 67/61 S, a. a. O.). Für das der Mutter zustehende Wohnrecht und die Versorgung mit elektrischem Strom und Heizung hat das FG den Leibrentencharakter in übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Senats verneint (Urteil VI 216/62 U vom 30. August 1963, BFH 78, 147, BStBl III 1964, 59).

Der Senat tritt dem FG jedoch nicht bei, soweit es die Barzuwendungen, die der Stpfl. seiner Mutter zutreffend im Streitjahr gemacht hat, als Leibrente behandelt hat. Die Barleistungen des Stpfl., die im Vertrag vom 13. Dezember 1945 auf 2.400 DM für beide Eltern festgelegt waren, erfüllte der Stpfl. nach dem Tode seines Vaters im Jahre 1958 mit 1.900 DM, in den Jahren 1959 und 1960 mit 1.800 DM, im Jahre 1961 zahlte er 2.900 DM und in den Jahren 1962 und 1963 erhöhte er seine Barleistungen auf je 6.000 DM. Zu diesen demnach in unterschiedlicher Höhe geleisteten Unterhaltsbeträgen kamen noch kleinere Leistungen (z. B. Krankenkassenbeiträge), die in den einzelnen Jahren bis zu 648 DM betrugen. Das FG ist der Auffassung, daß diese Schwankungen für die steuerliche Behandlung unerheblich seien, weil die Erhöhung der Barleistungen im Streitjahr gegenüber dem vertraglich festgelegten Betrag nur eine Anpassung an die Steigerung der Lebenshaltungskosten sei. Ob das zutrifft, kann dahingestellt bleiben. Wesentlich ist, daß es offenbar dem Willen der Vertragsparteien entsprach, die Barzuwendungen bei grundlegender änderung der wirtschaftlichen Verhältnisse entsprechend zu ändern. Der Stpfl. weist darauf hin, daß die Abänderungsmöglichkeit des § 323 ZPO nicht ausgeschlossen worden sei. Der Senat hat im Urteil VI 295/64 U vom 16. Juli 1965 (BFH 83, 228, BStBl III 1965, 583) entschieden, daß Leistungen auf Grund einer Unterhaltsvereinbarung, bei der diese Abänderungsmöglichkeit ausdrücklich zum Vertragsbestandteil gemacht worden sei, keine Leibrenten sondern dauernde Lasten seien. Im Urteil VI 286/64 U vom 16. Juli 1965 (BFH 83, 225, BStBl III 1965, 582) hat er darüber hinausgehend angenommen, daß ein Unterhaltsversprechen eine Leibrente nur begründe, wenn es einen Verzicht auf die Abänderungsmöglichkeit nach § 323 ZPO enthalte. Im Streitfall ist, nicht zuletzt wegen der im Lauf der Jahre sehr unterschiedlichen Barleistungen des Stpfl. an seine Mutter, anzunehmen, daß der Vertrag vom Jahre 1945 eindeutig Versorgungscharakter hatte und die Anpassung an änderungen der wirtschaftlichen Verhältnisse nicht ausgeschlossen war. Unter diesen Umständen haben die Geldleistungen des Stpfl. an seine Mutter nicht den Charakter einer Leibrente, sondern den einer dauernden Last. Da der Stpfl. sie - was auch den Verhältnissen entspricht - als Aufwendungen im Bereich seines Privatlebens behandelt hat, sind sie ebenso wie der Wert der Sachzuwendungen als dauernde Last nicht nur mit einem Ertragsanteil, sondern in voller Höhe als Sonderausgaben abzugsfähig.

Die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung, die auf einer anderen rechtlichen Beurteilung beruhen, waren daher aufzuheben. Aus Zweckmäßigkeitsgründen wird das FA beauftragt, die Steuer entsprechend den obigen Ausführungen neu festzusetzen.

Fundstellen

Haufe-Index 412386

BStBl III 1967, 243

BFHE 1967, 563

BFHE 87, 563

StRK, EStG:10/1/1 R 96

NJW 1967, 1487