BFH Urteil vom 03.04.1974 - I R 241/71

Leitsatz (amtlich)

1. Vergütungen, die eine Kapitalgesellschaft an einen beherrschenden Gesellschafter für eine zurückliegende Zeit gewährt, werden mangels einer im voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung auch dann steuerlich nicht anerkannt, wenn der Gesellschafter zu der Zeit, in der er seine Leistung erbrachte, noch nicht Gesellschafter oder zwar Gesellschafter, indes ohne beherrschenden Einfluß war.

2. Der Senat schließt sich der Auffassung des IV. Senats des BFH an, daß die nach § 4 Abs. 6 EStG aufzeichnungspflichtigen Aufwendungen auf besonderen Konten im Rahmen der Buchführung festzuhalten sind.

Normenkette

KStG § 6 Abs. 1 S. 2; EStG § 4 Abs. 5-6

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH, die sich mit der Vermittlung von Versicherungen befaßt. Ihr Stammkapital beträgt 20 000 DM. Gesellschafter waren am 31. Dezember 1965 Gertrud H. mit 11 000 DM, deren Ehemann mit 4 000 DM, der Sohn der Eheleute H., Jürgen H., mit 4 000 DM und zwei weitere Gesellschafter. Geschäftsführerin ist Gertrud H. Die anfallenden Arbeiten werden von Heinz H. erledigt.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (FA) behandelte nach einer Betriebsprüfung in Berichtigungsbescheiden für 1961 bis 1965 folgende Gehaltsnachzahlungen an Heinz H. und an Frau L. eine verheiratete Tochter der Eheleute H., als verdeckte Gewinnausschüttungen (noch streitige Beträge):

Datum Empfänger Betrag

30. Mai 1961 L. .........

31. August 1961 L. .........

20. Dezember 1961 L. .........

27. Juni 1962 L. .........

31. Dezember 1963 L. .........

31. Dezember 1964 Heinz H. .........

31. Dezember 1965 Heinz H. .........

Außerdem versagte das FA gemäß § 4 Abs. 5 und 6 EStG den Abzug folgender, als allgemeine Unkosten verbuchter Ausgaben für Geschenke, Tabakwaren, Spirituosen und Weine (noch streitige Beträge):...

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg. Das FG hat ausgeführt: Die Zahlungen an Heinz H. seien verdeckte Gewinnausschüttungen. Dieser Gesellschafter habe infolge des Zusammenwirkens mit seiner Ehefrau einen maßgeblichen Einfluß auf die Klägerin ausgeübt. Die Gehaltsnachzahlungen seien keine Betriebsausgaben, weil keine eindeutigen, im voraus getroffenen Vereinbarungen vorgelegen hätten. Die von der Klägerin behauptete Vereinbarung, die Eheleute H. hätten für ihre Geschäftsführung den nicht verbrauchten Verwaltungskostenanteil erhalten sollen, sei zu unbestimmt; sie mache die Leistungen von der wirtschaftlichen Lage der Klägerin abhängig. Unerheblich sei, daß Heinz H. der Klägerin unentgeltlich Büroräume zur Verfügung gestellt habe und das Gesellschaftsverhältnis, im ganzen gesehen, möglicherweise für Heinz H. nachteilig gewesen sei. Die Zahlungen an Frau L. seien verdeckte Gewinnausschüttungen zugunsten einer dem Gesellschafter Heinz H. nahestehenden Person. Unberücksichtigt bleibe, falls Frau L. - wie die Klägerin vorgetragen habe - vor ihrer Verheiratung in einem Ausmaß unentgeltlich für die Klägerin gearbeitet haben sollte, das den Wert der Zahlunen übersteige. Auch hier fehle es an einer im voraus getroffenen eindeutigen Gehaltsvereinbarung. Die Aufwendungen für Geschenke, Tabakwaren usw. seien nicht abzugsfähig. Die Klägerin sei nicht der Aufzeichnungspflicht des § 4 Abs. 6 EStG nachgekommen. Es fehle an einem besonderen Konto innerhalb der Buchführung.

Die Klägerin macht mit der Revision geltend: Das FG habe nicht hinreichend ihre Entstehungsgeschichte gewürdigt. Sie sei 1951 von Geschäftsstellenleitern einer Lebensversicherungsanstalt gegründet worden, um Versicherungen in Sparten zu vermitteln, die von der Anstalt nicht betrieben worden seien. Zwei Drittel der anfallenden Provisionen hätten die Geschäftsstellenleiter erhalten, ein Drittel sei als Verwaltungskostenanteil ihr verblieben. Man sei davon ausgegangen, daß sich hieraus "im Durchschnitt der Jahre ein angemessenes Entgelt für die Geschäftsführer ergeben würde". Eine variable Vergütung sei gewählt worden, um Verluste zu vermeiden. Gesellschafter-Geschäftsführergehälter, die hierauf Rücksicht nähmen, seien keine verdeckten Gewinnausschüttungen (Urteil des RFH vom 1. Dezember 1931 I A 157/31, RStBl 1932, 546). Gleiches gelte für die Zahlungen an Frau L. Falls verdeckte Gewinnausschüttungen anzunehmen seien, seien sie nicht richtig "rückabgewickelt" worden. Sie, die Klägerin, habe einen Rückforderungsanspruch gegenüber ihrem Gesellschafter Heinz H. in Höhe der auf die verdeckten Gewinnausschüttungen entfallenden Steuern. Auf den Rückforderungsanspruch seien die von dem Gesellschafter gezahlten Steuern zu verrechnen, "so daß die Klägerin für ihre Steuerschuld von insgesamt 97 000 DM nur noch den Restbetrag von 20 000 DM für Körperschaft- und Gewerbesteuer zu zahlen habe". Ähnlich habe der BFH wiederholt verdeckte Gewinnausschüttungen rückabgewickelt (Urteile vom 24. Juni 1957 I 143/56 U, BFHE 65, 433, BStBl III 1957, 400; vom 10. April 1962 I 65/61 U, BFHE 74, 690, BStBl III 1962, 255). Hinsichtlich der Aufwendungen für Geschenke usw. sei der Aufzeichnungspflicht des § 4 Abs. 6 EStG genügt. Nachträgliche Aufzeichnungen, wie sie hier vom Betriebsprüfer gefertigt worden seien, seien ausreichend. Der Betriebsprüfer hätte auch, als er den Mangel entdeckte, ihr aufgeben können, die erforderlichen Aufzeichnungen zu erstellen. Im übrigen könne der Nachweis aus dem Beleg im Zusammenhang mit der Namensliste der bedachten Personen geführt werden.

Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung und die Körperschaftsteuerberichtigungsbescheide 1961 bis 1965 sowie die Einspruchsentscheidung mit der Maßgabe aufzuheben, daß nur die bisher von ihr anerkannten Beträge dem Gewinn hinzugerechnet werden, hilfsweise, den Rechtsstreit an die Vorinstanz zurückzuverweisen.

Das FA, das die Vorentscheidung für zutreffend hält, beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an die Vorinstanz.

1. Zutreffend hat das FG die Zuwendungen an den Gesellschafter Heinz H. als verdeckte Gewinnausschüttungen angesehen. Dabei ist gleichgültig, ob - was den Feststellungen des FG nicht eindeutig zu entnehmen ist - Heinz H. schon immer Gesellschafter der Klägerin war oder erst (so die vom FG in Bezug genommene Körperschaftsteuerakte Bl. 83) am 1. September 1963 Gesellschafter geworden sein sollte.

a) War Heinz H. schon immer Gesellschafter der Klägerin, hätte er zwar mit einer Beteiligung von nur 20 v. H. keine Gesellschafterstellung eingenommen, die ihm schon kraft seiner Beteiligung einen beherrschenden Einfluß auf die Klägerin einräumte. Zu Recht hat indes die Vorinstanz darauf abgestellt, daß die Ehefrau H. Mehrheitsgesellschafterin war. Rückwirkende Zahlungen von nicht eindeutig im voraus vereinbarten Gehältern und sonstigen Vergütungen sind auch dann steuerrechtlich unbeachtlich, wenn der begünstigte Gesellschafter zusammen mit nahestehenden Personen einen beherrschenden Einfluß auf die Kapitalgesellschaft ausübt (BFH-Urteile vom 4. August 1959 I 4/59 S, BFHE 69, 299, BStBl III 1959, 374; vom 8. Januar 1969 I R 91/66, BFHE 95, 215, BStBl II 1969, 347). Eine solche nahestehende Person ist die Ehefrau. Im vorliegenden Fall ist die Zusammenrechnung insbesondere auch deswegen gerechtfertigt, weil die Ehefrau nach den Feststellungen des FG ihre Geschäftsführerbefugnisse durch Heinz H. ausüben ließ. Unerörtert bleiben kann, ob sich Heinz H. den Einfluß des Sohnes Heinz-Jürgen H. zurechnen lassen muß. Ohne Bedeutung ist auch, daß Heinz H. nicht zum Geschäftsführer bestellt war und nur mit Einwilligung seiner Ehefrau wie ein Geschäftsführer auftreten konnte. Die steuerliche Unbeachtlichkeit rückwirkender Vereinbarungen gilt für alle Gesellschafter mit beherrschendem Einfluß, gleichviel, ob sie zum Geschäftsführer bestellt sind oder nicht.

Die Annahme der Gründungsgesellschafter, es werde sich im Laufe der Zeit "ein angemessenes Entgelt für die Geschäftsführer ergeben", ist keine Gehaltsabsprache, sondern beinhaltet allenfalls das Einverständnis zu einer noch zu treffenden Gehaltsabsprache. Davon abgesehen könnte die Vereinbarung eines "angemessenen" Gehalts ohne Festlegung der zu zahlenden Beträge nicht als eindeutige Vereinbarung angesehen werden. Die hiervon abweichende Auffassung des RFH in dem Urteil I A 157/31 ist durch die spätere Rechtsprechung des RFH und BFH überholt (vgl. die Darstellung bei Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 6 KStG Anm. 42). Ein Vorteilsausgleich mit der unentgeltlichen Geschäftsraumüberlassung findet nicht statt. Ein solcher Ausgleich scheitert im Streitfall schon daran, daß keine eindeutigen Abmachungen getroffen wurden, die die Zuwendungen der Klägerin als Gegenleistung für die Geschäftsraumüberlassung erkennbar machen (BFH-Urteil vom 22. April 1964 I 62/61 U, BFHE 79, 382, BStBl III 1964, 370).

b) Nicht anders wäre die Rechtslage zu beurteilen, wenn Heinz H. erst am 1. September 1963 Gesellschafter geworden sein sollte und die Zuwendungen ganz oder teilweise Leistungen abgelten, die Heinz H. vor Begründung der Gesellschafterstellung erbrachte. Vergütungen, die eine Kapitalgesellschaft an einen beherrschenden Gesellschafter für eine zurückliegende Zeit gewährt, werden mangels einer im voraus getroffenen klaren und eindeutigen Vereinbarung auch dann steuerrechtlich nicht anerkannt, wenn der Gesellschafter zu der Zeit, in der er seine Leistung erbrachte, noch nicht Gesellschafter oder zwar Gesellschafter, indes ohne beherrschenden Einfluß war. Denn dieser Gesellschafter ist in der Lage, die Kapitalgesellschaft so zu beeinflussen, daß diese ihre Rechtsbeziehungen zu dem Gesellschafter rückwirkend so regelt, wie es den Wünschen des Gesellschafters, aber nicht den Belangen der Gesellschaft entspricht. Einem Gesellschafter, der einen beherrschenden Einfluß erstrebt, muß daher zugemutet werden, zivilrechtlich begründete Ansprüche, die ihm möglicherweise auch ohne eine eindeutige Regelung zustehen (§ 612 Abs. 2, § 316 BGB), schon vor der Begründung seines beherrschenden Einflusses geltend zu machen und festlegen zu lassen. Wird so verfahren, wofür im vorliegenden Falle indes nichts ersichtlich ist, steht es der Abzugsfähigkeit nicht entgegen, wenn der Anspruch erst nach Erlangung des beherrschenden Gesellschaftereinflusses erfüllt wird.

c) Die verdeckten Gewinnausschüttungen können nicht in der von der Klägerin gewünschten Weise "rückabgewickelt" werden. Die Klägerin übersieht, daß sie und ihre Gesellschafter verschiedene Personen sind, deren steuerliche Verpflichtungen nicht miteinander verquickt werden dürfen. Es kann dahingestellt bleiben, ob an der Rechtsprechung zur Beseitigung der steuerlichen Folgen von Kapitalerhöhungen und verdeckten Gewinnausschüttungen in Ausnahmefällen (BFH-Urteile I 143/56 U, I 65/61 U) uneingeschränkt festzuhalten ist. Hier liegen jedenfalls nicht einmal die eng umgrenzten Voraussetzungen dieser Rechtsprechung vor. Die Zuwendungen an Heinz H. sind nicht bis zur Bilanzaufstellung rückgängig gemacht worden.

2. Dem FG kann nicht darin gefolgt werden, daß auch die Zuwendungen an Frau L. als verdeckte Gewinnausschüttungen behandelt werden müssen. Frau L. war zu keiner Zeit Gesellschafterin der Klägerin. Allerdings können auch Zuwendungen an einen Nichtgesellschafter verdeckte Gewinnausschüttungen sein, sofern der Nichtgesellschafter einem Gesellschafter nahesteht und die Zuwendungen zugleich als Vorteilszuwendungen an den Gesellschafter erscheinen (BFH-Urteile vom 25. Oktober 1963 I 325/61 S, BFHE 78, 46, BStBl III 1964, 17; vom 13. September 1967 I 82/64, BFHE 90, 134, BStBl III 1967, 791; vom 27. Januar 1972 I R 28/69, BFHE 104, 353, BStBl II 1972, 320). Einer Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen würde es nicht entgegenstehen, daß Heinz H., dem das FG die Zuwendungen an Frau L. als verdeckte Gewinnausschüttungen zugerechnet hat, möglicherweise erst zur Zeit der letzten Zuwendung (31. Dezember 1963) Gesellschafter der Klägerin war. Die Hauptgesellschafterin der Klägerin, Frau Gertrud H., ist die Mutter von Frau L. und steht dieser ebenso nahe wie der Vater Heinz H.

Indes kann der Vorinstanz nicht darin begepflichtet werden, daß das Fehlen einer eindeutig und im voraus getroffenen Gehaltsvereinbarung zur Annahme verdeckter Gewinnausschüttungen führt. Rückwirkende Vereinbarungen sind nur dann steuerrechtlich unbeachtlich, wenn sie zugunsten eines Gesellschafters getroffen werden, der schon immer einen beherrschenden Einfluß ausüben konnte oder der zumindest - wie unter 1. b dargelegt - im Zeitpunkt der Vereinbarung oder Zuwendung beherrschender Gesellschafter war. In anderen Fällen ist lediglich zu prüfen, ob die nachträglich zugesagten Zuwendungen angemessen sind. Auf die einschlägige Rechtsprechung des erkennenden Senats wird verwiesen (BFH-Urteile vom 8. März 1967 I 119/64, BFHE 88, 289, BStBl III 1967, 372; vom 21. Januar 1970 I R 125/67, BFHE 98, 470, BStBl II 1970, 466).

3. Zu Recht hat das FG den Abzug der Geschenke und Bewirtungsspesen für die Geschäftsfreunde versagt. Nach § 4 Abs. 5 Satz 1 Nr. 1 EStG in der ab 1960 geltenden Fassung scheiden bei der Gewinnermittlung unter weiteren hier nicht streitigen Voraussetzungen Aufwendungen für Geschenke aus, die bei dem Empfänger im Wirtschaftsjahr den Wert von 100 DM übersteigen. Andere Aufwendungen, die die Lebensführung berühren, scheiden bei der Gewinnermittlung insoweit aus, als sie nach der allgemeinen Verkehrsauffassung als unangemessen anzusehen sind (§ 4 Abs. 5 Satz 2 EStG). Die Aufwendungen sind einzeln und getrennt von den sonstigen Betriebsausgaben aufzuzeichnen; soweit sie nicht bereits nach Abs. 5 vom Abzug ausgeschlossen sind, dürfen sie bei der Gewinnermittlung nur berücksichtigt werden, wenn sie besonders aufgezeichnet werden (§ 4 Abs. 6 EStG).

Der erkennende Senat schließt sich der Auffassung des IV. Senats des BFH an, daß die aufzeichnungspflichtigen Aufwendungen auf besonderen Konten im Rahmen der Buchführung festzuhalten sind, wobei außer Ort, Datum, Art und Höhe der Aufwendung auch der Name des Geschäftsfreundes anzugeben ist (BFH-Urteile vom 28. Mai 1968 IV R 150/67, BFHE 92, 487, BStBl II 1968, 648; vom 20. April 1972 IV R 137/68, BFHE 106, 50, BStBl II 1972, 694). Die Klägerin hat nach eigener Einlassung derartige Aufzeichnungen nicht geführt. Es liegen auch keine statistischen Anschreibungen außerhalb der Buchführung vor, die nach der Milderungsregelung des Abschn. 20 Abs. 14 der EStR 1969 (in Anpassung an das BFH-Urteil IV R 150/67) für die Zeit bis zum 1. Juli 1969 genügen sollen. Die von der Klägerin geführte Namensliste der bedachten Geschäftsfreunde enthält nicht Ort, Datum, Art und Höhe der Aufwendung. Nicht zeitnahe nachträgliche Aufzeichnungen erfüllen ebenfalls nicht die Voraussetzungen des § 4 Abs. 6 EStG, Abschn. 20 Abs. 14 EStR 1969, so daß nicht auf den Vorwurf der Klägerin einzugehen ist, der Betriebsprüfer hätte ihr aufgeben sollen, solche Aufzeichnungen zu erstellen.

4. Die Sache wird wegen des Streitpunktes zu 2 (verdeckte Gewinnausschüttungen an Frau L.) an die Vorinstanz zurückverwiesen. Das FG wird dem Vortrag der Klägerin, Frau L. sei nachträglich für ihre von 1955 bis 1960 geleistete Arbeit entgolten worden, nachgehen müssen.

Fundstellen

Haufe-Index 70920

BStBl II 1974, 497

BFHE 1974, 178