Entscheidungsstichwort (Thema)
Unterbeteiligung bei Einkünften aus Vermietung und Verpachtung; Klagebefugnis einer GbR
Leitsatz (NV)
1. BGB - Gesellschaften mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung sind weder beteiligtenfähig noch klagebefugt (ständige Rechtsprechung).
2. Unterbeteiligungen an Einkünften aus Vermietung und Verpachtung führen regelmäßig nicht zur Verlagerung von Einkünften (Anschluß an das Senats-Urteil vom 3. Dezember 1991 IX R 155/89, BFHE 166, 460, BStBl II 1992, 459).
Normenkette
FGO §§ 57-58; EStG § 21
Verfahrensgang
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte zu 1 (Kläger zu 1) erwarb mit Kaufvertrag vom 17. April 1975 ein Grundstück zu Alleineigentum. Das Grundstück war teilweise mit einem nicht mehr bewohnbaren Mietwohngrundstück bebaut, teilweise unbebaut. Der Kläger ließ 1975 mit einem Aufwand von rd. 670 000 DM den Altbau von Grund auf umbauen und instandsetzen. Auf dem unbebauten Grundstücksteil errichtete er 1976 und 1977 mit Herstellungskosten von rd. 1,3 Mio. DM ein Mietwohngrundstück. Am 20. April 1975 schlossen die Ehefrau des Klägers und seine Tochter einen Vertrag über die Gründung einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), die das Finanzgericht (FG) als Klägerin zu 2 bezeichnet hat. Zweck der Gesellschaft ist die Übernahme einer Beteiligung an dem Grundstück zu einem ideellen Miteigentumsanteil von einem Viertel ,,im Wege der stillen (atypischen) Beteiligung". Das Gesellschaftskapital ist in dem Vertrag auf 365 000 DM festgesetzt, von dem die Ehefrau des Klägers 45 000 DM und die Tochter 5000 DM zu leisten hatten. Das über 50 000 DM hinausgehende Gesellschaftskapital bis zum Gesamtbetrag von 365 000 DM soll aus den von neu eintretenden Gesellschaftern zu leistenden Beiträgen (Einlagen) erbracht werden. Sechs weitere Gesellschafter traten der GbR bei. Geschäftsführerin der GbR ist die Ehefrau des Klägers zu 1.
Am 3. Mai 1975 schlossen der Kläger zu 1 einerseits und seine Ehefrau und Tochter als Gesellschafter der GbR andererseits außerdem einen schriftlichen Beteiligungsvertrag. Danach beteiligen sich die beiden Gesellschafter an dem Grundstück des Klägers zu 1 mit der Maßgabe, daß sie eine stille (atypische) Beteiligung in Höhe eines Anteils von einem Viertel an dem Grundstück übernehmen. Der Kläger zu 1 soll hinsichtlich des ideellen Miteigentumsanteils Treuhänder der Beteiligungsgesellschaft sein. Alle sich aus dem Miteigentumsanteil ergebenden Rechte und Erträgnisse sowie Verpflichtungen und Lasten sollen wirtschaftlich der Beteiligungsgesellschaft als Treugeberin zustehen. Die Beteiligungsgesellschaft verpflichtet sich gegenüber dem Eigentümer, ein Viertel der Baukosten zu tragen. An der Beteiligungsgesellschaft können sich weitere Dritte beteiligen. Für die aufzunehmenden Fremdmittel (Hypotheken, Aufwendungsdarlehen und sonstige Fremdmittel) haftet im Außenverhältnis gegenüber den Gläubigern allein der Eigentümer. Die Mitgesellschafter der Beteiligungsgesellschaft sind verpflichtet, den Eigentümer im Innenverhältnis anteilig, d. h. in Höhe der auf die Mitgesellschafter entfallenden Quoten, von diesen Verbindlichkeiten freizustellen und dem Eigentümer alle Aufwendungen zu ersetzen, die dieser im Zusammenhang mit der beabsichtigten Bebauung des Grundstücks erbringen wird. Die Gesellschaft ist auf unbestimmte Zeit geschlossen und kann erstmalig zum 31. Dezember 1990 gekündigt werden. Wird der Vertrag gekündigt, so hat der Eigentümer den innenrechtlich der Beteiligungsgesellschaft zustehenden Miteigentumsanteil von einem Viertel auf sämtliche Mitgesellschafter der Beteiligungsgesellschaft als Gesellschafter einer zwischen ihnen bestehenden GbR mit dinglicher Wirkung zu übertragen.
Die Grundstücksgemeinschaft - bestehend aus dem Kläger zu 1 und der GbR - reichte für die Streitjahre 1979 bis 1981 - ebenso wie schon für die Vorjahre seit 1975 - Erklärungen zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung ein, in denen jeweils Werbungskostenüberschüsse ausgewiesen und zu drei Vierteln dem Kläger zu 1, zu einem Viertel der GbR zugerechnet sind. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erließ zunächst für 1979 und 1980 erklärungsgemäß unter dem Vorbehalt der Nachprüfung Feststellungsbescheide. Nach einer Außenprüfung hob das FA die Feststellungsbescheide für 1979 und 1980 ersatzlos auf und lehnte für 1981 die Durchführung einer gesonderten und einheitlichen Feststellung ab. In dem Aufhebungsbescheid wies es darauf hin, daß die Voraussetzungen für eine gesonderte und einheitliche Feststellung nicht erfüllt seien, weil die Einkünfte steuerlich nur dem Kläger zu 1 zuzurechnen seien. Dagegen richtete sich die nach erfolglosem Vorverfahren zunächst von dem Kläger zu 1 und den Beteiligten der GbR erhobene Verpflichtungsklage. Auf Anfrage des FG bezeichnete der Prozeßbevollmächtigte die GbR als Klägerin zu 2 und beantragte, das FA zu verpflichten, eine gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für die Streitjahre durchzuführen und den Werbungskostenüberschuß zu 75 v. H. dem Kläger und zu 25 v. H. der BGB-Gesellschaft zuzurechnen. Das FG gab der Klage mit seinem in den Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1987, 392 veröffentlichten Urteil statt.
Dagegen richtet sich die vom FG zugelassene Revision des FA, mit der es Verletzung der §§ 21 Abs. 1 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG), 39 Abs. 2 Nr. 1, 41 Abs. 1, 179 Abs. 2 Satz 2, 180 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. a der Abgabenordnung (AO 1977) rügt.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung - FGO -).
1. Soweit die Revision das gegen die GbR als Klägerin zu 2 gerichtete Urteil betrifft, ist sie schon deshalb begründet, weil das FG zu Unrecht die Beteiligtenfähigkeit (§ 57 FGO) und die Klagebefugnis (§ 58 FGO) der GbR bejaht hat. Nach der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung, an der der Senat festhält, ist eine BGB-Gesellschaft mit Einkünften aus Vermietung und Verpachtung nicht beteiligtenfähig und nicht klagebefugt (zuletzt Senatsbeschlüsse vom 13. März 1989 IX R 161/88, BFH/NV 1989, 651 bezüglich einer Hausgemeinschaft; vom 3. Mai 1989 IX R 168/84, BFH/NV 1990, 378 bezüglich einer Grundstücksgemeinschaft, und vom 26. April 1990 IX B 224/88, BFH/NV 1991, 240 bezüglich einer BGB-Gesellschaft). Das Urteil der Vorinstanz läßt sich auch nicht dahin auslegen, daß mit der Bezeichnung der BGB-Gesellschaft als Klägerin zu 2 deren Gesellschafter gemeint seien (vgl. das Senatsurteil vom 26. März 1985 IX R 106/84, BFH/NV 1986, 109). Das FG hat es ausdrücklich entgegen der ständigen höchstrichterlichen Rechtsprechung abgelehnt, die Gesellschafter selbst als Kläger anzusehen.
Die Vorentscheidung war danach aufzuheben, soweit sie gegenüber der BGB-Gesellschaft ergangen ist. Die Sache geht an die Vorinstanz zurück, damit diese nunmehr über die ursprünglich erhobene Klage der Gesellschafter der BGB-Gesellschaft entscheiden kann. Der Klageantrag ist dahin auszulegen, daß die Klage der Gesellschafter mit der vom FG angeregten Klageänderung nicht zurückgenommen, sondern für den Fall, daß die BGB-Gesellschaft selbst nicht beteiligtenfähig sein sollte, aufrechterhalten bleiben sollte. Bei der erneuten Entscheidung wird das FG zudem zu beachten haben, daß nach dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten im Revisionsverfahren die BGB-Gesellschaft bis Ende 1986 durch Ausscheiden sämtlicher Gesellschafter unter Rückzahlung ihrer Einlagen zuzüglich Aufgeld beendet worden ist. In einem solchen Fall sind jedenfalls nur die Gesellschafter klagebefugt und beteiligtenfähig (zuletzt Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 26. Oktober 1989 IV R 23/89, BFHE 159, 15, BStBl II 1990, 333, und vom 27. November 1990 VIII R 206/84, BFH/NV 1991, 692 m. w. N.). Die Vertretungsbefugnis der ursprünglich vertretungsberechtigten Gesellschafter ist bereits mit Auflösung der Gesellschaft erloschen (BFH-Urteil vom 10. August 1989 V R 36/84, BFH/NV 1990, 386).
2. Soweit die Revision das gegen den Kläger zu 1 ergangene Urteil angreift, ist sie ebenfalls begründet. Wie der erkennende Senat in seinem Urteil vom 3. Dezember 1991 IX R 155/89, BFHE 166, 460, BStBl II 1992, 459, entschieden hat, verwirklicht den Tatbestand der Einkunftsart Vermietung und Verpachtung regelmäßig nicht, wer lediglich am Gesellschaftsanteil des Gesellschafters einer Personengesellschaft unterbeteiligt ist. Die dort entwickelten Rechtsgrundsätze gelten entsprechend, wenn der Alleineigentümer und Vermieter eines Grundstücks Dritten auf schuldrechtlicher Grundlage Unterbeteiligungsrechte einräumt (so bereits das BFH-Urteil vom 26. März 1971 VI R 131-135/68, BFHE 102, 66, BStBl II 1971, 478). Eine Zurechnung von Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auf die Unterbeteiligten kommt auch in einem solchen Fall nur in Betracht, wenn die Unterbeteiligten selbst Träger der Rechte und Pflichten aus dem Mietvertrag sind.
Die Vorentscheidung, die von einem anderen Rechtsstandpunkt ausgegangen ist, kann danach keinen Bestand haben. Die Sache ist mangels Spruchreife an das FG zur erneuten Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Den tatsächlichen Feststellungen des FG läßt sich nicht entnehmen, wer in den Streitjahren Vermieter war. Es fehlen überdies Feststellungen zu der Frage, ob der Beteiligungsvertrag zwischen dem Kläger zu 1 und der GbR tatsächlich durchgeführt worden ist. Nach dem übereinstimmenden Vortrag der Beteiligten im Revisionsverfahren sind die Gesellschafter der BGB-Gesellschaft bis Ende 1986 unter vollständiger Rückzahlung ihrer Einlagen aus der Gesellschaft ausgeschieden und haben während der Zeit des Bestehens der GbR trotz der fortwährend erzielten Werbungskostenüberschüsse Entnahmen getätigt, die sie bei ihrem Ausscheiden nicht zurückzuzahlen brauchten. Sollte dieser Vortrag zutreffen, könnte das dafür sprechen, daß die Gesellschafter der BGB-Gesellschaft von vornherein nur eine Verzinsung ihrer Kapitaleinlage erhalten und keine Aufwendungen im Zusammenhang mit der Vermietung getragen haben oder daß der Kläger zu 1 ihnen ihre Aufwendungen, soweit sie sie in den Streitjahren getragen haben, erstattet hat (vgl. zum Rückfluß von Anschaffungskosten bzw. Werbungskosten den Senatsbeschluß vom 3. Dezember 1990 IX B 136/89, BFH/NV 1991, 316).
Fundstellen
Haufe-Index 63612 |
BFH/NV 1992, 662 |