BFH Urteil vom 05.03.1993 - VI R 79/91 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ermessensausübung bei Erlaß eines Lohnsteuer-Pauschalierungsbescheides - Gerichtliche Überprüfung von Ermessensentscheidungen

Leitsatz (amtlich)

1. Der Arbeitgeber ist an seinen Antrag auf Pauschalierung der Lohnsteuer gemäß § 40 Abs.1 EStG gebunden, sobald der Pauschalierungsbescheid wirksam wird.

2. War sich der Arbeitgeber über die Bedeutung und Rechtsfolgen des Antrags auf Pauschalierung der Lohnsteuer (§ 40 Abs.1 EStG) nicht im klaren und sind seine Ausführungen zur Begründung des Einspruchs gegen den Pauschalierungsbescheid als Rücknahme oder Anfechtung des Antrags zu verstehen, so ist es in der Regel ermessensfehlerhaft, wenn die Finanzbehörde den Pauschalierungsbescheid aufrechterhält, obwohl sie den Steueranspruch durch Erlaß eines Haftungsbescheides gegenüber dem Arbeitgeber realisieren kann.

Orientierungssatz

Da Ermessensentscheidungen der Verwaltung grundsätzlich von den Gerichten gemäß § 102 FGO anhand der Sachlage und Rechtslage zu überprüfen sind, die im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung bestand, muß selbst bei einer ursprünglich fehlerfrei getroffenen Ermessensentscheidung das Ermessen im Einspruchsverfahren dann überprüft und erneut ausgeübt werden, wenn erstmals solche Tatsachen vorgetragen oder Umstände bekannt werden, die für die Ermessenausübung von Bedeutung sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 40 Abs. 1, 3; AO 1977 §§ 5, 169-170, 171 Abs. 4, § 191 Abs. 5; FGO § 102

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) ist ein Rentamt für bestimmte evangelische Kirchengemeinden. Sie ist u.a. zuständig für die Besoldung und Vornahme der Steuerabzüge für die in den zu ihrem Amtsbezirk gehörenden Kirchengemeinden angestellten Kirchenmusiker. Anläßlich einer Lohnsteueraußenprüfung stellte der Prüfer fest, daß Arbeitnehmer als Aushilfskräfte ohne Vorlage einer Lohnsteuerkarte als Vertreter der hauptamtlichen Kirchenmusiker beschäftigt worden waren. Die Klägerin hatte in diesen Fällen die Entgelte pauschal mit 10 v.H. lohnversteuert. Der Prüfer vertrat demgegenüber die Ansicht, eine Pauschalierung der Lohnsteuer gemäß § 40a des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei nicht möglich gewesen, weil der Stundenlohn der nebenamtlichen Kirchenmusiker jeweils mehr als 12 DM betragen habe. Ein Stundenlohn von weniger als 12 DM hätte sich nur bei Anerkennung der nach § 7 Abs. 2 der Verwaltungsverordnung über die Vergütung nebenamtlicher Kirchenmusiker vom 17. April 1978 --VergütungsVO-- (Amtsblatt --ABl-- Evangelischer Kirchen in Hessen und Nassau 1978, 111) angesetzten Vorbereitungszeiten ergeben. Dies sei mangels Aufzeichnungen über die einzelnen tatsächlichen Vorbereitungszeiten nicht möglich gewesen.

Im Verlauf der Schlußbesprechung beantragt die Klägerin, die fraglichen Entgelte unter Berücksichtigung einer Werbungskostenpauschale von 25 v.H. mit einem Pauschsteuersatz nach § 40 Abs. 1 EStG zu versteuern. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) ermittelte einen Pauschsteuersatz von 28,2 v.H. und erließ gegenüber der Klägerin im Mai 1984 einen entsprechenden Pauschalierungsbescheid für die Streitjahre 1980 bis 1983.

Die Klägerin legte gegen diesen Bescheid Einspruch ein. Nachdem einvernehmlich eine Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) in einem Parallelverfahren abgewartet worden war, teilte die Klägerin im Oktober 1985 mit, das Einspruchsverfahren werde weitergeführt. Der BFH habe in dem Parallelverfahren inzwischen die Fehlerhaftigkeit des Haftungsbescheides festgestellt, weil nicht geprüft worden sei, wer eigentlich Haftungsschuldner für die ermittelte Nachforderungssumme sein solle. Das FA habe nunmehr auch zur Auflage bekommen, sich gegenüber dem Finanzgericht (FG) zu erklären, warum das Rentamt und nicht, wie es zutreffend und richtig gewesen wäre, die nebenberuflichen Kirchenmusiker in Haftung genommen worden seien. Mit Schreiben vom 12. November 1985 beantragt die Klägerin, dem eingelegten "Widerspruch" stattzugeben und den Haftungsbescheid insoweit aufzuheben.

Während des Klageverfahrens nahm die Klägerin nach einem entsprechenden Hinweis des FG ihren Antrag auf Pauschalierung der Lohnsteuer zurück.

Das FG gab der Klage statt und führt aus: Der Pauschalierungsbescheid sei schon deshalb rechtswidrig, weil die Klägerin den nach § 40 Abs. 1 EStG erforderlichen Antrag wirksam zurückgenommen habe. Nach der Rechtsprechung des BFH sei die Rücknahme zum Zeitpunkt der Unanfechtbarkeit des Pauschalierungsbescheides (Urteil vom 5. November 1982 VI R 219/80, BFHE 137, 46, BStBl II 1983, 91) und im Revisionsverfahren (Urteil vom 21. September 1990 VI R 97/86, BFHE 161, 557, BStBl II 1991, 262) nicht mehr möglich. Daraus schließe der Senat, daß eine Rücknahme des Pauschalierungsantrags im Klageverfahren vor dem FG bis zum Schluß der mündlichen Verhandlung möglich und zulässig sei. Im Streitfall komme hinzu, daß der materielle Steueranspruch durch das FA auch noch anderweitig --z.B. durch einen Haftungsbescheid-- durchsetzbar sei, da insoweit eine Ablaufhemmung der Festsetzungsfrist eingetreten sei (§ 171 Abs. 3 i.V.m. § 191 Abs. 3, § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung --AO 1977--). Anhaltspunkte für eine unzulässige Rechtsausübung bzw. einen Rechtsmißbrauch durch die Klägerin seien im Streitfall nicht ersichtlich. Der Antrag sei von der Klägerin nicht mit dem geheimen Vorbehalt der Rücknahme in Verschleppungsabsicht gestellt worden. Ihren im Verlauf der Klageverfahrens eingereichten Schriftsätzen sei vielmehr zu entnehmen, daß bei ihr deutliche Unklarheiten über die Rechtsnatur des als Nachforderungsbescheid bezeichneten Pauschalierungsbescheides bestanden hätten. Daß dann eine entsprechend erforderliche Klarstellung durch den Berichterstatter zu der Rücknahmeerklärung der Klägerin geführt habe, könne daher keinen Rechtsmißbrauch darstellen.

Das FA rügt mit seiner vom FG zugelassenen Revision die Verletzung des § 40 EStG und führt aus: In der Literatur (Schmidt/ Drenseck, Einkommensteuergesetz, § 40 Anm. 2; Thomas in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, § 40 Rz. 28) werde die Meinung vertreten, die Rücknahme oder der Widerruf des Pauschalierungsantrags nach § 40 Abs. 1 EStG seien überhaupt nicht oder allenfalls bis zum Ende des Einspruchsverfahrens zuzulassen. Nach Ansicht von Thomas (a.a.O.) komme nur eine Anfechtung (§§ 119 ff. des Bürgerlichen Gesetzbuchs --BGB--) in Betracht. Dieser Auffassung sei zu folgen. Das FG habe nicht ausreichend gewürdigt, daß der Pauschalierungsbescheid ein rechtsgestaltender, mitwirkungsbedürftiger Verwaltungsakt sei. Gründe der Rechtssicherheit sprächen dafür, daß der Antrag nach dem Erlaß des Verwaltungsakts nicht mehr zurückgenommen werden könne. Im Falle der Wirksamkeit der Rücknahme wäre die Gesamtschuldnerschaft wiederhergestellt. Der Inanspruchnahme des Arbeitgebers als Haftungsschuldner könnte jedoch entgegenstehen, daß die Steuerschuld gegenüber den Arbeitnehmern wegen Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht mehr festgesetzt werden könnte (§ 191 Abs. 5 AO 1977).

Das FA beantragt sinngemäß, unter Aufhebung der Vorentscheidung die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist nur zu einem geringen Teil begründet. Sie hat Erfolg, soweit sie sich dagegen wendet, daß das FG den Pauschalierungsbescheid über die Lohnsteuer für 1980 aufgehoben hat. Im übrigen ist sie unbegründet. Das FG hat im Ergebnis zu Recht entschieden, daß der angefochtene Pauschalierungsbescheid in Gestalt der Einspruchsentscheidung rechtswidrig und deshalb aufzuheben ist, soweit er die Steuer für die Jahre 1981 bis 1983 betrifft. Insoweit war das Auswahlermessen des FA im Einspruchsverfahren dahin eingeengt, daß die Aufrechterhaltung des Pauschalierungsbescheides ermessensfehlerhaft war (Ermessensreduzierung auf null). Wegen der Steuer für das Kalenderjahr 1980 war die Einspruchsentscheidung deshalb aufzuheben, weil sie nicht erkennen läßt, daß das FA überhaupt eine Ermessensentscheidung über die Aufrechterhaltung des Pauschalierungsbescheides unter Berücksichtigung der Ausführung der Klägerin im Einspruchsverfahren getroffen hat (Ermessensunterschreitung).

1. Die Entscheidung darüber, ob bei Vorliegen der tatbestandlichen Voraussetzungen des § 40 Abs. 1 EStG ein Pauschalierungsbescheid zu erlassen ist, steht im Ermessen (§ 5 AO 1977) der Finanzbehörde. Denn gemäß § 40 Abs. 1 Satz 1 EStG "kann" diese auf Antrag des Arbeitgebers zulassen, daß die Lohnsteuer mit einem Pauschsteuersatz erhoben wird. Diese Ermessensentscheidung ist nach § 102 der Finanzgerichtsordnung (FGO) darauf zu überprüfen, ob sie deshalb rechtswidrig ist, weil die gesetzlichen Grenzen des Ermessens überschritten sind oder von dem Ermessen in einer dem Zweck der Ermächtigung nicht entsprechenden Weise Gebrauch gemacht ist. Ermessensentscheidungen der Verwaltung sind grundsätzlich anhand der Sach- und Rechtslage zu überprüfen, die im Zeitpunkt der letzten Verwaltungsentscheidung bestand (vgl. z.B. BFH-Urteil vom 26. März 1991 VII R 66/90, BFHE 164, 7 BStBl II 1991, 545, m.w.N.; Senatsurteil vom 24. Januar 1992 VI R 177/88, BFHE 167, 39, BStBl II 1992, 696, 699). Das bedeutet, daß selbst bei einer ursprünglich fehlerfrei getroffenen Ermessensentscheidung das Ermessen im Einspruchsverfahren dann überprüft und erneut ausgeübt werden muß, wenn erstmals solche Tatsachen vorgetragen oder Umstände bekannt werden, die für die Ermessensausübung von Bedeutung sind.

2. Die Klägerin hat nach den Feststellungen des FG in der Schlußbesprechung einen Antrag auf Pauschalierung der Lohnsteuer gemäß § 40 Abs. 1 EStG gestellt. An seinen rechtswirksam gestellten Antrag auf Pauschalierung der Lohnsteuer gemäß § 40 Abs. 1 EStG ist der Arbeitgeber grundsätzlich gebunden, sobald der daraufhin ergangene Pauschalierungsbescheid wirksam wird. Denn da abweichend von der Auffassung der Vorinstanz nach der Rechtsprechung des Senats (vgl. Urteil vom 15. Dezember 1989 VI R 151/86, BFHE 159, 296, BStBl II 1990, 526) durch eine Lohnsteueraußenprüfung beim Arbeitgeber die Festsetzungsfrist in bezug auf den Einkommensteueranspruch gegen den Arbeitnehmer nicht gemäß § 171 Abs. 4 AO 1977 gehemmt wird und folglich gemäß § 191 Abs. 5 Nr. 1 AO 1977 insoweit auch ein Haftungsbescheid gegenüber dem Arbeitgeber nicht mehr ergehen könnte, besteht ein berechtigtes Interesse der Behörde daran, daß sich der Arbeitgeber nicht jederzeit wieder von seinem Antrag auf Pauschalierung lösen kann.

3. Die Bindung des Arbeitgebers an seinen Antrag auf Pauschalierung der Lohnsteuer gemäß § 40 Abs. 1 EStG ändert aber nichts daran, daß die Aufrechterhaltung des Pauschalierungsbescheides --wie jeder anderen Ermessensentscheidung-- im Einspruchsverfahren dann einer erneuten Ermessensentscheidung bedarf, wenn der Behörde Umstände bekannt werden, die für die Ausübung des Auswahlermessens, ob ein Pauschalierungsbescheid, ein Haftungsbescheid oder Steuerbescheide gegenüber den Arbeitnehmern erlassen werden sollen, bedeutsam sind.

Stellt sich im Einspruchsverfahren heraus, daß der Arbeitgeber sich über die Bedeutung und Rechtsfolgen seines Antrags auf Erlaß des Pauschalierungsbescheides nicht im klaren war und er sich deshalb von dem Antrag lösen will, so ist dies ein Umstand, der bei der Abwägung, ob der Pauschalierungsbescheid aufrechterhalten werden kann, zu berücksichtigen ist. Dabei ist das Ermessen der Behörde im allgemeinen dann dahin eingeengt, daß sie den Pauschalierungsbescheid aufheben muß, wenn der Steueranspruch noch anderweitig, z.B. durch Erlaß eines Haftungsbescheides realisiert werden kann. In einer derartigen Situation führt eine Abwägung der wechselseitigen Interessen von Arbeitgeber und Behörde im Rahmen der Ermessensausübung in der Regel zu dem Ergebnis, daß es nicht gerechtfertigt ist, den Arbeitgeber an einem Antrag festzuhalten, über dessen Bedeutung er sich nicht im klaren war.

4. Im Streitfall war den Erklärungen der Klägerin im Einspruchsverfahren ebenso wie ihren späteren Ausführungen im Klageverfahren zu entnehmen, daß sie sich über die Bedeutung ihres Antrags auf Pauschalierung der Lohnsteuer nicht im klaren und sich insbesondere nicht bewußt gewesen war, mit diesem Antrag ihre Zustimmung zu einer Übernahme der Schuld (§ 40 Abs. 3 EStG) erteilt zu haben. Denn der Hinweis der Klägerin auf das nach ihrer Auffassung gleichgelagerte Verfahren beim BFH, das einen Haftungsbescheid betraf, und die Rüge, es sei nicht geprüft worden, wer eigentlich Haftungsschuldner sei und warum sie und nicht, wie es zutreffend und richtig gewesen wäre, die nebenberuflichen Kirchenmusiker "in Haftung" genommen worden seien, sowie ihr Antrag auf Aufhebung des Haftungsbescheides offenbarten bereits im Einspruchsverfahren unmißverständlich, daß die Klägerin tatsächlich nicht beabsichtigt hatte und weiterhin nicht bereit war, die Steuerschuld zu übernehmen. Diese Ausführungen der Klägerin im Einspruchverfahren konnten bei verständiger Würdigung (§ 133 BGB) nur dahin verstanden werden, daß sie an ihrem Antrag auf Pauschalierung der Lohnsteuer nicht festhalten und ihn zurücknehmen wollte.

a) Im Hinblick auf die Ausführungen der Klägerin im Einspruchsverfahren war das Ermessen des FA dahin eingeengt, den angefochtenen Pauschalierungsbescheid aufzuheben, soweit darin eine pauschale Steuer für die Jahre 1981 bis 1983 festgesetzt worden war. Denn das FA konnte in dem Zeitpunkt, als die Unkenntnis der Klägerin über die Bedeutung ihres Antrags auf Pauschalierung und ihr fehlender Wille zur Übernahme der Steuer bekannt wurden, nämlich im Oktober 1985, die Lohnsteuer für die Jahre 1981 bis 1983 noch anderweitig realisieren. Insoweit war die Festsetzungsfrist (§§ 169 f. AO 1977) noch nicht abgelaufen. Es bestand die Möglichkeit, einen Haftungsbescheid zu erlassen oder ggf. die Arbeitnehmer als Steuerschuldner in Anspruch zu nehmen. Es spricht nach den nicht zu beanstandenden Ausführungen der Vorinstanz nichts für ein rechtsmißbräuchliches Verhalten der Klägerin, deren Vertreter in der Schlußbesprechung den in den Arbeitsunterlagen des Prüfers vorgefertigten Antrag auf Pauschalierung der Lohnsteuer unterschrieben hat. Die Vorentscheidung, die den angefochtenen Bescheid und die Einspruchsentscheidung aus anderen Gründen aufgehoben hat, erweist sich insoweit im Ergebnis als zutreffend.

b) Wegen der Lohnsteuer für das Kalenderjahr 1980 lassen die bisher vom FG festgestellten Umstände nicht den Schluß zu, daß der gesamte Steueranspruch im Oktober 1985 noch anderweitig hätte realisiert werden können. Denn insoweit war die Möglichkeit des Ablaufs der Festsetzungsfrist nicht von vornherein bei allen Arbeitnehmern auszuschließen. Es hätte nämlich im Oktober 1985 gemäß § 169 Abs. 2 Nr. 2, § 170 Abs. 1 AO 1977 ein Ablauf der Festsetzungsfrist für die Steuer solcher Arbeitnehmer eingetreten sein können, die nicht zur Einkommensteuer veranlagt wurden (§ 170 Abs. 2 Nr. 1 AO 1977) und die auch keinen Antrag auf Lohnsteuer-Jahresausgleich (§ 170 Abs. 3 AO 1977) gestellt hatten. Deshalb war auf der Grundlage des bisher festgestellten Sachverhalts das Ermessen des FA über die Aufrechterhaltung des Pauschalierungsbescheides wegen der Steuer für das Jahr 1980 nicht derart vorgeprägt, daß nur eine einzige Ermessensentscheidung richtig sein konnte.

Da das FA in der angefochtenen Einspruchsentscheidung die Ausführungen der Klägerin im Einspruchsverfahren nicht in seine Ermessenserwägungen einbezogen hat, war die Einspruchsentscheidung insoweit wegen einer Ermessensunterschreibung aufzuheben. Das FA wird nunmehr unter Berücksichtigung der von der Klägerin vorgetragenen Gründe eine Ermessensentscheidung über die Aufrechterhaltung des angefochtenen Pauschalierungsbescheides zu treffen und ggf. wegen der Möglichkeit der Verjährung unter Einbeziehung der Klägerin weitere Ermittlungen anzustellen haben.