BFH Urteil vom 05.09.2001 - X R 29/00 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Einräumung eines dinglichen Wohnungsrechts für den Ehegatten als Nutzung zu „eigenen“ Wohnzwecken; Vorkostenabzug bei Überschreitung der Einkunftsgrenze des § 10e Abs. 5a EStG

Leitsatz (amtlich)

1. Bewohnen Ehegatten gemeinsam eine der Ehefrau gehörende Wohnung, nutzt die Ehefrau die Wohnung auch dann zu "eigenen" Wohnzwecken i.S. des § 10e EStG, wenn sie ihrem Ehemann ein dingliches Wohnungsrecht an der gesamten Wohnung bestellt hat.

2. Der Vorkostenabzug nach § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG steht dem Steuerpflichtigen auch dann zu, wenn er wegen Überschreitens der Einkunftsgrenze des § 10e Abs. 5 a EStG nicht zur Inanspruchnahme der Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG berechtigt ist.

Normenkette

EStG § 10e Abs. 5a, 6

Verfahrensgang

FG Münster (EFG 2000, 928)

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden als Eheleute zusammen zur Einkommensteuer veranlagt. Durch notariellen Kaufvertrag vom 27. Oktober 1993 erwarb die Klägerin von ihrem Vater eine Eigentumswohnung für 330 000 DM. In der notariellen Vertragsurkunde räumte die Klägerin dem Kläger ein lebenslanges Wohnungsrecht an dieser Wohnung ein, das am 28. Dezember 1993 in das Grundbuch eingetragen wurde. Seit 22. Dezember 1993 bewohnen die Kläger die Wohnung gemeinsam.

In der Einkommensteuererklärung für das Streitjahr 1993 machten die Kläger vor Bezug entstandene Aufwendungen als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Höhe von 48 935 DM geltend (unter anderem ein Damnum in Höhe von 7 900 DM und Erhaltungsaufwendungen in Höhe von 40 043 DM). Die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG beantragten die Kläger wegen ihrer ―die maßgebliche Einkunftsgrenze von 240 000 DM (§ 10e Abs. 5 a EStG) übersteigenden― Einkünfte nicht.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) berücksichtigte die vor Bezug entstandenen Aufwendungen nicht, weil weder der Kläger noch die Klägerin die Wohnung zu eigenen Wohnzwecken genutzt habe. Die Klägerin habe die Wohnung nicht aufgrund ihres Eigentums bewohnt, sondern aufgrund der Überlassung durch den Kläger, der als Inhaber des dinglichen Wohnungsrechts Nutzungsberechtigter gewesen sei. Es liege somit keine auf ihrem Eigentum beruhende Eigennutzung, sondern eine vom Nutzungsberechtigten abgeleitete Fremdnutzung vor. Der Kläger sei mangels Eigentums an der Wohnung nicht zum Vorkostenabzug berechtigt.

Das Finanzgericht (FG), dessen Urteil in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2000, 928 veröffentlicht ist, wies die Klage ab. Es führte im Wesentlichen aus: Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken sei nur anzunehmen, wenn der Eigentümer die Wohnung aufgrund seines Eigentumsrechts nutze. Sei die Wohnung mit einem dinglichen Nutzungsrecht (Nießbrauch, Wohnungsrecht) belastet und werde sie dem Eigentümer vom Nutzungsberechtigten unentgeltlich überlassen, sei eine vom Nutzungsberechtigten abgeleitete Fremdnutzung durch den Eigentümer und keine auf dem Eigentumsrecht beruhende Eigennutzung gegeben. Im Streitfall habe die Klägerin die Wohnung nicht aufgrund ihres Eigentumsrechts zu Wohnwecken genutzt, sondern aufgrund der Gestattung des dinglich wohnberechtigten Klägers. Da der Kläger als dinglich Wohnberechtigter kein wirtschaftlicher Eigentümer sei, stehe ihm der Vorkostenabzug ebenfalls nicht zu. Eine Nutzung zu eigenen Wohnzwecken könne auch nicht aus § 10e Abs. 1 Satz 3 EStG (Überlassung von Teilen einer zu eigenen Wohnzwecken genutzten Wohnung) abgeleitet werden. Diese Regelung beziehe sich nur auf Fälle, in denen abgegrenzte Teile der Wohnung einem Dritten unentgeltlich zum ausschließlichen Gebrauch überlassen würden. Die gemeinsame Nutzung einer Wohnung zur Haushaltsführung im Rahmen der ehelichen Lebensgemeinschaft werde hiervon nicht erfasst. Unentschieden lassen könne der Senat, ob § 10e Abs. 6 EStG ein eigenständiger Begünstigungstatbestand sei. Der Streitfall, in dem die Grundförderung wegen Überschreitens der Einkunftsgrenzen nach § 10e Abs. 5 a EStG entfalle, gebe Anlass zu bedenken, ob ein Vorkostenabzug unabhängig von den übrigen Fördervoraussetzungen der gesetzgeberischen Zielsetzung entspreche, die Vermögensbildung durch Wohnungseigentum nur bis zu bestimmten Einkunftsgrenzen zu fördern.

Mit der Revision rügen die Kläger Verletzung des § 10e Abs. 6 EStG. Sie tragen im Wesentlichen vor: Sie nutzten das Objekt zu eigenen Wohnzwecken. Der Kläger habe zu keinem Zeitpunkt von der Klägerin die Überlassung der Wohnung gefordert. Sie hätten "schlichtweg" gemeinsam in der Wohnung gewohnt und einen gemeinsamen Haushalt geführt. Der Kläger habe seinen im Grundbuch eingetragenen dinglichen Anspruch nicht geltend gemacht und folglich der Klägerin keine Mitbenutzung einräumen können. Die Klägerin habe die Wohnung seit der Übergabe vielmehr aufgrund ihres Eigentums genutzt. Zumindest sei der Kläger aber wirtschaftlicher Eigentümer.

Die Kläger beantragen, das finanzgerichtliche Urteil sowie die Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Änderung des Einkommensteuerbescheids für 1993 einen Betrag in Höhe von 48 935 DM als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG zu berücksichtigen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Entgegen der Auffassung des FG ist die Klägerin dem Grunde nach zum Vorkostenabzug berechtigt. Jedoch ist das von ihr geltend gemachte Damnum insoweit nicht abziehbar, als es anteilig auf die Zeit nach Bezug der Wohnung entfällt.

1. Der Abzug von Aufwendungen als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG setzt unter anderem voraus, dass die Aufwendungen vor Beginn der erstmaligen Nutzung einer "Wohnung im Sinne des Absatzes 1" zu eigenen Wohnzwecken entstanden sind und unmittelbar mit der Herstellung oder Anschaffung des Gebäudes oder der Eigentumswohnung oder der Anschaffung des dazu gehörenden Grund und Bodens zusammenhängen. Aus der Bezugnahme auf eine "Wohnung im Sinne des Absatzes 1" folgt, dass der Vorkostenabzug ebenso wie die Grundförderung nach § 10e Abs. 1 EStG nur demjenigen zusteht, der eine Wohnung im eigenen Haus oder eine eigene Eigentumswohnung angeschafft oder hergestellt hat und zu eigenen Wohnzwecken nutzt. Der Steuerpflichtige muss Eigentümer des begünstigten Objekts sein. In Fällen, in denen zivilrechtliches und wirtschaftliches Eigentum nicht übereinstimmen, steht die Förderung dem wirtschaftlichen Eigentümer ―§ 39 Abs. 2 Nr. 1 der Abgabenordnung (AO 1977)― zu (ständige Rechtsprechung, z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 12. April 2000 X R 69/98, BFH/NV 2000, 1331, m.w.N.).

2. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, dass der Kläger als dinglich Wohnberechtigter kein wirtschaftlicher Eigentümer ist und deshalb keinen Anspruch auf den Abzug der vor Bezug entstandenen Aufwendungen als Vorkosten hat (Senatsurteil vom 12. April 2000 X R 20/99, BFH/NV 2001, 9).

3. Jedoch steht der Klägerin als zivilrechtlicher Eigentümerin der Vorkostenabzug dem Grunde nach zu. Zu Unrecht hat das FG wegen des dem Kläger eingeräumten dinglichen Wohnungsrechts eine Nutzung der Wohnung zu "eigenen" Wohnzwecken der Klägerin verneint.

a) Nach der Rechtsprechung des Senats wird eine Wohnung im Regelfall zu eigenen Wohnzwecken i.S. des § 10e EStG genutzt, wenn der Eigentümer allein oder zusammen mit Familienangehörigen bzw. anderen in den Haushalt aufgenommenen Personen darin wohnt (z.B. Senatsurteile vom 23. Juli 1997 X R 143/94, BFH/NV 1998, 160, m.w.N., und vom 28. Mai 1998 X R 21/95, BFHE 186, 271, BStBl II 1998, 563). Das Tatbestandsmerkmal "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" ist als tatsächlicher Vorgang (Bewohnen durch den Eigentümer und die mit ihm in einer Haushaltsgemeinschaft lebenden Personen) zu verstehen.

b) Für die Abziehbarkeit von Aufwendungen als Vorkosten kommt es außerdem auf den Beginn der erstmaligen Nutzung der Wohnung zu eigenen Wohnzwecken an (§ 10e Abs. 6 Satz 1 EStG). Das ist in der Regel der Zeitpunkt, zu dem der Eigentümer die Wohnung nach deren Herstellung oder Anschaffung erstmals bezieht. Da in § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG das Bewohnen einer "Wohnung im Sinne des Absatzes 1" also einer eigenen Wohnung gefordert wird, beginnt in Fällen, in denen der Steuerpflichtige vor dem Eigentumsübergang bereits als Mieter in der Wohnung wohnt, die Nutzung der (eigenen) Wohnung zu eigenen Wohnzwecken ab dem Zeitpunkt, zu dem zumindest das wirtschaftliche Eigentum an der Wohnung auf den Steuerpflichtigen übergegangen ist, im Regelfall mit dem Übergang von Besitz, Gefahr, Nutzungen und Lasten (Senatsurteile in BFHE 186, 271, BStBl II 1998, 563, und in BFH/NV 2000, 1331). In diesem Zusammenhang hat der Senat ausgeführt, die Nutzung zu eigenen Wohnzwecken beginne, wenn der Steuerpflichtige die Wohnung "aufgrund seines Eigentumsrechts" bewohne (Senatsurteil in BFHE 186, 271, BStBl II 1998, 563, unter II. 1. c bb).

c) Der im Vordergrund stehende Zweck der Wohneigentumsförderung, insbesondere Familien mit Kindern die Bildung von Wohneigentum zu erleichtern, hat den Senat im Urteil vom 26. Januar 1994 X R 94/91 (BFHE 173, 345, BStBl II 1994, 544) in Fällen der Überlassung einer Wohnung an unterhaltsberechtigte Kinder zu einer weiten Auslegung des Begriffs "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" veranlasst. Danach nutzt der Eigentümer eine Wohnung auch dann zu eigenen Wohnzwecken, wenn er in Erfüllung seiner unterhaltsrechtlichen Verpflichtung einem Kind außerhalb des Familienhaushalts eine Wohnung zur Verfügung stellt. Das Bewohnen der Wohnung durch ein steuerlich zu berücksichtigendes Kind ist dem Eigentümer als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken zuzurechnen.

d) Auch bei Nutzung einer Wohnung durch den nicht dauernd getrennt lebenden Ehegatten hat der Senat das Merkmal Nutzung zu eigenen Wohnwecken weit ausgelegt. Nach seinem Urteil in BFHE 186, 271, BStBl II 1998, 563 (unter II. 1. c aa) ist innerhalb der Ehegattengemeinschaft die Nutzung der Wohnung durch einen Ehegatten auch als Nutzung zu eigenen Wohnzwecken des anderen Ehegatten anzusehen. In jenem Fall hatten zusammenveranlagte Ehegatten eine Wohnung am Arbeitsort des Ehemannes zu Miteigentum erworben, die der Ehemann zuvor als Mieter allein bewohnt hatte. Nach Auffassung des Senats hat mit Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auch die Ehefrau, obwohl sie erst einige Zeit später eingezogen war, die Wohnung zu "eigenen" Wohnzwecken genutzt.

e) Zum Teil wird in der Rechtsprechung der FG und im Schrifttum ebenso wie in der Vorentscheidung die Auffassung vertreten, eine Nutzung zu "eigenen" Wohnzwecken erfordere neben der tatsächlichen Nutzung durch den Eigentümer und die mit ihm in einem Haushalt lebenden Personen, dass sich seine Nutzungsbefugnis aus seinem Eigentumsrecht ableite. Stehe das Recht auf die Nutzung der Wohnung einem anderem als dem Eigentümer zu ―z.B. aufgrund eines dinglichen Wohnungs- oder Nießbrauchrechts―, bewohne der Eigentümer die Wohnung aufgrund der Gestattung durch den Nutzungsberechtigten und deshalb nicht aus eigenem Eigentumsrecht, sondern aus vom Nutzungsberechtigten abgeleitetem Recht (FG Rheinland-Pfalz, Urteil vom 29. Juni 1995 4 K 1653/94, EFG 1995, 1016; Stephan, Die Wohneigentumsförderung, 6. Aufl., S. 163, 164; gl.A. für das Eigenheimzulagengesetz ―EigZulG―: FG Münster, Urteil vom 10. September 1998 1 K 4410/98 EZ, EFG 1998, 1674; Wacker, Eigenheimzulagengesetz, 3. Aufl., § 4 Rz. 5).

f) Der Senat teilt diese Auffassung jedenfalls für Fälle, in denen ―wie im Streitfall― der Eigentümer-Ehegatte und der nutzungsberechtigte Ehegatte in der Wohnung einen gemeinsamen Haushalt führen, nicht.

Die Klägerin war Eigentümerin der Wohnung und hat tatsächlich darin zusammen mit ihrem Ehegatten (dem Kläger) gewohnt. Soweit ein Ehemann die der Ehefrau gehörende Wohnung mitbenutzt, ist der Ehefrau die Nutzung durch den Ehemann im Rahmen der Ehegattengemeinschaft als eigene zuzurechnen. Eheleute sind einander zum Unterhalt verpflichtet. Dazu gehört auch das Zurverfügungstellen von Wohnraum. Sichert der Eigentümer-Ehegatte den Anspruch des anderen Ehegatten durch Einräumung eines dinglichen Wohnungsrechts ab, wäre es unangemessen anzunehmen, der Eigentümer-Ehegatte wohne nunmehr aufgrund der Gestattung des dinglich Nutzungsberechtigten. Da es sich bei der "Nutzung zu eigenen Wohnzwecken" um einen tatsächlichen Vorgang (Bewohnen der Wohnung durch den Eigentümer) handelt, ist das Merkmal im Streitfall erfüllt. Auch wenn die Klägerin dem Kläger ein dingliches Wohnungsrecht an der gesamten Wohnung eingeräumt hat, nutzt sie diese zusammen mit ihm als Eigentümerin und damit zu eigenen Wohnzwecken.

g) Die Entscheidung des Senats steht nicht in Widerspruch zu seinem Urteil in BFH/NV 1998, 160. In jenem Fall hatte sich die Miteigentümerin in dem der Tochter zur Alleinnutzung zugewiesenen Einfamilienhaus nur gelegentlich aufgehalten, um deren Kinder zu beaufsichtigen und bei Abwesenheit der berufstätigen Tochter den Haushalt zu versorgen. Der Senat lehnte die von der Mutter beanspruchte Wohneigentumsförderung ab, weil der Aufenthalt im Haus der Tochter nicht Wohnzwecken der Mutter gedient habe, sondern allein durch die im Rahmen verwandtschaftlicher Beziehungen üblichen Hilfeleistungen verursacht gewesen sei (BFH/NV 1998, 160, unter 4.). Im Streitfall dagegen wäre der Kläger aufgrund des ihm eingeräumten dinglichen Wohnungsrechts zwar rechtlich zur ausschließlichen Nutzung der Wohnung befugt gewesen, tatsächlich haben die Kläger aber beide ―wie vor Erwerb der Wohnung und Bestellung des Wohnungsrechts beabsichtigt― zusammen in der Wohnung einen gemeinsamen Haushalt geführt. Die Bestellung eines dinglichen Wohnungsrechts zugunsten des Klägers sollte die Klägerin nicht von der Nutzung der Wohnung ausschließen, sondern den Kläger für den Fall rechtlich absichern, dass die Klägerin die Wohnung veräußerte.

4. Der Vorkostenabzug scheitert auch nicht daran, dass die Kläger im Streitjahr die für die Inanspruchnahme der Grundförderung maßgebliche Einkunftsgrenze des § 10e Abs. 5 a EStG von 240 000 DM überschritten haben.

§ 10e Abs. 6 EStG ist ein eigenständiger Begünstigungstatbestand, der unabhängig von der Grundförderung nach § 10e Abs. 1 bis 5 a EStG zu gewähren ist. Denn in Abs. 6 wird nicht gefordert, dass die Kosten für eine nach § 10e Abs. 1 bis 5 a EStG begünstigte Wohnung aufgewendet wurden, sondern es wird nur das Entstehen der Aufwendungen bis zum Beginn der erstmaligen Nutzung einer "Wohnung im Sinne des Absatzes 1" zu eigenen Wohnzwecken verlangt. Erhält der Eigentümer keine Grundförderung wegen Objektverbrauchs, wegen räumlichen Zusammenhangs der Wohnung mit einem begünstigten Objekt (§ 10e Abs. 4 EStG) oder wegen Überschreitens der maßgeblichen Einkunftsgrenze (§ 10e Abs. 5 a EStG), kann er gleichwohl die vor Bezug entstandenen Aufwendungen im Rahmen des § 10e Abs. 6 EStG abziehen (vgl. Senatsurteil vom 11. März 1992 X R 113/89, BFHE 167, 396, BStBl II 1992, 886 ―aufgegeben nur insoweit als der unentgeltliche Erwerb als "Anschaffung" i.S. des § 10e Abs. 6 Satz 1 EStG beurteilt worden war: vgl. Senatsurteil vom 11. September 1996 X R 46/93, BFHE 181, 294, BStBl II 1998, 94, unter II. 3., m.w.N.―; gl.A. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ―BMF― vom 31. Dezember 1994 IV B 3 -S 2225 a- 294/94, BStBl I 1994, 887, Rz. 85 Satz 1; a.A. Meyer in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 10e EStG Anm. 513, und Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 20. Aufl., § 10e Rz. 126: Der Vorkostenabzug stehe nur Steuerpflichtigen zu, die auch zur Inanspruchnahme der Grundförderung berechtigt seien).

Das FG hat Zweifel, ob der Vorkostenabzug unabhängig von den übrigen Fördervoraussetzungen der gesetzgeberischen Zielsetzung entspreche, die Vermögensbildung durch Wohnungseigentum nur bis zu bestimmten Einkunftsgrenzen zu fördern. Der Gesetzgeber hat aber in dem nachträglich eingefügten § 10e Abs. 5 a EStG die Einkunftsgrenze von 240 000 DM ausdrücklich nur für die Abzugsbeträge nach § 10e Abs. 1 und 2 EStG eingeführt und somit die Auffassung des Senats bestätigt, dass es sich bei dem Vorkostenabzug um einen eigenständigen Begünstigungstatbestand handelt.

5. Da das FG von anderen Grundsätzen ausgegangen ist, wird die Vorentscheidung aufgehoben. Die nicht spruchreife Sache wird an das FG zurückverwiesen.

Die Kläger haben nach den Feststellungen des FG unter anderem ein Damnum in Höhe von 7 900 DM als Vorkosten geltend gemacht. Nach der Rechtsprechung des Senats ist ein Damnum seit der Rechtsprechungsänderung des Bundesgerichtshofs im Jahr 1990 in der Regel nicht mehr als Entgelt für einmaligen Verwaltungsaufwand bei der Kreditbeschaffung und Kreditgewährung, sondern als laufzeitabhängiger Ausgleich für einen niedrigeren Nominalzinssatz und damit als Vorauszahlung eines Teils der Zinsen anzusehen. Als laufzeitabhängige Aufwendung kann das Disagio nur als Vorkosten nach § 10e Abs. 6 EStG abgezogen werden, soweit es wirtschaftlich auf die Zeit vor Bezug entfällt (Senatsurteil vom 20. Oktober 1999 X R 69/96, BFHE 190, 185, BStBl II 2000, 259, m.w.N.). Das FG wird zu ermitteln haben, inwieweit das Damnum wirtschaftlich den Zeitraum vor Bezug betrifft.

Die Finanzverwaltung wendet dieses Urteil aus Vertrauensschutzgründen über den entschiedenen Einzelfall hinaus nicht an (BMF-Schreiben vom 19. April 2000, BStBl I 2000, 484). Dem Kläger bleibt es unbenommen, beim FA unter Berufung auf diese Regelung einen Antrag nach § 163 oder § 227 AO 1977 zu stellen. Da die Entscheidung über eine abweichende Festsetzung nach § 163 AO 1977 oder den Erlass eines Anspruchs aus dem Steuerschuldverhältnis nach § 227 AO 1977 Gegenstand eines besonderen Verwaltungsverfahrens ist, kann der BFH im Anfechtungsverfahren gegen die Steuerfestsetzung hierüber nicht entscheiden. Auch wenn der Steuerpflichtige einen Rechtsanspruch auf die Anwendung einer zur Selbstbindung der Verwaltung führenden Billigkeitsregelung hat (vgl. z.B. BFH-Urteile vom 12. April 1984 IV R 112/81, BFHE 141, 45, BStBl II 1984, 554; vom 23. April 1991 VIII R 61/87, BFHE 164, 422, BStBl II 1991, 752), kann dies im vorliegenden Anfechtungsverfahren nicht berücksichtigt werden.