BFH Urteil vom 06.03.1992 - III R 84/90 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Investitionszulage für Errichtung eines Seniorenheims)

Leitsatz (amtlich)

Zu den nach § 4b InvZulG 1982 begünstigten Investitionen kann auch die Errichtung eines Seniorenheims gehören.

Normenkette

InvZulG 1982 § 4b Abs. 2 Nr. 3

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) errichtete in den Jahren 1982 und 1983 im Rahmen seines Gewerbebetriebs ein zweites Seniorenwohnheim, für das er am 7.September 1982 eine Baugenehmigung beantragt hatte. Das Heim wurde im Dezember 1983 eröffnet und wird seither durchschnittlich zu 2/3 von Personen bewohnt, die das 75.Lebensjahr vollendet haben. Zur "Betreuung" der etwa 65 Heimbewohner stellte der Kläger 16 Personen ein, die in der Küche (6), Hauswirtschaft (4), Verwaltung (1) sowie mit der Pflege der Heimbewohner (5) beschäftigt sind. In dem mit den Bewohnern abgeschlossenen Heimvertrag wurde diesen die alleinige Nutzung einer bestimmten unmöblierten Wohnung sowie aller Gemeinschaftseinrichtungen eingeräumt, tägliche volle Verpflegung zugesagt und Dienstleistungen wie die Pflege und Betreuung in der Wohnung bei vorübergehender leichter Erkrankung, das regelmäßige Säubern der Wohnung, das Waschen und Bügeln der Bettwäsche sowie Hilfen zur Freizeitgestaltung und Kommunikation angeboten. Für den Fall der Pflegebedürftigkeit oder längeren Erkrankung sieht der Vertrag vor, daß der Heimbewohner in seiner Wohnung verbleiben kann und von den Heimschwestern oder Pflegern gegen einen Pflegekostenzuschlag betreut wird, der zum damaligen Zeitpunkt 15 DM pro Tag betrug.

Der Kläger begehrte für die in den Jahren 1982 und 1983 aufgewandten Herstellungskosten jeweils eine Investitionszulage nach § 4b des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1982 --sog. Beschäftigungszulage--. Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) lehnte die Anträge mit der Begründung ab, die Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens sei nur begünstigt, soweit sie nicht Wohnzwecken dienten; das Seniorenheim diene aber in vollem Umfange Wohnzwecken, da nach dem Heimvertrag die ärztlichen und pflegerischen Hilfeleistungen des Klägers nicht im Vordergrund stünden.

Nach erfolglosem Vorverfahren gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Es ist der Auffassung, die den Heimbewohnern zusätzlich zur Wohnraumüberlassung angebotenen Leistungen seien mit den Leistungen in einem Hotelbetrieb durchaus vergleichbar und nicht von untergeordneter Bedeutung. Das Wohnstift diene zwar Wohnzwecken, aber auch in nennenswertem Umfange anderen Zwecken. Das Gesetz enthalte keine eindeutige Aussage, ob in einem solchen Fall eine Investitionszulage zu gewähren sei. Die Zielsetzung des Gesetzes bestehe darin, nicht nur zur Stärkung der vom Investor beauftragten Firmen beitragen zu wollen, sondern auch zur Arbeitsplatzförderung im investierenden Betrieb. Dieser Zielsetzung entspreche die zulagenbegünstigte Errichtung von betrieblichen Gebäuden, die den Bewohnern nicht nur Unterkunft, sondern auch weitere Dienstleistungen biete. Die Einschränkung "soweit sie nicht Wohnzwecken dienen" sei daher dahingehend zu interpretieren, daß nur die Errichtung solcher Wohngebäude nicht zulagenbegünstigt sein solle, deren Zweck sich im wesentlichen in der Zurverfügungstellung von Wohnraum erschöpfe.

Das Gebäude sei auch im Betrieb des Klägers verblieben (§ 4b Abs.2 Nr.3 InvZulG 1982). Der Kläger betreibe ein Seniorenheim, das nach allgemeiner Verkehrsauffassung, aber auch aus der Sicht des Investors, ein organisatorisch und wirtschaftlich einheitlicher (Gewerbe-)Betrieb sei, in dem --vergleichbar mit Beherbergungsbetrieben-- ein Bündel von miteinander sachlich verflochtenen Leistungen den Bewohnern des Heimes gegenüber angeboten und erbracht werde. Der Betrieb des Klägers werde anders als im Fall des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 14.Juli 1989 III R 29/88 (BFHE 157, 472, BStBl II 1989, 903) in den vermieteten Räumen betrieben.

Mit der Revision rügt das FA die Verletzung materiellen Rechts.

Es beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

Nach § 4b Abs.1 Satz 1 InvZulG 1982 wird Steuerpflichtigen unter den in Abs.2 und 5 normierten --hier nicht streitigen-- weiteren Voraussetzungen für begünstigte Investitionen, die sie in einem Betrieb im Inland vornehmen, eine Investitionszulage gewährt. Zu den begünstigten Investitionen gehört nach Abs.2 Nr.3 der Vorschrift auch die Herstellung von abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, soweit sie nicht Wohnzwecken dienen und mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung in einem Betrieb oder einer Betriebstätte im Inland verbleiben.

Die Voraussetzungen für die Anwendung dieser Vorschriften sind nach den tatsächlichen Feststellungen des FG, gegen die zulässige und begründete Verfahrensrügen nicht erhoben worden sind und an die das Revisionsgericht deshalb gemäß § 118 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gebunden ist, im Streitfall erfüllt.

1. Das vom Kläger neu errichtete Gebäude hat nicht nur Wohnzwecken gedient. Denn neben der eigentlichen Wohnraumüberlassung hat der Kläger den in seinem Wohnheim lebenden Personen volle Verpflegung angeboten sowie die Reinigung und Pflege der überlassenen Räume, der Bettwäsche und Handtücher, die Betreuung und Pflege in den Wohnräumen bei leichten Erkrankungen sowie Hilfe bei der Gestaltung der Freizeit und Kommunikation. Diese Dienst- und Fürsorgeleistungen, die für ältere Menschen in der Regel besonderes Gewicht haben, geben im Streitfall dem Vertragsverhältnis zwischen dem Kläger und den Heimbewohnern das Gepräge. Der Kläger ist damit ähnlich wie beim Betrieb eines Sanatoriums oder Kurheims tätig. Die üblicherweise nicht mit der Vermietung von Wohnraum verbundenen zusätzlichen Leistungen geben hier der Betätigung des Klägers den Charakter der Gewerblichkeit, so daß die Einnahmen des Klägers aus dem Altenheim wegen dieser besonderen Leistungen nicht zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehören. Auch der Bundesgerichtshof (BGH) hat einen Altenheimvertrag mit vergleichbaren Regelungen nicht als Wohnraummietvertrag eingeordnet, sondern als sog. gemischten Vertrag (vgl. Urteil vom 29.Oktober 1980 VIII ZR 326/79, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1981, 341).

Im Hinblick auf das besondere Gepräge der zwischen dem Kläger und den Bewohnern des Altenheims bestehenden Vertragsverhältnisse "dient" das vom Kläger errichtete Gebäude "nicht Wohnzwecken" i.S. des § 4b Abs.2 Nr.3 InvZulG 1982.

Die Gewährung einer Investitionszulage für die Errichtung eines Seniorenheims der hier vorliegenden Art entspricht auch dem mit der Einführung des § 4b InvZulG 1982 verfolgten gesetzespolitischen Zweck. Einmal sollten durch die Vergabe von Aufträgen an fremde Unternehmen die dortigen Kapazitäten besser ausgelastet werden. Zum anderen sollte durch die Investitionen eine vermehrte Wirtschaftstätigkeit im eigenen Betrieb in Gang kommen und auf diese Weise beschäftigungsfördernd wirken (vgl. BFH-Urteile vom 22.Juli 1988 III R 44/84, BFHE 154, 301, BStBl II 1988, 903, und vom 2.September 1988 III R 53/84, BFHE 154, 413, BStBl II 1988, 1009; BTDrucks 9/1488, S.10). Dieser Zielsetzung entspricht zwar nicht die Errichtung von betrieblichen oder privaten Wohngebäuden --die Schaffung von Wohnräumen sollte nach der Begründung zu Art.1 des Beschäftigungsförderungsgesetzes (zu Abs.2 Satz 1 des § 4b InvZulG) durch dieses Gesetz nicht gefördert werden (vgl. BTDrucks 9/1488, S.16)-- wohl aber solcher Gebäude, die zusammen mit der Wohnraumüberlassung auch der Erbringung von Dienstleistungen dienen. Die über die bloße Zurverfügungstellung von Wohnräumen hinausgehende wesentliche Betätigung des Investors im Dienstleistungsbereich schafft und erhält Arbeitsplätze im eigenen Betrieb.

Die Befürchtung des FA, daß bei dieser Auslegung des Gesetzes der Bauherr und Betreiber jeder größeren Wohnanlage in den Genuß einer Investitionszulage käme, teilt der Senat nicht, da nicht jede Sonderleistung über die bloße Zurverfügungstellung von Wohnraum hinaus der Betätigung den Charakter als Vermietungsleistung nimmt.

2. Das den Heimbewohnern zur Nutzung überlassene Gebäude ist auch im Betrieb des Klägers verblieben (§ 4b Abs.2 Nr.3 InvZulG 1982).

Nach ständiger Rechtsprechung des erkennenden Senats zur Verbleibensregelung in vergleichbaren zulagenrechtlichen Vorschriften (insbesondere Urteile vom 25.Oktober 1985 III R 79/82, BFHE 145, 479, BStBl II 1986, 150; vom 20.Mai 1988 III R 86/83, BFHE 153, 481, BStBl II 1988, 739) trifft diese gesetzliche Regelung eine Aussage über die tatsächliche Verwendung der begünstigten Wirtschaftsgüter während der dreijährigen Bindungsfrist. Diese tatsächliche Verwendung ist im Sinne einer eigenbetrieblichen Nutzung der Wirtschaftsgüter durch den Investor zu verstehen. Die Wirtschaftsgüter müssen grundsätzlich während des Verbleibenszeitraums tatsächlich (räumlich) in der Betriebstätte des Steuerpflichtigen verbleiben. Daraus folgt, daß eine Investitionszulage nur der Investor bekommt, der mit den begünstigten Wirtschaftsgütern selbst Waren produziert oder Dienstleistungen erbringt, und daß Nutzungsüberlassungen oder Veräußerungen von begünstigten Wirtschaftsgütern vor Ablauf der dreijährigen Bindungsfrist zulagenschädlich sind (BFH-Urteil vom 3.Juni 1987 III R 135/83, BFH/NV 1987, 740).

Bei Anwendung dieser Grundsätze auf den Streitfall ist das Gebäude im Betrieb des Klägers verblieben. Teile des Gebäudes werden zwar Dritten zur langfristigen Nutzung überlassen. Diese Nutzungsüberlassung wird jedoch --wie oben dargelegt-- von den gegenüber den den Heimbewohnern erbrachten Dienstleistungen überlagert. Der Kläger betreibt in dem Gebäude mit dem Seniorenwohnheim einen einheitlichen Gewerbebetrieb i.S. des § 2 Abs.1 des Gewerbesteuergesetzes, in dem --ähnlich wie bei gewerblichen Beherbergungsunternehmen-- neben der Wohnraumgewährung ein Bündel von Zusatzleistungen angeboten und erbracht wird. Angesichts der Fülle und Bedeutung dieser Leistungen kann davon ausgegangen werden, daß die Tätigkeit des Klägers als Investor nicht in der Überlassung der Räume, sondern in dem Anbieten der miteinander verbundenen Leistungen bestand, so daß das Gebäude unmittelbar den betrieblichen Zwecken des Klägers diente.