BFH Urteil vom 06.08.1985 - VIII R 280/81 | Steuer Office Gold | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Verkauft eine GmbH & Co. KG, vertreten durch die geschäftsführende GmbH, Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens der KG unter dem erzielbaren Marktpreis an eine einem Gesellschafter der GmbH und gleichzeitig Kommanditisten nahestehende Person, so stellt der verdeckte Wertabfluß in Höhe der Beteiligungsquote der GmbH an der KG eine verdeckte Gewinnausschüttung dar (Anschluß an BFH-Urteil vom 12.März 1980 I R 186/76, BFHE 130, 296, BStBl II 1980, 531).

2. Im übrigen ist der verdeckte Wertabfluß als verdeckte Entnahme anzusehen, die mangels abweichender Gesellschafterabreden den Gewinnanteil des Kommanditisten erhöht (Anschluß an BFH-Urteile vom 31.März 1977 IV R 58/73, BFHE 122, 85, BStBl II 1977, 823, und vom 24.Juni 1982 IV R 151/79, BFHE 136, 375, BStBl II 1982, 751).

3. Die Prüfung des Sachverhalts unter dem Gesichtspunkt der verdeckten Gewinnausschüttung hat Vorrang.

Orientierungssatz

1. Eine verdeckte Entnahme liegt vor, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Privatvermögen eines Gesellschafters übertragen, für die Übertragung kein angemessenes Entgelt bezahlt wird und für eine Übertragung ohne angemessenes Entgelt keine betriebliche Veranlassung besteht, so daß sich die Übertragung nur aus dem Gesellschaftsverhältnis erklärt (vgl. Urteile des BFH vom 31.3.1977 IV R 58/73 sowie vom 24.6.1982 IV R 151/79). Dies gilt in gleicher Weise, wenn das Wirtschaftsgut nicht in das Privatvermögen des Gesellschafters, sondern in das Vermögen einer dem Gesellschafter nahestehenden Person überführt wird.

2. Bei der Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betrieb wird der Teilwert durch den Marktpreis bestimmt (vgl. BFH-Rechtsprechung; Literatur).

3. Wirtschaftsgüter sind Sonderbetriebsvermögen der Beteiligung eines Mitunternehmers an einer Personengesellschaft, wenn sie unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung eingesetzt werden sollen. Hierzu können unter den genannten Voraussetzungen auch Anteile an einer Kapitalgesellschaft gehören (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Verdeckte Gewinnausschüttungen einer Komplementär-GmbH an ihren Gesellschafter, der gleichzeitig Kommanditist der GmbH & Co. KG ist, sind im Rahmen des einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahrens der GmbH & Co. KG zu berücksichtigen mit der Folge, daß sowohl der Gewinn der KG als auch der Gewinnanteil der GmbH um den Wert der verdeckten Gewinnausschüttungen zu erhöhen sind (vgl. BFH-Rechtsprechung). Da die Anteile des Kommanditisten an der GmbH Sonderbetriebsvermögen des Kommanditisten darstellen und damit zum notwendigen Betriebsvermögen der KG gehören (vgl. BFH-Rechtsprechung), sind die verdeckten Gewinnausschüttungen in ihrer Eigenschaft als Einkünfte des Kommanditisten im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung der KG mitzuerfassen mit der Folge, daß auch der Gewinnanteil des Kommanditisten und damit nochmals der Gesamtgewinn der KG um die verdeckten Gewinnausschüttungen zu erhöhen sind.

5. Im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung bilden die Feststellung des Gesamtgewinns und die Gewinnverteilung zwei voneinander unabhängige Streitgegenstände (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

KStG 1968 § 6 Abs. 1 S. 2; EStG § 15 Nr. 2, § 4 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 4, § 5; AO § 215 Abs. 2

Tatbestand

An der Klägerin und Revisionsklägerin zu 1, der X-KG, waren der Kläger und Revisionskläger zu 2 (Y) und der Kläger und Revisionskläger zu 4 (Z) mit je 47,62 v.H. als Kommanditisten beteiligt. Als persönlich haftende Gesellschafterin war die Klägerin und Revisionsklägerin zu 3 (GmbH) mit 4,76 v.H. beteiligt. Die GmbH war Geschäftsführerin der X-KG. Gesellschafter und einzelvertretungsberechtigte Geschäftsführer der GmbH waren Y und Z. Z ist 1975 sowohl als Kommanditist als auch als Gesellschafter und Geschäftsführer der GmbH ausgeschieden.

Die X-KG stellte maschinelle Anlagen in verschiedenen Ausführungen her und verkaufte sie im In- und Ausland. Die Preise lagen je nach Ausführung der Anlage und Zeitpunkt der Lieferung zwischen rd. 37 000 DM und 210 000 DM. Die Preisentwicklung zeigte in den Streitjahren (1967 bis 1972) stark fallende Tendenz.

Mit Vertrag vom 14./16.Februar 1968 verpflichtete sich die X-KG, an M-Establishment, Vaduz (M) in der Zeit vom 1.November 1967 bis 31.Dezember 1972 mindestens 75 Anlagen zum Preis von je 90 000 DM zu liefern. M verpflichtete sich, die Anlagen innerhalb der genannten Zeit abzurufen und im Vertragsgebiet (Italien, Schweiz) aufzustellen. Der Vertrag war seitens der X-KG von Z und seitens der M von Rechtsanwalt Dr.A unterschrieben.

Diesem Vertrag war am 23.Juni 1967 vorausgegangen ein wörtlich fast gleicher Vertrag zwischen M als Verkäuferin und Technic Trust reg., Vaduz (T) als Käuferin. Dieser Vertrag wurde für M durch Z und für T durch Fabulus geschlossen. Beide Vereinbarungen unterschieden sich im wesentlichen dadurch, daß im Vertrag X-KG/M ein Kaufpreis von 90 000 DM pro Anlage, im Vertrag M/T dagegen ein Kaufpreis von 160 930 DM pro Anlage vereinbart war; d.h. M hatte die von X-KG für je 90 000 DM zu kaufenden Anlagen bereits vor dem Kauf für je 160 930 DM weiterverkauft.

Tatsächlich geliefert wurden 17 Anlagen (10 in 1969 und 7 in 1970), wovon 3 in Italien und 14 in der Schweiz installiert wurden. Im November 1969 entließ X-KG die M aus der Abrufverpflichtung bezüglich der 50 Stück nach Italien zu liefernden Anlagen. Offenbar wurden auch die verbleibenden 8 Anlagen nicht mehr geliefert.

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) sah nach einer Betriebsprüfung die beiden Verträge als rechtsmißbräuchliche Gewinnverlagerungen nach Liechtenstein an. Er ging davon aus, daß Y und Z Gründer der M gewesen seien. Dementsprechend bezog das FA die sich aus den M-Geschäften ergebenden erhöhten Gewinne in die einheitliche Gewinnfeststellungen 1967 bis 1972 mit ein und rechnete sie Y und Z hälftig zu. Außerdem wurden Renditen des in Liechtenstein angesammelten Kapitalvermögens in Ansatz gebracht. Die Nichtordnungsmäßigkeit der Buchführung wurde in den Bescheiden nicht ausdrücklich festgestellt. Steuerrechtliche Vergünstigungen (Verlustvortrag, Bewertungsfreiheit für geringwertige Wirtschaftsgüter), die eine ordnungsgemäße Buchführung nach damaliger Rechtslage zur Voraussetzung hatten, wurden aber versagt.

Auch den Umsatzsteuerbescheiden 1968 bis 1972, den Gewerbesteuermeßbescheiden 1969 bis 1972 und den Bescheiden über den Einheitswert des Betriebsvermögens zum 1.Januar 1970, 1.Januar 1971 und 1.Januar 1972 legte das FA die Rechtsmißbräuchlichkeit der Zwischenschaltung der M zugrunde.

Die Einsprüche hatten hinsichtlich der Umsatzsteuerbescheide keinen, im übrigen teilweise Erfolg. Insbesondere berücksichtigte das FA nunmehr als nachgewiesen angesehenen Forderungsausfälle. Die --weiterhin als rechtsmißbräuchlich ins Ausland verlagert angesehenen-- Beträge (Gewinne und Vermögenswerte) rechnete das FA allein Z zu. Dabei ging es davon aus, daß Z ohne Wissen und ohne Vollmacht des Y die M-Geschäfte betrieben hatte und daß die Ergebnisse dieser Geschäfte allein dem Z zugeflossen seien.

Die Klagen wurden abgewiesen. Das Finanzgericht (FG) gelangte zu dem Ergebnis,

- Z und --durch ihn-- die Firma X-KG seien mit M

gesellschaftsrechtlich verflochten,

- Z sei bereits bei der Gründung der M zumindest mitbeteiligt,

es beständen hierfür aber weder wirtschaftliche noch sonstige beachtliche

Gründe und

- die liechtensteinische Gesellschaft habe auch keine eigene

wirtschaftliche Tätigkeit --für X-KG-- ausgeübt.

Die erstgenannte Folgerung wurde insbesondere darauf gestützt, daß Z die M zumindest mitgegründet habe. Seiner Behauptung, er habe mit Vertrag vom 15.November 1967 "die 100 % Gesellschaftsanteile" an dieser Gesellschaft verkauft, könne nicht geglaubt werden. Denn der "Verkauf" sei an nicht bekannte "Käufer" erfolgt. Die gleichlautenden Verträge M/T und X-KG/M zwängen zu dem Schluß, daß M als angebliche Herstellerin der Anlagen mit X-KG als der wirklichen Herstellerin jedenfalls anfangs identisch gewesen sei. Daß die gesellschaftsrechtliche Verflechtung zwischen M und "dem Kl.Z bzw. der Firma X-KG" auch nach dem behaupteten Anteilsverkauf bestanden habe, ergebe sich aus einer Reihe von Schriftstücken, die jeweils Z als maßgebliche Person auswiesen.

Das FA habe auch zu Recht die Folgen aus dem Rechtsmißbrauch in vollem Umfang dem Z aufgebürdet. Y habe nach seinen nicht widerlegbaren Angaben keine Kenntnis vom wirklichen Charakter der M-Geschäfte gehabt.

Mit der Revision des Z wird die Verletzung der §§ 41, 42, 90 der Abgabenordnung (AO 1977) sowie des § 96 der Finanzgerichtsordnung (FGO) gerügt. Das FG sei zu Recht davon ausgegangen, daß er --Z-- an der Gründung der M beteiligt gewesen sei. Daraus allein lasse sich indessen kein Mißbrauch von rechtlichen Gestaltungsmöglichkeiten folgern. Zum einen habe er die Anteile kurz darauf wieder verkauft. Zum zweiten seien die Anlagen auch vor Abschluß des Vertrags M/X-KG in der hier einschlägigen Ausführung an fremde Abnehmer nicht günstiger als für 90 000 DM verkauft worden. Zudem habe die Verpflichtung der M, 75 Anlagen abzunehmen, diesen Preis gerechtfertigt (Mengenrabatt). Wie sich aus in der Folgezeit erzielten Erlösen ergebe, sei der Preis marktüblich gewesen. Das FG habe zur Frage der Marktüblichkeit des Preises keine hinreichenden Ermittlungen angestellt.

Y, die X-KG und die GmbH machen mit der Revision insbesondere geltend, die Firma M sei keine Basisgesellschaft der X-KG gewesen. Das FG habe zu Unrecht Z mit der X-KG gleichgesetzt und dessen M-Aktivitäten voll der X-KG zugerechnet, woraus es wiederum rechtsfehlerhaft auf eine gesellschaftsrechtliche Verflechtung der M mit der X-KG geschlossen habe.

Sämtliche Revisionskläger beantragen, das FG-Urteil aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen. Es ist unter Bezugnahme auf das Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 9.Februar 1978 IV R 85/77 (BFHE 126, 142, BStBl II 1979, 111) nach wie vor der Auffassung, daß das Ergebnis der liechtensteinischen Basisgesellschaft Sonderbetriebseinnahmen des Z darstellt.

Die Beteiligten wurden durch Schreiben des Senatsvorsitzenden vom 3.April 1985 darauf hingewiesen, daß der Sachverhalt möglicherweise auch unter den rechtlichen Gesichtspunkten der verdeckten Gewinnausschüttung und der verdeckten Entnahme zu würdigen sein wird. Sie haben sich hierzu geäußert.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung, soweit diese die Gewinnfeststellungen und die Festsetzung der Gewerbesteuermeßbeträge betrifft, und im selben Umfang zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs.3 Nr.2 FGO). Denn die bisher vom FG getroffenen tatsächlichen Feststellungen rechtfertigen die angefochtene Entscheidung nicht. Sie lassen eine abschließende Beurteilung der Rechtmäßigkeit der angefochtenen Verwaltungsakte noch nicht zu. Im einzelnen ist bei der Entscheidung des Falles von folgenden Rechtsgrundsätzen auszugehen:

I. Einheitliche Gewinnfeststellung

1. Rechtsfehlerfrei ist die vom FG vorgenommene Würdigung, Z sei auch noch im Zeitpunkt des Abschlusses und während der Abwicklung der M-Geschäfte beherrschender Gesellschafter der M gewesen (S.44 FG-Urteil). Der vom FG gezogene Schluß, dem angeblichen Verkauf der Anteile durch Z könne nicht geglaubt werden, weil die Käufer nicht benannt und ein wirtschaftlich sinnvoller Kaufpreis nicht vereinbart worden seien, begegnet angesichts der erhöhten Mitwirkungspflicht des Steuerpflichtigen beim Vorliegen von Auslandsbeziehungen keinen rechtlichen Bedenken (vgl. u.a. BFH-Urteile vom 17.Juli 1968 I 121/64, BFHE 93, 1, BStBl II 1968, 695, 697, letzter Absatz, sowie vom 21.Januar 1976 I R 234/73, BFHE 118, 553, BStBl II 1976, 513, nunmehr auch § 95 Abs.2, § 160 AO 1977).

2. Ohne Rechtsverstoß ist das FG ferner davon ausgegangen, daß namens der X-KG Anlagen für 90 000 DM an M verkauft wurden, die für wesentlich höhere (im einzelnen unterschiedliche) Kaufpreise unmittelbar an T hätten verkauft werden können. Denn ebenso wie Z namens M die Anlagen an T verkaufte, hätte er sie bereits namens der X-KG an T verkaufen können.

3. Der Verkauf der Anlagen zu einem unter dem erzielbaren Erlös liegenden Preis hat zwei rechtliche Auswirkungen. Zum einen stellt sich der Vorgang in Höhe der Beteiligungsquote der GmbH an der X-KG als verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH an Z, im übrigen als eine verdeckte Entnahme durch Z in Gestalt von Zuwendungen von Vermögensvorteilen an die dem Z nahestehende M dar:

a) Verdeckte Gewinnausschüttungen liegen vor, wenn eine Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet, den sie bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters einem Nichtgesellschafter unter sonst gleichen Umständen nicht zugewendet hätte (vgl. u.a. BFH- Urteil vom 11.Oktober 1977 VIII R 191/74, BFHE 123, 475, BStBl II 1978, 109, m.w.N.). Dies ist hier der Fall. Ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der GmbH --dem ebenso wie dem Z der Bedarf der T bekannt war-- hätte die Anlagen unmittelbar an T verkauft und nicht einen (Zwischen-)Verkauf zu erheblich ungünstigeren Bedingungen an M getätigt.

Die Kapitalgesellschaft wendet ihrem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zu, wenn sie durch ein Tun oder Unterlassen ihr Betriebsergebnis mit einem Aufwand oder einer Minderung belastet (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 18.November 1980 VIII R 8/78, BFHE 132, 257, BStBl II 1981, 261). Dies ist im Streitfall geschehen. Denn durch den Verkauf an M ist bei der GmbH ein Minderertrag entstanden. Zwar hat die GmbH --vertreten durch Z-- die Anlagen namens der X-KG verkauft. Unmittelbar gewährende Gesellschaft war mithin nicht die GmbH, sondern X-KG. Der Verkauf erfolgte indes letztlich in Höhe von 4,76 v.H. zu Lasten der GmbH. Denn in dieser Höhe war die GmbH an der X-KG beteiligt mit der Folge, daß insoweit eine Änderung des X-KG-Gewinns unmittelbar auf sie durchschlägt (vgl. BFH-Urteil vom 12.März 1980 I R 186/76, BFHE 130, 296, BStBl II 1980, 531).

Ob die verdeckten Gewinnausschüttungen durch einen Schadenersatzanspruch der X-KG gegen die GmbH hätten gemindert werden können, kann dahinstehen, weil im Streitfall kein solcher Anspruch geltend gemacht worden ist.

b) Soweit danach keine verdeckten Gewinnausschüttungen vorliegen, d.h. in Höhe eines Anteils von (100 ./. 4,76 =) 95,24 v.H. der Summe der Mindererlöse, stellen sich die Verkäufe an M als verdeckte Entnahmen dar.

Eine verdeckte Entnahme liegt vor, wenn ein Wirtschaftsgut aus dem Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft in das Privatvermögen eines Gesellschafters übertragen, für die Übertragung kein angemessenes Entgelt bezahlt wird und für eine Übertragung ohne angemessenes Entgelt keine betriebliche Veranlassung besteht, so daß sich die Übertragung nur aus dem Gesellschaftsverhältnis erklärt (vgl. Urteile des BFH vom 31.März 1977 IV R 58/73, BFHE 122, 85, BStBl II 1977, 823, sowie vom 24.Juni 1982 IV R 151/79, BFHE 136, 375, BStBl II 1982, 751). Dies gilt in gleicher Weise, wenn das Wirtschaftsgut nicht in das Privatvermögen des Gesellschafters, sondern in das Vermögen einer dem Gesellschafter nahestehenden Person überführt wird.

Die genannten Voraussetzungen einer verdeckten Entnahme sind im vorliegenden Falle erfüllt. Die Lieferung von Anlagen zum Preis vom 90 000 DM pro Stück an M stellt die Übertragung von Wirtschaftsgütern zu unangemessen niedrigen Preisen dar. Denn ein ordentlicher Geschäftsführer der KG hätte die Maschinen ohne Zwischenschaltung der M für 160 930 DM pro Stück an T verkauft.

Der Prozeßbevollmächtigte des Z weist zutreffend darauf hin, daß gemäß § 6 Abs.1 Nr.4 des Einkommensteuergesetzes (EStG) Entnahmen mit dem Teilwert im Zeitpunkt der Wertabgabe aus dem Betriebsvermögen anzusetzen sind. Bei Entnahme eines Wirtschaftsguts aus dem Betrieb wird der Teilwert durch den Marktpreis bestimmt (Urteile des BFH vom 26.Januar 1956 IV 566/54 U, BFHE 62, 305, BStBl III 1956, 113; vom 4.August 1959 I 69/58 U, BFHE 69, 428, BStBl III 1959, 421, sowie vom 24.März 1983 IV R 123/80, BFHE 138, 337, 340, BStBl II 1983, 598; siehe auch Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 6 Anm.404).

Der Prozeßbevollmächtigte des Z geht zu Unrecht davon aus, daß das FG tatsächliche Feststellungen über die Möglichkeit eines Teilwerts von über 90 000 DM pro Anlage nicht getroffen habe. Das FG hat festgestellt, daß Z namens der M die Anlagen bereits vor deren Entnahme aus dem Betriebsvermögen der X-KG für 160 930 DM an T verkauft hatte. Angesichts der Doppelstellung des Z als beherrschender Gesellschafter der M und als Geschäftsführer der X-KG kann nicht davon ausgegangen werden, die Anlagen hätten nur einen Teilwert von 90 000 DM pro Stück gehabt. Als Marktpreis im Sinne der o.a. Grundsätze ist hier vielmehr der Preis anzusetzen, zu welchem ein fest vereinbarter Verkauf der Anlagen erfolgen konnte, mithin 160 930 DM.

c) Die Notwendigkeit, den Sachverhalt vorrangig unter dem Gesichtspunkt der verdeckten Gewinnausschüttung zu würdigen und nur den danach nicht erfaßten Teil des verdeckten Wertabflusses aus dem KG-Vermögen als verdeckte Entnahmen zu werten, ergibt sich aus dem mit der Erfassung der verdeckten Gewinnausschüttung verfolgten Zweck. § 6 Abs.1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) a.F. sichert die doppelte steuerliche Erfassung des von den Körperschaften erwirtschafteten Gewinns einmal bei der Besteuerung der Körperschaft selbst, zum anderen bei der Besteuerung der an ihnen beteiligten Personen mit dem ausgeschütteten Gewinn. Durch die Vorschrift soll verhindert werden, daß der Gewinn der Kapitalgesellschaft durch Vorabführungen an den Gesellschafter mit steuerlicher Wirkung geschmälert wird (vgl. u.a. BFH-Urteil vom 3.Februar 1971 I R 51/66, BFHE 101, 501, BStBl II 1971, 408, 410). Dieser Zweck würde unterlaufen werden, wenn verdeckte Entnahmen im Rahmen einer GmbH & Co. KG in voller Höhe der aufgedeckten stillen Reserven dem Gesellschafter zugerechnet würden, dem sie zufließen, ohne die durch denselben Vorgang notwendigerweise eintretende Minderung des Vermögens der GmbH zu beachten.

4. Die verdeckten Entnahmen sind im Rahmen des Gewinnfeststellungsverfahrens betreffend die X-KG zu berücksichtigen (vgl. u.a. BFHE 138, 337, 339, BStBl II 1983, 598). Das FA (in der Einspruchsentscheidung) und ihm folgend das FG haben die durch die verdeckten Entnahmen entstandenen Gewinne --wenn auch aus anderen Rechtsgründen-- allein dem Gesellschafter Z zugerechnet. Dies begegnet keinen rechtlichen Bedenken, denn das FG hat abweichende Vereinbarungen zwischen den Gesellschaftern nicht festgestellt (vgl. auch BFHE 122, 85, BStBl II 1977, 823 am Ende).

5. Auch die von der GmbH vorgenommenen verdeckten Gewinnausschüttungen sind mit bindender Wirkung für das Körperschaftsteuerverfahren im Rahmen des einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahrens betreffend die X-KG zu berücksichtigen mit der Folge, daß sowohl der Gewinn der X-KG als auch der Gewinnanteil der GmbH um den Wert der verdeckten Gewinnausschüttungen zu erhöhen sind. Der Senat folgt insoweit den Urteilen in BFHE 130, 296, BStBl II 1980, 531, sowie vom 15.November 1967 IV R 139/67 (BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152).

Die verdeckten Gewinnausschüttungen haben Doppelwirkung. Sie erhöhen den der Körperschaftsteuer unterliegenden Gewinn der GmbH und die der Einkommensteuer unterliegenden Einkünfte des Z. Grundsätzlich wären die verdeckten Gewinnausschüttungen bei Z als Einkünfte aus Kapitalvermögen zu versteuern. Da die Anteile des Z an der GmbH Sonderbetriebsvermögen des Z darstellen (vgl. BFH-Urteile vom 15.Oktober 1975 I R 16/73, BFHE 117, 164, BStBl II 1976, 188, und vom 5.Dezember 1979 I R 184/76, BFHE 129, 169, BStBl II 1980, 119) und damit zum notwendigen Betriebsvermögen der X-KG gehören (BFHE 90, 399, BStBl II 1968, 152), sind die verdeckten Gewinnausschüttungen in ihrer Eigenschaft als Einkünfte des Z im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung betreffend X-KG mitzuerfassen mit der Folge, daß auch der Gewinnanteil des Z und damit nochmals der Gesamtgewinn der KG um die verdeckten Gewinnausschüttungen zu erhöhen sind. Dadurch tritt keine über die normale doppelte steuerliche Erfassung (Körperschaftsteuer und Einkommensteuer) der verdeckten Gewinnausschüttungen hinausgehende Belastung ein. Denn nicht die KG mit ihren rechnerisch über 100 v.H. hinausgehenden Gewinnen, sondern nur deren Gesellschafter mit den jeweiligen Gewinnanteilen unterliegen der Besteuerung.

6. Insgesamt ergibt sich nach den dargestellten Grundsätzen folgende Erfassung der verdeckten Wertabflüsse im Rahmen der Gewinnfeststellung der X-KG:

a) Erhöhung des Gewinnanteils der GmbH um 4,76 v.H.

(verdeckte Gewinnausschüttung),

b) Erhöhung des Gewinnanteils des Z um 4,76 v.H. (verdeckte

Gewinnausschüttung),

c) Erhöhung des Gewinnanteils des Z um 95,24 v.H. (verdeckte

Entnahme),

d) Erhöhung des Gesamtgewinns der X-KG um 104,76 v.H

der verdeckten Wertabflüsse.

7. Die Gesellschaftsanteile an der M sind nicht notwendiges Betriebsvermögen der X-KG in Gestalt von Sonderbetriebsvermögen des Z.

Wirtschaftsgüter sind Sonderbetriebsvermögen der Beteiligung eines Mitunternehmers an einer Personengesellschaft, wenn sie unmittelbar zur Begründung oder Stärkung der Beteiligung eingesetzt werden sollen (vgl. für Wirtschaftsgüter, die einem Betrieb zu dienen bestimmt sind BFH-Urteile vom 30.April 1975 I R 111/73, BFHE 115, 500, BStBl II 1975, 582; vom 23.Juli 1975 I R 6/73, BFHE 117, 141, BStBl II 1976, 179; vom 18.Mai 1983 I R 5/82, BFHE 138, 548, BStBl II 1983, 771, m.w.N.). Hierzu können unter den genannten Voraussetzungen auch Anteile an einer Kapitalgesellschaft gehören (vgl. BFH-Urteil vom 13.Mai 1976 IV R 4/75, BFHE 119, 256, BStBl II 1976, 617).

Diese Voraussetzungen liegen nicht vor. Die M diente nicht etwa der Stärkung der X-KG und damit der Beteiligung des Z an der X-KG, sondern sollte offenbar zu deren Auszehrung durch Gewinnverlagerungen dienen. Eine Berücksichtigung von Erträgen der M sowie des Werts der Gesellschaftsanteile im Rahmen der einheitlichen Gewinnfeststellung der X-KG kann daher nicht in Betracht kommen. Darüber, ob und ggf. inwieweit Erträge und Vermögen der M bei der persönlichen Besteuerung des Z zu erfassen sind, ist im vorliegenden Verfahren nicht zu befinden.

8. Angesichts der unter 1. bis 7. dargestellten Rechtslage bedarf es im einheitlichen Gewinnfeststellungsverfahren betreffend X-KG keiner Prüfung der Frage, ob die Gründung der M im niedrig besteuernden Ausland und deren Einschaltung in Besteuerungsvorgänge als Rechtsmißbrauch i.Z . des § 6 Abs.1 des Steueranpassungsgesetzes (StAnpG) anzusehen sind (vgl. hierzu BFH-Entscheidungen vom 29.Oktober 1981 I R 89/80, BFHE 134, 245, BStBl II 1982, 150, und vom 9.Dezember 1980 VIII R 11/77, BFHE 132, 198, BStBl II 1981, 339, m.w.N.). Denn die rechtliche Beurteilung des verbilligten Anlagenverkaufs an die M als verdeckte Gewinnausschüttungen und verdeckte Entnahmen beruht nicht darauf, daß M eine ausländische Kapitalgesellschaft ist. Die Rechtslage wäre insoweit die gleiche, wenn es sich bei M um eine Kapitalgesellschaft mit Sitz oder Geschäftsleitung im Inland handeln würde. Ob und inwieweit M dazu diente, Eigengeschäfte des Z rechtsmißbräuchlich in das Ausland zu verlagern, ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

9. Steuerliche Vergünstigungen, die das Vorliegen einer ordnungsgemäßen Buchführung zur Voraussetzung haben, hat das FG der X-KG unter Hinweis auf die M-Geschäfte zu Unrecht versagt. Die ordnungsmäßige Buchführung einer GmbH & Co. KG wird nicht allein dadurch in Frage gestellt, daß verdeckte Entnahmen und verdeckte Gewinnausschüttungen in Gestalt von verbilligten Warenverkäufen vorgenommen wurden. Ob andere Sachverhalte, die gegen eine ordnungsgemäße Buchführung der X-KG sprechen könnten, vorliegen, hat das FG --aus seiner Sicht zu Recht-- nicht geprüft. Die Prüfung wird nachzuholen sein.

10. Die vom FA angenommenen Erträge der X-KG aus dem "in Liechtenstein angesammelten Kapitalvermögen" bleiben außer Ansatz. Dieses Kapitalvermögen ist, da verdeckte Entnahmen getätigt wurden, der X-KG in den Streitjahren nicht mehr zuzurechnen. Ob Z solche Erträge im Inland zu versteuern hat, ist nicht Gegenstand des vorliegenden Verfahrens.

11. Einer Erhöhung des Gesamtgewinns der X-KG um den Wert der verdeckten Entnahmen sowie um die durch die verdeckten Gewinnausschüttungen bedingten Gewinnmehrungen der GmbH und einer Erhöhung des Gewinnanteils der GmbH selbst steht möglicherweise zum Teil das Verböserungsverbot entgegen. Denn die Auswirkungen der zu 1. bis 10. dargestellten Rechtslage auf den Gewinn der X-KG und auf die Gewinnanteile der GmbH, des Z und des Y können nur im Rahmen des gestellten Klagebegehrens berücksichtigt werden (§ 96 Abs.1 Satz 2 FGO). Dabei ist zu beachten, daß die Feststellung des Gesamtgewinns und die Gewinnverteilung zwei voneinander unabhängige Streitgegenstände bilden (vgl. BFH- Urteile vom 18.Dezember 1970 VI R 313/68, BFHE 102, 202, BStBl II 1971, 591, und vom 2.Mai 1984 VIII R 276/81, BFHE 141, 498, 505, BStBl II 1984, 820).

II. Gewerbesteuermeßbeträge

Bei der Gewerbesteuer steht das Verböserungsverbot dem Ansatz der verdeckten Gewinnausschüttungen und der verdeckten Entnahmen möglicherweise in geringerem Umfange entgegen als bei der einheitlichen Gewinnfeststellung. Denn Streitgegenstand ist nicht nur der sich aus dem Gewerbeertrag ergebende Meßbetrag, sondern der einheitliche, d.h. nach Gewerbeertrag und Gewerbekapital sich berechnende Steuermeßbetrag. Für den Fall, daß sich nach dem weiteren Verfahrensgang ergeben sollte, daß der Gewerbesteuermeßbetrag nach dem Gewerbekapital herabzusetzen ist, wird ggf. ein entsprechend erweitertes Saldierungsvolumen zur Verfügung stehen.

III. Einheitswert des Betriebsvermögens, Umsatzsteuer

Für die Verfahren gegen die Bescheide über die Einheitswerte des Betriebsvermögens und über die Umsatzsteuer ist der VIII.Senat des BFH nicht zur Entscheidung zuständig. Diese Verfahren sind deshalb abzutrennen (§ 73 Abs.1 Satz 2, § 121 FGO).