Leitsatz (amtlich)
1. Die Rüge, das Finanzgericht habe einen angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid auf Grund eines Sachverhalts bestätigt, der nicht Gegenstand der Steuerfestsetzung des Finanzamts gewesen sei, ist eine materiellrechtliche Rüge und keine verfahrensrechtliche der Verkennung des prozeßrechtlichen Streitgegenstandes.
2. Ein Grunderwerbsteuerbescheid ist nicht allein deshalb rechtswidrig, weil der der Besteuerung unterworfene Rechtsvorgang nicht an dem in dem Steuerbescheid genannten, sondern an einem anderen Tage zustandegekommen ist.
Normenkette
FGO §§ 40, 65 Abs. 1 S. 1, §§ 100, 118 Abs. 1, § 120 Abs. 2 S. 2; AO a.F. § 211; GrEStG § 1 Abs. 3
Tatbestand
Der Kläger und Kaufmann Maier hatten am 30. April 1955 zu notarieller Beurkundung die A. B. Müller Gesellschaft mit beschränkter Haftung mit einem Stammkapital von 300 000 DM errichtet. Von den Stammeinlagen hatten der Kläger 280 000 DM, der Gesellschafter Maier 20 000 DM übernommen.
Der Gesellschaftsvertrag sieht die Kündigung der Gesellschaft bei einer Kündigungsfrist von sechs Monaten frühestens zum 31. Dezember 1960 vor mit folgender Einschränkung:
"Kündigt einer der Gesellschafter, so können die anderen Gesellschafter verlangen, daß statt einer Liquidation der Gesellschaft der kündigende Gesellschafter seinen Geschäftsanteil den anderen zum Kauf anbietet. Als Kaufpreis gilt in diesem Falle das von einem Wirtschaftsprüfer festzustellende Abschichtungsguthaben des kündigenden Gesellschafters."
Zu einem nicht festgestellten, jedenfalls aber vor dem 12. Dezember 1966 liegenden Zeitpunkt war das Stammkapital der Gesellschaft um 200 000 DM erhöht worden. Bei der Erhöhung hatten der Kläger einen Stammanteil von 195 000 DM, der Kaufmann Maier einen Stammanteil von 5 000 DM übernommen.
Zu einem nicht festgestellten, jedenfalls aber vor dem 10. März 1967 liegenden Zeitpunkt hatte die Gesellschaft das Erbbaurecht an einem in Berlin gelegenen Grundstück erworben. Dessen Einheitswert zum 1. Januar 1966 hat ... DM betragen; er war im Jahr 1970 noch unverändert.
Durch Schreiben vom 12. Dezember 1966 hat der Gesellschafter Maier die Gesellschaft zum 30. Juni 1967 gekündigt. Über ein Zusammentreffen der beiden Gesellschafter am 10. März 1967 wurde eine - von beiden Gesellschaftern unterschriebene - "Aktennotiz" dahingehend gefertigt, der Kläger habe "Herrn Maier anheimgestellt, seine Beteiligung ... stehen zu lassen"; er solle "ab 1. Juli 1967 monatlich ... DM bis zur Feststellung des Wertes seiner Gesellschaftsanteile" erhalten. Das Finanzgericht hat die an diesem Tage getroffenen Vereinbarungen dahingehend gewürdigt, "daß der Kläger zur Übernahme der Geschäftsanteile des Herrn Maier und daß dieser zu deren Übertragung bereit war und daß die beiden Beteiligten sich dazu verpflichteten".
Am 22. Januar 1968 hat der Kläger einen Geschäftsanteil von 25 000 DM an die C.D. Aktiengesellschaft abgetreten.
In einer Gesellschafterversammlung vom 6. April 1968 sind unter Mitwirkung des Klägers, des Kaufmanns Maier und eines Prokuristen der Aktiengesellschaft die "Beschlüsse" gefaßt worden, die "von dem Gesellschafter Franz Maier den Gesellschaftern zu übertragenden Geschäftsanteile von 5 % des Gesellschaftsvermögens" solle der Kläger "allein übernehmen", und dieser werde "diesen Gesellschaftsanteil des damit ausscheidenden Gesellschafters Franz Maier übernehmen".
Nach Begutachtung des Abschichtungswerts durch einen Wirtschaftsprüfer haben sich der Kläger und Herr Maier über den Wert der Geschäftsanteile geeinigt. Am 18. August 1970 hat Maier zu notarieller Beurkundung an den Kläger seinen Geschäftsanteil "verkauft" und abgetreten.
Das Finanzamt (Beklagter) hat durch Bescheid vom 17. Februar 1975 auf Grund dieses Vertrages unter Bezugnahme auf § 1 Abs. 3 Nr. 1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) von Berlin vom 18. Juli 1969 (Gesetz- und Verordnungsblatt 1969 S. 1034 - GVBl 1969, 1034 -) gegen den Kläger aus dem Einheitswert des Erbbaurechtes eine Grunderwerbsteuer von ... DM festgesetzt und den Einspruch des Klägers zurückgewiesen.
Das Finanzgericht hat die Anfechtungsklage abgewiesen. Den der Grunderwerbsteuer unterliegenden Vorgang sieht es nicht in dem Vertrag vom 18. August 1970, weil der Anspruch des Klägers auf Abtretung der Geschäftsanteile des ausscheidenden Gesellschafters Maier gemäß dem Gesellschaftsvertrag schon auf Grund der Einigung vom 10. März 1967 entstanden sei; dafür beruft es sich auf das Urteil des Bundesgerichtshofs vom 30. Juni 1969 II ZR 71/68 (Neue Juristische Wochenschrift 1969 S. 2049 - NJW 1969, 2049 -, Lindenmaier/Möhring, Nachschlagewerk des Bundesgerichtshofs, § 2 GmbHG Nr. 7). Es hält jedoch die Steuerfestsetzung deshalb für gerechtfertigt, weil der Vertrag vom 10. März 1967 bereits im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG vom 29. März 1940 (RGBl I 1940, 585) die Übereignungspflicht begründet habe und im damaligen Zeitpunkt durch die Übereignung alle Anteile in der Hand des Klägers vereinigt worden seien. Die demnach bereits am 10. März 1967 entstandene Steuer sei bei deren Festsetzung am 17. Februar 1975 nicht verjährt gewesen, weil der Rechtsvorgang vom 10. März 1967 nicht gemäß § 3 Abs. 1 Nr. 4 der Grunderwerbsteuer-Durchführungsverordnung (GrEStDV) vom 30. März 1940 (RGBl I 1940, 595) dem Finanzamt angezeigt worden war und deshalb gemäß § 1 Nr. 1 des Berliner Gesetzes über den Anwendungsbereich der Reichsabgabenordnung in der Fassung der Bekanntmachung vom 6. Januar 1966 (GVBl 1966, 90) die Verjährung erst am 1. Januar 1971 begonnen habe.
Mit der Revision beantragt der Kläger, das angefochtene Urteil und den Steuerbescheid einschließlich der Einspruchsentscheidung aufzuheben. Er rügt Verletzung des § 65 Abs. 1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) und des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG Berlin und ist der Ansicht, das Finanzgericht habe den Steuerbescheid auf Grund eines Rechtsvorganges bestätigt, der nicht Gegenstand der angefochtenen Steuerfestsetzung gewesen sei.
Der Beklagte beantragt, die Revision zurückzuweisen. Er ist weiterhin der Ansicht, die Abtretungspflicht sei nicht vor dem 18. August 1970 begründet worden.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers ist unbegründet.
Der Kläger rügt "Verkennung des Begriffes des Streitgegenstandes" und stützt diese Rüge auf § 65 Abs. 1 Satz 1 FGO (gemeint wohl eher § 100 FGO). Darum kann es indessen nicht gehen. Denn angefochten war der Steuerbescheid vom 17. Februar 1975 in seiner durch die Einspruchsentscheidung nicht veränderten Gestalt; über dessen Rechtmäßigkeit hat das Finanzgericht, indem es die Anfechtungsklage abwies, eindeutig entschieden. Richtig gesehen rügt also der Kläger nicht Verletzung des formellen Rechtes durch Verkennen des prozessualen Streitgegenstandes, sondern Verkennen des materiellen Rechts (vgl. zu § 222 der Reichsabgabenordnung - AO a. F. - Urteil vom 20. Juni 1968 V 134/65, BFHE 93, 209, BStBl II 1968, 755), nämlich des § 211 AO a. F. dadurch, daß das Finanzgericht den angefochtenen Steuerbescheid auf Grund eines Sachverhalts bestätigt habe, der für diesen Steuerbescheid nicht Gegenstand der Besteuerung gewesen sei. Insofern fällt diese Rüge mit der weiteren Rüge aus § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG 1969 (Berlin) zusammen. Denn damit will der Kläger nicht mehr sagen, als daß am 18. August 1970 nur noch die Abtretung der Geschäftsanteile - "das dingliche Geschäft" - erfolgt sei, aber nicht die zur Besteuerung herangezogene Verpflichtung zu dieser, mit der Folgerung, daß der angefochtene Steuerbescheid rechtswidrig sei, weil § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG 1969 (Berlin) voraussetzt, daß "kein schuldrechtliches Geschäft im Sinne der Nummer 1 vorausgegangen ist".
Der Standpunkt des Klägers, der durch den angefochtenen Steuerbescheid vom 17. Februar 1975 der Besteuerung unterworfene Rechtsvorgang sei die in dem Vertrag vom 18. August 1970 zustandegekommene Einigung und nur diese, und die Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids hänge allein davon ab, ob das an diesem Tag Beurkundete den Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1969 (Berlin) erfülle, trifft nicht zu. Nicht zu folgen wäre allerdings der Ansicht des Beklagten, der "zu beurteilende Lebenssachverhalt" habe "1967 begonnen und 1970 geendet", sofern damit nicht nur der Zeitraum der möglicherweise erheblichen Tatsachen umschrieben, sondern eine Art "Dauertatbestand" zwischen der Verpflichtung zur Abtretung und deren Erfüllung durch Abtretung angenommen werden sollte. Vielmehr ist "ein Rechtsgeschäft", das im Sinne des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1940 und der - zwar nicht gleichen, insoweit aber entsprechenden - Vorschrift des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1969 (Berlin) "den Anspruch auf Übertragung eines oder mehrerer Anteile der Gesellschaft begründet", ein Rechtsvorgang, der zu einem bestimmten Zeitpunkt wirksam wird, auch wenn die tatsächlichen Merkmale, die in ihrer Gesamtheit dieses Tatbestandserfordernis erfüllen - so Abgabe und Zugehen der Willenserklärung (§ 130 BGB), Antrag und Annahme (§ 148 BGB) -, sich über einen gewissen Zeitraum erstrecken können. Mit Recht weist aber der Kläger darauf hin, daß der subsidiäre Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 2 GrEStG von dem Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG geschieden ist und - wie das Finanzgericht nicht verkannt hat - der Zeitpunkt der Entstehung der Steuerschuld und an diesen anknüpfend Beginn und Ende der Verjährung getrennt festzustellen sind. Daraus folgt aber nicht, daß die Benennung eines bestimmten Datums im Steuerbescheid den der Besteuerung unterworfenen Vorgang derart fixiert, daß der Steuerbescheid rechtswidrig wäre, wenn eben dieser Rechtsvorgang nicht an dem genannten, sondern an einem anderen Tage zustandegekommen wäre. Vielmehr ist die Angabe des Datums nur ein Mittel, um den von dem Steuerbescheid erfaßten Rechtsvorgang zu kennzeichnen. Deutlich wird das bei aufschiebend bedingten und genehmigungsbedürftigen Rechtsgeschäften; sie werden üblicherweise mit dem Datum bezeichnet, an dem die Einigung zustandegekommen ist, obwohl der der Steuer unterliegende Rechtsvorgang bei der Grunderwerbsteuer erst mit dem Eintritt der Bedingung oder der Erteilung der Genehmigung verwirklicht ist.
Anders als in dem letztgenannten Beispiel handelt es sich hier nicht nur um eine Frage der Nomenklatur. Vielmehr hat das Finanzamt bei Erlaß des Steuerbescheids und in der Einspruchsentscheidung dezidiert den Standpunkt vertreten, der Steuertatbestand sei (erst) am 18. August 1970 erfüllt worden. Demgegenüber hat das Finanzgericht die den Tatbestand verwirklichenden Tatsachen den Vorgängen vom 10. März 1967 entnommen. Daraus folgert der Kläger, das Finanzgericht habe der Bestätigung des Steuerbescheids einen anderen Sachverhalt zugrunde gelegt als den, den das Finanzamt zugrunde gelegt und der Besteuerung unterworfen hatte. Daran ist richtig, daß das Finanzgericht die Besteuerung auf andere Tatsachen gestützt hatte als das Finanzamt; es trifft aber nicht zu, daß es einen anderen Sachverhalt (erstmals) der Besteuerung unterworfen hätte. Sicherlich kann das, was am 10. März 1967 geschehen ist, nicht am 18. August 1970 geschehen sein, und umgekehrt. Darauf kommt es aber nicht an. Der Tag, an dem sich ein Vorgang ereignet hat, kann zwar dafür maßgebend sein, ob ein Steuerbescheid rechtmäßig oder rechtswidrig ist, z. B. wegen des für diesen Zeitpunkt anzuwendenden Steuergesetzes oder wegen Verjährung. Für sich allein begrenzt er aber nicht den Gegenstand, der - zutreffend oder unzutreffend - durch den Bescheid der Besteuerung unterworfen wird. Derselbe Vorgang, der von der Steuer freigestellt wurde, kann - sofern nicht eine Berichtigungsvorschrift eingreift - nicht mit der Begründung zur Steuer herangezogen werden, er habe sich an einem anderen Tag ereignet als an dem im Freistellungsbescheid angegebenen. Begrenzt wird der Steuerbescheid vielmehr durch den Lebenssachverhalt, dessen Besteuerung das Finanzamt - unabhängig von der Richtigkeit oder Fehlerhaftigkeit des dabei eingenommenen Rechtsstandpunktes - erstrebt. Darum läßt sich einerseits ein Steuerbescheid, der infolge rechtlichen oder tatsächlichen Irrtums wegen Erwerbs eines bestimmten Grundstücks ergangen ist (vgl. aber Urteil vom 12. November 1975 II R 116/75, BFHE 117, 403 [405], BStBl II 1976, 168), nicht mit der Begründung aufrechterhalten, durch denselben Vertrag habe der Steuerpflichtige ein anderes Grundstück erworben (vgl. Urteil vom 29. Mai 1974 II 53/64, BFHE 113, 69 [71], BStBl II 1974, 697); andererseits ist - vom Gesichtspunkt der Verjährung abgesehen - ein Steuerbescheid nicht allein deshalb aufzuheben, weil der - im übrigen gleiche - Erwerb nicht zu dem vom Finanzamt angenommenen Zeitpunkt, sondern bereits früher stattgefunden hat.
Meist wird zwar für die Grunderwerbsteuer eine Änderung des Datums auch eine Änderung des Gegenstandes bedeuten, weil die "regelmäßige - Besteuerung aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG wegen § 313 BGB an ein an einem bestimmten Tage beurkundetes Rechtsgeschäft anknüpft (vgl. § 152 BGB). Am Beispiel des § 1 Abs. 2 GrEStG zeigt sich aber, in welchem Umfang es - ohne Änderung des Gegenstandes der Besteuerung - eine Frage der rechtlichen Würdigung sein kann, welche Ausschnitte eines bestimmten Lebenssachverhaltes es im einzelnen als "Rechtsvorgänge ... rechtlich oder wirtschaftlich ermöglichen, ein inländisches Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten". Ist im Steuerbescheid dieser Lebenssachverhalt erfaßt, ist der Steuerbescheid auch dann zu bestätigen, wenn in der rechtlichen Würdigung des im übrigen gleichen Lebenssachverhaltes andere tatsächliche Momente, als das Finanzamt angenommen hatte, die Steuerschuld begründen (vgl. Urteile vom 6. Mai 1969 II 131/64, BFHE 96, 201 [205], BStBl II 1969, 595; vom 28. April 1970 II 144/64, BFHE 99, 320 [322], BStBl II 1970, 674; vom 2. Dezember 1971 II 136/65, BFHE 105, 165 [167], BStBl II 1972, 495; vom 10. Juli 1974 II R 12/70, BFHE 113, 313 [314], BStBl II 1974, 772; vom 10. Juli 1974 II R 89/68, BFHE 113, 474 [478], BStBl II 1975, 86).
Das Urteil vom 27. August 1975 II R 52/70 (BFHE 117, 96 [99], BStBl II 1976, 30), auf das sich der Kläger beruft, steht diesem Standpunkt nicht entgegen. Dort hatte das Finanzamt den auf eine notariell beurkundete Übereignungsverpflichtung vom 3. Juli 1962 gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 GrEStG ergangenen Steuerbescheid zurückgenommen und zugleich auf eine vermeintlich durch "Einbringung ... bei der Gründung der Firma am 1. Juli 1960" erfolgte "Übertragung der Verwertungsbefugnis" die Steuer gemäß § 1 Abs. 2 GrEStG festgesetzt; selbstverständlich konnte, als diese Steuerfestsetzung als rechtswidrig erkannt war, nicht auf den anderen Lebensvorgang einer am 3. Juli 1962 eingegangenen Verpflichtung zur Eigentumsübertragung zurückgegriffen werden. Ebensowenig ergibt sich Abweichendes aus dem zur Gesellschaftsteuer ergangenen Urteil vom 6. April 1977 II R 87/75 (BFHE 122, 167 [170], BStBl II 1977, 616); entscheidend war, daß der Eintritt einer Kapitalgesellschaft als persönlich haftender Gesellschafterin in eine Kommanditgesellschaft - also eine Rechtsänderung zwischen Kapitalgesellschaft und Kommanditgesellschaft - einen anderen Lebenssachverhalt darstellt als die Erhöhung der Einlage des Kommanditisten, also eine von diesem an die Kommanditgesellschaft erbrachte Leistung.
Gegenstand des angefochtenen Steuerbescheids war - wenn auch unter der vom Finanzgericht nicht geteilten Ansicht, daß das am 18. August 1970 geschehen sei - die durch rechtsgeschäftliche Begründung einer Rechtspflicht zur Abtretung der Geschäftsanteile des Gesellschafters Maier an den Kläger - "eines Anspruchs auf Übertragung mehrerer Anteile an der Gesellschaft" - in bezug auf das Erbbaurecht entstehende Grunderwerbsteuer. Diese hat zwar je nachdem, ob der Tatbestand an diesem Tage oder bereits am 10. März 1967 erfüllt worden ist, eine verschiedene Rechtsgrundlage. Für die Beschreibung des Gegenstands, der mit dem Bescheid vom 17. Februar 1975 der Besteuerung unterworfen wurde, ist aber die zutreffende Erkenntnis der Rechtsgrundlage nicht erforderlich; vielmehr hat sich die tatsächliche und rechtliche Nachprüfung in vollem Umfang auf den der Besteuerung unterworfenen Gegenstand zu erstrecken. Ergibt sich dabei, daß die Steuerfestsetzung aus tatsächlichen oder rechtlichen Gründen, die das Finanzamt nicht erkannt oder für unerheblich oder unzutreffend gehalten hatte, im Ergebnis "aus anderen Gründen richtig" ist, ist der Kläger nicht "in seinen Rechten verletzt" und die Klage abzuweisen. Dagegen kann das Gericht die Besteuerung nicht auf einen Gegenstand erstrecken, der vom Steuerbescheid nicht erfaßt war (Urteil vom 28. Juni 1972 II 77/64, BFHE 106, 138 [141], BStBl II 1972, 719). So liegt es hier aber nicht.
Der Besteuerung unterworfen war die im Sinne des § 1 Abs. 3 GrEStG herbeigeführte Änderung der grunderwerbsteuerrechtlichen Zuordnung des Erbbaurechtes, die durch die rechtsgeschäftlich herbeigeführte Verpflichtung des Gesellschafters Maier zur Abtretung seiner Anteile an den Kläger herbeigeführt worden ist. Wann dieser - spätestens seit dem 10. März 1967 erstrebte - Anspruch des Klägers wirksam geworden ist, ist eine - erforderlichenfalls nach tatsächlicher Ermittlung zu beantwortende - Rechtsfrage, aber kein Abgrenzungsmerkmal für den vom Steuerbescheid erfaßten Gegenstand. Für die Steuerfestsetzung ist zwar dieser Zeitpunkt schon deshalb bedeutsam, weil die "Änderung" der Zuordnung voraussetzt, daß das Erbbaurecht zu diesem Zeitpunkt zum Vermögen der Gesellschaft "gehört". Ob diese Voraussetzung erfüllt ist, ist aber keine Frage der Beschreibung des der Besteuerung unterworfenen Gegenstands, sondern ausschließlich eine solche der Rechtmäßigkeit der festgesetzten Steuer.
Wesentlicher ist daher, daß das Finanzamt den Steuertatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1969 (Berlin) "vollziehen" wollte, während das Finanzgericht § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1940 für eingreifend erachtete. Jedoch ist ersichtlich die erstgenannte Vorschrift der "Nachfolger" der zweitgenannten; sie bezweckte - auch wenn fehlende Übergangsvorschriften (vgl. Urteil vom 23. März 1977 II R 18/74, BFHE 122, 162, BStBl II 1977, 565) und zweifelhafte Abgrenzungen (vgl. Beschluß vom 17. Oktober 1973 II B 38/73, BFHE 110, 377, BStBl II 1974, 41) das gewollte Ergebnis verdunkeln - nicht mehr, als statt der Vereinigung oder Übertragung aller Anteile und den diesen vorangehenden Verpflichtungsgeschäften für die Erfüllung der Tatbestände des § 1 Abs. 3 GrEStG die Zusammenfassung von 95 v. H. aller Anteile genügen zu lassen, erstrebte also eine Erweiterung der Steuerpflicht über das Grunderwerbsteuergesetz vom 29. März 1940 hinaus. 95 v. H. sind in 100 v. H. eingeschlossen. Die objektive Aussage eines Steuerbescheids, der unter der Annahme einer "obligatorischen Vereinigung" zu 95 v. H. unter dem neuen Recht (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1969) ergangen ist, erfaßt daher gegenständlich auch die "obligatorische Vereinigung" zu 100 v. H. unter altem Recht (§ 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1940), und es ist allein eine Frage der Rechtmäßigkeit des angefochtenen Steuerbescheids, ob auf Grund des Anspruchs des Klägers auf Abtretung der Geschäftsanteile des Gesellschafters Maier diese "obligatorische Vereinigung" vor Inkrafttreten des Berliner Grunderwerbsteuergesetzes vom 18. Juli 1969 zu 100 v. H. oder nach dessen Inkrafttreten zu 95 v. H. eingetreten ist.
Sowohl am 10. März 1967 als auch am 18. April 1970 "gehörte" das Erbbaurecht der Gesellschaft mit beschränkter Haftung. Am 10. März 1967 war der Kläger außer dem Kaufmann Maier deren einziger Gesellschafter. Am 18. August 1970 war zwar noch ein weiterer Gesellschafter vorhanden; diesem stand aber mit einem Geschäftsanteil von 25 000 DM nur 5 v. H. des Stammkapitals der Gesellschaft zu. Im erstgenannten Falle war demzufolge der Tatbestand des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1940, im zweiten mit gleichem Ergebnis der des § 1 Abs. 3 Nr. 1 GrEStG 1969 (Berlin) erfüllt. Daß im erstgenannten Fall die Steuer nicht verjährt war, hat das Finanzgericht zutreffend und unbeanstandet ausgeführt.
Fundstellen
Haufe-Index 72831 |
BStBl II 1978, 568 |
BFHE 1979, 397 |