BFH Urteil vom 07.06.1988 - VIII R 296/82 | Steuer Office Gold | Steuern

Leitsatz (amtlich)

1. Für künftige Verpflichtungen zur Lohnfortzahlung im Falle der Arbeitsunfähigkeit wegen Krankheit (§§ 1 und 2 LFZG) sind regelmäßig keine Rückstellungen wegen drohender Verluste aus schwebenden Geschäften zu bilden.

2. Die Grundsätze des Bilanzenzusammenhangs gelten auch für eine Personengesellschaft, die das eingebrachte Betriebsvermögen nach § 22 Abs.2 UmwStG 1969 (*= § 24 Abs.2 UmwStG 1977) mit dem Buchwert in ihrer Bilanz angesetzt hat.

Orientierungssatz

1. Ausführungen zur Wirkung des LFZG zum Bilanzierungsverbot für Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften aufgrund der Gleichwertigkeitsvermutung von Leistung und Gegenleistung auch bei Arbeitsverträgen (vgl. Rechtsprechung: BFH, BAG).

2. Auch bei Nichtbeachtung steuerrechtlicher Gewinnermittlungsvorschriften durch den einbringenden Gesellschafter sind die in der Schlußbilanz des Einbringenden enthaltenen Wertansätze in die Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft zu übernehmen und bei dieser unter Beachtung des allgemeinen Instituts des Bilanzenzusammenhangs zu berichtigen. Deshalb entsteht der Steueranspruch nicht in den bestandskräftig veranlagten Vorjahren, sondern im Jahr des Fehlerausgleichs nach Maßgabe des in diesem Jahre --aufgrund der berichtigten Bilanz-- ausgewiesenen Gewinns.

3. Zur Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs zugunsten des Steuerpflichtigen aufgrund des Grundsatzes von Treu und Glauben: Rückstellungen, deren Bildung nicht dem Gesetz entspricht sind auch dann gewinnerhöhend aufzulösen, wenn das FA jahrelang ihre Bildung, ohne eine bindende Zusage zu geben, duldete. Dies gilt auch dann, wenn den bestandskräftigen Veranlagungen der Vorjahre eine Betriebsprüfung vorausging, anläßlich derer die Passivierung nicht beanstandet wurde (vgl. BFH-Rechtsprechung).

4. Die Hemmung der Verjährung nach § 146a AO erfaßt auch Steueransprüche, für deren Erhebung ein geprüfter Gewinnfeststellungsbescheid die Grundlage bildet (vgl. BFH-Urteil vom 19.12.1979 I R 23/79).

Normenkette

AktG § 152 Abs. 7 Fassung: 1965-09-06; HGB § 249 Abs. 1; EStG § 4 Abs. 1 S. 1, § 5 Abs. 1; UmwStG 1969 § 22 Abs. 2; UmwStG 1977 § 24 Abs. 2; LFZG §§ 1-2; AO § 146a

Nachgehend

BVerfG (Nichtannahmebeschluss vom 18.02.1993; Aktenzeichen 2 BvR 1196/88)

BVerfG (Beschluss vom 18.02.1993; Aktenzeichen 2 BvR 1196/88)

Tatbestand

An der Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), einer mit Wirkung vom 1.Januar 1973 gegründeten GmbH & Co. KG, waren im Streitjahr A.Z. als Kommanditist und eine GmbH als persönlich haftende Gesellschafterin beteiligt. A.Z. leistete seine Einlage durch Einbringung seiner bisherigen Einzelfirma. Mit Ausnahme des an die Klägerin verpachteten Grund und Bodens, der damit fest verbundenen Maschinen und der aufstehenden Gebäude ging das Betriebsvermögen der Einzelfirma in das Gesellschaftsvermögen der KG über. Sämtliche Aktiva und Passiva wurden in der Gesellschafts- und Ergänzungsbilanz zum Buchwert angesetzt.

In den Bilanzen der Einzelfirma wurde erstmals zum 31.Dezember 1970 eine Rückstellung wegen der Verpflichtungen, die sich aus dem am 1.Januar 1970 in Kraft getretenen Gesetz über die Fortzahlung des Arbeitsentgelts im Krankheitsfalle vom 27.Juli 1969 (BGBl I 1969, 946) --Lohnfortzahlungsgesetz (LFZG)-- ergeben, gebildet. Auf der Grundlage von 2 v.H. der Lohnsumme entwickelten sich die Wertansätze wie folgt:

31.Dezember 1970 31.Dezember 1971 31.Dezember 1972

---------------- ---------------- ----------------

43 500 DM 53 700 DM 60 900 DM.

Bei einer die Einzelfirma betreffenden, die Jahre bis einschließlich 1970 umfassenden Betriebsprüfung ist die Bildung der Rückstellung nicht beanstandet worden. Die Rückstellung wurde mit 60 900 DM in die Eröffnungsbilanz der Klägerin auf den 1.Januar 1973 übernommen und bis 1977 fortgeführt. Zum 31.Dezember 1973 wurde sie mit 64 800 DM ausgewiesen.

Nach einer für die Jahre 1973 bis 1977 durchgeführten Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, daß die Bildung einer Rückstellung nur für solche Arbeitnehmer in Betracht komme, die am jeweiligen Bilanzstichtag bereits krank gewesen seien. Hierzu habe die Klägerin keine Unterlagen vorgelegt. Zudem habe sie sich zum 31.Dezember 1973 auch nicht in einem Erfüllungsrückstand für bereits entstandene Ansprüche ihrer Arbeitnehmer auf Lohnfortzahlung befunden. Dementsprechend löste das FA die Rückstellungen in Höhe von 64 800 DM erfolgswirksam auf und berichtigte den Feststellungsbescheid 1973 durch Änderungsbescheid vom 29.August 1980.

Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg.

Mit der hiergegen erhobenen Revision macht die Klägerin --wie bereits in der ersten Instanz-- geltend, daß die Rückstellungsbildung den handelsrechtlichen Vorschriften entspreche und damit auch für die Steuerbilanz der Klägerin maßgeblich sei. Selbst wenn man dem nicht folge, so stehe der erfolgswirksamen Auflösung der Rückstellung zum 31.Dezember 1973 die Verjährung der Steueransprüche in den Jahren 1970 bis 1972 entgegen. Denn ein in diesen Jahren infolge der Rückstellungsbildung zu niedriger Gewinnausweis und die darauf beruhende Steuerfestsetzung könne, nachdem die Steueransprüche verjährt seien, nicht in einem Folgejahr aufgrund des Bilanzenzusammenhangs berichtigt werden. Der späteren Geltendmachung von Steueransprüchen stünden im übrigen die Grundsätze von Treu und Glauben entgegen, da die gebildeten Rückstellungen anläßlich der die Vorjahre erfassenden Betriebsprüfung nicht beanstandet worden seien.

Die Klägerin beantragt sinngemäß, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung vom 4.März 1981 sowie den Gewinnfeststellungsbescheid 1973 aufzuheben und den Gewinn um 64 800 DM auf 185 894 DM herabzusetzen.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist nicht begründet.

Das Finanzgericht (FG) ist zutreffend davon ausgegangen, daß die Klägerin --ebenso wie ihr jetziger Kommanditist und vormaliger Einzelkaufmann (A.Z.) für die Zeit bis zur Einbringung seines Betriebes-- nicht berechtigt war, in ihrer Bilanz zum 31.Dezember 1973 eine Rückstellung wegen der Verpflichtung zur Lohnfortzahlung im Krankheitsfalle auszuweisen. Der Rückstellungszuweisung des Streitjahres (3 900 DM) ist deshalb die Anerkennung zu versagen; auch der in den Vorjahren gebildete Passivposten ist in der Schlußbilanz des Streitjahres erfolgswirksam aufzulösen.

1. Nach den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung, die nach § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) sowohl von der Klägerin zu beachten sind als auch von A.Z. zu beachten waren, besteht für Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften grundsätzlich ein Bilanzierungsverbot. Hiervon werden, da Leistung und Gegenleistung einander gegenüberstehen, auch Arbeitsverträge erfaßt (Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25.Februar 1986 VIII R 377/83, BFHE 146, 146, BStBl II 1986, 465, m.w.N.). Eine Passivierung der Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften ist erst dann zulässig und geboten (§ 152 Abs.7 Satz 1 des Aktiengesetzes 1965 --AktG 1965--, jetzt § 249 Abs.1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches --HGB--), wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen entweder durch Erfüllungsrückstände oder Vorleistungen gestört ist oder wenn der Wert der künftigen Verpflichtung den Wert der künftigen Gegenleistung übersteigt (Urteil des BFH vom 19.Juli 1983 VIII R 160/79, BFHE 139, 244, BStBl II 1984, 56). Keine dieser Voraussetzungen ist im Streitfall erfüllt.

a) Nach den in der Revisionsinstanz unstreitigen Feststellungen des FG befand sich die Klägerin zum 31.Dezember 1973 wegen ihrer Verpflichtung zur Lohnfortzahlung für das abgelaufene Kalenderjahr nicht in Erfüllungsrückstand.

b) Wie der BFH in seiner Entscheidung vom 26.Juni 1980 IV R 35/74 (BFHE 130, 533, BStBl II 1980, 506) im einzelnen dargelegt hat, gilt auch für Arbeitsverträge die Vermutung der Ausgeglichenheit von Leistung und Gegenleistung. Dem vereinbarten Lohn einschließlich sämtlicher Nebenleistungen stehen regelmäßig gleichwertige Ansprüche des Arbeitgebers gegenüber. Zum Kreis der in die Gleichwertigkeitsvermutung einzustellenden Aufwendungen gehören alle Leistungen, die aufgewendet werden müssen, um die Gegenleistung der anderen Partei zu erhalten (Urteil in BFHE 130, 533, BStBl II 1980, 506), demnach auch, wie der BFH bereits für die Rechtslage vor Geltung des LFZG (BGBl I 1969, 946, zuletzt geändert durch Art.6 des Beschäftigungsförderungsgesetzes 1985, BGBl I 1985, 710) entschieden hat, Gehaltsaufwendungen des Arbeitgebers für (künftige) Krankheitstage (Urteil vom 25.September 1956 I 122/56 U, BFHE 63, 354, BStBl III 1956, 333).

Durch das am 1.Januar 1970 in Kraft getretene LFZG ist der Arbeitgeber auch seinen Arbeitern gegenüber verpflichtet worden, im Falle der Arbeitsunfähigkeit infolge Krankheit bis zu sechs Wochen den Lohn fortzuzahlen (§§ 1 und 2 LFZG; hierzu und zu der bis dahin geltenden gespaltenen Regelung der Krankengeldbezüge vgl. Doetsch/Schnabel/Paulsdorff, Lohnfortzahlungsgesetz, Kommentar, 6.Aufl., 1983, § 1 Rdnr.1). Die Wirkung des LFZG besteht darin, daß dem Arbeiter --gleich einem Angestellten (§ 616 Abs.2 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--)-- der arbeitsrechtliche Lohnzahlungsanspruch für die Dauer von sechs Wochen, höchstens jedoch bis zum Ende des Arbeitsverhältnisses (§ 6 Abs.2 LFZG) erhalten bleibt (Palandt, Bürgerliches Gesetzbuch, 47.Aufl., 1988, § 616 Anm.4 e, m.w.N.), dessen Auszahlung zu den betriebsüblichen Lohnzahlungsterminen zu erfolgen hat (Urteile des Bundesarbeitsgerichts --BAG-- vom 26.Oktober 1971 1 AZR 40/71, Arbeitsrechtliche Praxis --AP--, § 6 LohnFG Nr.1; vom 20.August 1980 5 AZR 218/78, AP, § 6 LohnFG Nr.11). Zwar durchbricht diese Regelung die synallagmatische Verknüpfung der beiderseitigen Leistungsverpflichtungen des Arbeitsvertrages (§ 323 BGB); damit wird jedoch die Einbeziehung des Lohnfortzahlungsanspruchs in die Gleichwertigkeitsvermutung nicht ausgeschlossen. Denn auch diese --grundsätzlich nicht abdingbare (§ 9 LFZG)-- Verpflichtung des Arbeitgebers ist Teil der Aufwendungen, die er tätigt, um die Arbeitsleistung zu erhalten.

Gründe, die nach den Grundsätzen des Urteils des BFH in BFHE 146, 146, BStBl II 1986, 465 für den Streitfall eine Widerlegung der Gleichwertigkeitsvermutung für die Pflichten aus den Arbeitsverhältnissen rechtfertigen könnten, sind vom FG weder festgestellt noch von der Klägerin im Revisionsverfahren vorgetragen worden.

2. Da die Veranlagungen der Vorjahre bestandskräftig sind und die gebildeten Rückstellungen den steuerlichen Gewinn dieser Jahre minderten, darf die Rückstellung, obgleich sie unzulässig ist, aus den Schlußbilanzen der Vorjahre nicht ausgebucht werden. Nach dem Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs (§ 4 Abs.1 Satz 1 EStG) ist sie aus der Schlußbilanz zum 31.Dezember 1972 in die Eröffnungsbilanz zum 1.Januar 1973 zu übernehmen. Denn nach diesem Grundsatz ist das der bestandskräftigen Veranlagung zugrunde liegende Betriebsvermögen am Schluß des Wirtschaftsjahres mit demjenigen zu Beginn eines Folgejahres identisch (Beschluß des Großen Senats vom 29.November 1965 GrS 1/65 S, BFHE 84, 392, BStBl III 1966, 142). Dies schließt es --von den im Streitfall nicht gegebenen Ausnahmefällen abgesehen-- grundsätzlich aus, die Bilanz der Klägerin zu Beginn des Streitjahres erfolgsneutral zu berichtigen (Urteile des BFH vom 22.Januar 1985 VIII R 29/82, BFHE 143, 71, BStBl II 1985, 308; vom 9.September 1980 VIII R 64/79, BFHE 131, 482, BStBl II 1981, 125). Daher ist in der Schlußbilanz zum 31.Dezember 1973 nicht nur der im Streitjahr erfolgten Erhöhung des Passivpostens (3 900 DM), sondern auch der aus den Vorjahren fortzuführenden Rückstellung von 60 900 DM die Anerkennung zu versagen.

a) Die Erhöhung des gewerblichen Gewinns verstößt entgegen der Auffassung der Klägerin weder gegen die Bestandskraft der für die Vorjahre durchgeführten Veranlagungen noch gegen die Verjährung der daraus erwachsenden Steueransprüche. Wie der BFH bereits in seinem Urteil vom 27.März 1962 I 136/60 S (BFHE 75, 10, BStBl III 1962, 273) ausgeführt hat, besagt der Grundsatz des Bilanzenzusammenhangs, daß auch die fehlerhafte Bilanz, die der Veranlagung eines Jahres zugrunde gelegen hat, solange als Anfangsbilanz des folgenden Jahres anzusehen ist, wie die Veranlagung unverändert bleibt. Durch die so entstehende Zweischneidigkeit der Bilanzen tritt regelmäßig ein Fehlerausgleich in den Folgejahren ein. Demgemäß entsteht der Steueranspruch nicht in den bestandskräftig veranlagten Vorjahren, sondern im Jahr des Fehlerausgleichs nach Maßgabe des in diesem Jahre --aufgrund der berichtigten Bilanz-- ausgewiesenen Gewinns (Urteil des BFH vom 13.Januar 1977 IV R 9/73, BFHE 121, 355, BStBl II 1977, 472).

b) Der erfolgswirksamen Auflösung der in der Bilanz zum 31.Dezember 1973 passivierten Rückstellung steht nicht entgegen, daß die Klägerin in ihrer Eröffnungsbilanz zum 1.Januar 1973 die Buchwerte fortzuführen hatte, die in der Schlußbilanz der eingebrachten Einzelfirma nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen waren (§ 22 Abs.2 Satz 2 des Umwandlungs-Steuergesetzes 1969 --UmwStG 1969-- = § 24 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1977).

Bringt ein Gesellschafter seinen Betrieb in eine Personengesellschaft ein, so hat diese das Recht, sämtliche Aktiva und Passiva zum Buchwert fortzuführen (§ 22 Abs.2 Satz 1 UmwStG 1969 *= § 24 Abs.2 Satz 1 UmwStG 1977). Dies ist nach § 22 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1969 (§ 24 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1977) der Wert, mit dem der Einbringende das eingebrachte Betriebsvermögen im Zeitpunkt der Einbringung nach den steuerrechtlichen Vorschriften über die Gewinnermittlung anzusetzen hat.

Bei einer am Wortlaut haftenden Auslegung letzterer Bestimmung ließe sich die Auffassung vertreten, daß hiermit --ungeachtet der Veranlagungsbilanz des Einbringenden-- der steuerrechtlich richtige Ausweis der einzelnen Bilanzpositionen in der Schlußbilanz des Einbringenden gemeint sei, der dann infolge der Buchwertfortführung in die Eröffnungsbilanz der Klägerin eingehe. Das hätte im Streitfall zur Folge, daß die steuerrechtlich unzulässige Rückstellung von 60 900 DM bereits in der Eröffnungsbilanz der Klägerin zum 1.Januar 1973 nicht mehr anzusetzen gewesen wäre, was einer gewinnerhöhenden Auflösung in der Schlußbilanz des Streitjahres die Grundlage entzogen hätte.

Der Senat verwirft diese Ansicht. Denn sie widerspricht nicht nur dem systematischen Zusammenhang zu der in § 22 Abs.2 Satz 1 UmwStG 1969 (*= § 24 Abs.2 Satz 1 UmwStG 1977) niedergelegten Buchwertverknüpfung, sondern auch dem Sinn und Zweck dieses Rechtsinstituts.

aa) Aus dem systematischen Zusammenhang der Sätze 1 und 2 in § 22 Abs.2 UmwStG 1969 (*= § 24 Abs.2 UmwStG 1977) folgt, daß Satz 1 der Personengesellschaft ein dreifaches Wahlrecht eröffnet, Satz 2 hingegen den Begriff des Buchwerts definiert, der dann maßgeblich ist, wenn das Bewertungswahlrecht im Sinne der Buchwertfortführung ausgeübt wird. Satz 2 der genannten Vorschrift kommt insoweit normative Bedeutung zu, als sie den Einbringenden an die steuerlichen Vorschriften der laufenden Gewinnermittlung, also insbesondere an § 6 Abs.1 Nr.1 bis 3 EStG, bindet (Urteil des BFH vom 23.April 1971 IV 201/65, BFHE 102, 488, BStBl II 1971, 686). Entspricht er dieser Verpflichtung, so sind diese Wertansätze auch für die Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft maßgebend. § 22 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1969 (*= § 24 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1977) enthält jedoch keine Aussage für den Fall, daß der Einbringende die steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften nicht beachtet und eine Korrektur der fehlerhaften Bilanzansätze nach den steuerrechtlichen Bestimmungen über die Festsetzungsverjährung ausgeschlossen ist. Aus der Nichtbeachtung der steuerrechtlichen Gewinnermittlungsvorschriften ist nun nicht der Schluß zu ziehen, daß damit auch der Buchwertfortführung die Grundlage entzogen werde. Denn diese hat --wie bereits dargelegt-- in § 22 Abs.2 Satz 1 UmwStG 1969 (§ 24 Abs.2 Satz 1 UmwStG 1977) eine eigenständige Regelung erfahren. In einem solchen Fall sind vielmehr die in der Schlußbilanz des Einbringenden enthaltenen Wertansätze in die Eröffnungsbilanz der Personengesellschaft zu übernehmen und bei dieser unter Beachtung des allgemeinen Instituts des Bilanzenzusammenhangs zu berichtigen.

Die interpersonelle Geltung der Grundsätze über die Bilanzberichtigung hat der BFH bereits in seiner Entscheidung vom 9.Juni 1964 I 287/63 U (BFHE 81, 135, BStBl III 1965, 48) für das der Regelung des § 7 Abs.1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) unterliegende Verhältnis von Rechtsvorgänger und unentgeltlichem Rechtsnachfolger bejaht (vgl. auch Entscheidung in BFHE 102, 488, BStBl II 1971, 686). Zur Begründung dieser Ansicht führte der I.Senat aus, daß infolge der Buchwertverknüpfung der Rechtsnachfolger, soweit es um die Übernahme der Bilanzwerte gehe, in die Rechtsposition des bisherigen Betriebsinhabers hineinwachse. Insofern ergäbe sich die gleiche Rechtslage, wie wenn der Betrieb vom Rechtsnachfolger fortgesetzt worden wäre. Dies aber bedeute, daß der Rechtsnachfolger die Folgerungen zu tragen habe, die sich aus dem Bilanzenzusammenhang für die Jahre seiner Besitzzeit ergeben.

bb) Diese Ausführungen gelten für die Buchwertfortführung nach § 22 Abs.2 UmwStG 1969 (§ 24 Abs.2 Satz 2 UmwStG 1977) gleichermaßen (gleicher Ansicht Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 6.Aufl., 1987, § 4 Rdnr.138 a.E.; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., 1985, §§ 4, 5 EStG Rdnr.517; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 20 UmwStG Anm.111; Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, Bd.6, § 20 UmwStG 1977 Rdnr. 23c, 24).

Dem Recht der Personengesellschaft, den eingebrachten Betrieb, Teilbetrieb oder Mitunternehmeranteil mit dem Buchwert anzusetzen und auf die Erfassung eines Veräußerungsgewinns beim Einbringenden zu verzichten, liegt der Gedanke zugrunde, daß die Besteuerung bisher nicht erfaßter Gewinnanteile und Wertsteigerungen lückenlos gesichert bleibt (Urteil des BFH vom 7.Dezember 1983 I R 70/77, BFHE 140, 221, BStBl II 1984, 384, unter II C 2 b). Letzteres kann jedoch nur dann erreicht werden, wenn die Personengesellschaft an sämtliche Bilanzansätze des Einbringenden --so, wie sie für dessen Besteuerung maßgeblich waren-- gebunden ist. Die "Rechtsnachfolge" der Personengesellschaft im Hinblick auf die Bilanzwerte vor der Einbringung (vgl. auch § 7 Abs.1 i.V.m. § 20 Abs.1, § 22 Abs.4 UmwStG 1969 *= § 5 Abs.2 Satz 2, § 15 Abs.3 i.V.m. § 23 Abs.1, § 24 Abs.4 UmwStG 1977) wäre aber --ebenso wie im Fall der unentgeltlichen Übertragung eines Betriebes (§ 7 Abs.1 EStDV)-- unvollständig, wenn sie sich nicht auch auf die Bilanzberichtigung als Folge des durch die Buchwertverknüpfung hergestellten Bilanzenzusammenhangs bezöge. Dies kann sowohl zu Gewinnminderungen als auch zu Gewinnerhöhungen führen; im Streitfall bedingt sie die erfolgswirksame Auflösung der in den Vorjahren gewinnmindernd gebildeten Rückstellungen.

c) Der erfolgswirksamen Auflösung der Rückstellung im Streitjahr steht nicht entgegen, daß das FA nach der für das eingebrachte Einzelunternehmen des A.Z. durchgeführten Betriebsprüfung die Passivierung der Verpflichtungen zur Lohnfortzahlung in den Bilanzen der Jahre 1970 bis 1972 anerkannte.

Zwar kann der Grundsatz von Treu und Glauben auch eine Durchbrechung des Bilanzenzusammenhangs zugunsten des Steuerpflichtigen gebieten (Urteil des BFH vom 19.Januar 1982 VIII R 21/77, BFHE 135, 282, BStBl II 1982, 456, m.w.N.); im Streitfall sind die hierfür erforderlichen Voraussetzungen jedoch nicht gegeben. Wie der BFH bereits in seinem Urteil vom 16.März 1967 IV R 280/66 (BFHE 88, 325, BStBl III 1967, 389) ausgesprochen hat, sind Rückstellungen, deren Bildung nicht dem Gesetz entspricht, auch dann gewinnerhöhend aufzulösen, wenn das FA jahrelang ihre Bildung, ohne eine bindende Zusage zu geben, duldete. Dies gilt auch dann, wenn den bestandskräftigen Veranlagungen der Vorjahre eine Betriebsprüfung vorausging, anläßlich derer die Passivierung nicht beanstandet wurde (Urteile des BFH vom 7.Februar 1969 VI R 174/67, BFHE 95, 41, BStBl II 1969, 314; vom 11.Februar 1981 I R 128/77, BFHE 132, 552, BStBl II 1981, 448; zustimmend Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 12.Aufl., § 4 AO 1977 Rdnr.64).

Die Klägerin hat sich in der mündlichen Verhandlung zur Stützung ihrer Rechtsauffassung zusätzlich auf das Rechtsinstitut der Verwirkung berufen. Auch dieser Einwand greift nicht durch. Dabei braucht der Senat nicht zu entscheiden, ob und unter welchen Voraussetzungen der aufgrund des Bilanzenzusammenhangs und der dadurch bedingten Korrektur fehlerhafter Bilanzansätze entstehende Teil des Steueranspruchs verwirkt werden und ob eine solche Rechtsfolge bereits im Rahmen des Gewinnfeststellungsverfahrens Berücksichtigung finden kann (vgl. Urteil des BFH vom 12.September 1985 VIII R 322/82, BFH/NV 1986, 131). Denn die für die Verwirkung erforderlichen Voraussetzungen (vgl. hierzu Urteile des BFH vom 8.Oktober 1986 II R 167/84, BFHE 147, 409, BStBl II 1987, 12; vom 12.September 1985 VIII R 323/82, BFH/NV 1986, 130 m.w.N.) sind im Streitfall bereits deshalb nicht erfüllt, weil das FA mit der Nichtbeanstandung der in den Jahren 1970 bis 1972 gebildeten Rückstellungen keinen Vertrauenstatbestand geschaffen hat, der die erfolgswirksame Auflösung dieses Bilanzansatzes im Jahre 1973 als illoyale Rechtsausübung erscheinen ließe.

Da somit bereits die Tatbestandsvoraussetzungen einer Bindungswirkung nach Treu und Glauben nicht gegeben sind, bedarf es keiner Entscheidung darüber, ob sich die Klägerin aufgrund der Buchwertfortführung nach § 22 Abs.2 Satz 1 UmwStG 1969 (*= § 24 Abs.2 Satz 1 UmwStG 1977) überhaupt auf einen gegenüber dem Inhaber des eingebrachten Betriebs geschaffenen Vertrauenstatbestand berufen könnte.

d) Schließlich geht auch der mündliche Vortrag der Klägerin, die Steueransprüche des Streitjahres seien mit Ablauf des 31.Dezember 1987 verjährt, fehl. Gemäß Art.10 Abs.1 Satz 2 und Abs.2 des Einführungsgesetzes zur Abgabenordnung sind im Streitfall die Vorschriften der Reichsabgabenordnung (AO) über die Verjährung anzuwenden. Nach § 146a Abs.3 AO verjähren die Ansprüche, auf die sich die Betriebsprüfung erstreckt, nicht, bevor die aufgrund der Betriebsprüfung ergangenen Steuerbescheide unanfechtbar geworden sind. Die somit bis zum rechtskräftigen Abschluß des finanzgerichtlichen Verfahrens eingetretene Hemmung des Ablaufs der Verjährungsfrist erfaßt auch die Steueransprüche, für deren Erhebung der geprüfte Gewinnfeststellungsbescheid 1973 die rechtliche Grundlage bildet (Urteil des BFH vom 19.Dezember 1979 I R 23/79, BFHE 129, 462, BStBl II 1980, 368 m.w.N.).