Entscheidungsstichwort (Thema)
Sonderabschreibungen für Handelsschiffe (§ 82f EStG) bei Gesellschafterwechsel
Leitsatz (amtlich)
Der Erwerb von Mitunternehmeranteilen aufgrund eines nach dem 24. April 1996 geschlossenen Kaufvertrags gegen Zahlung des Kaufpreises (oder eine sonstige Leistung) in das Eigenvermögen des bisherigen Mitunternehmers berechtigt nicht zur Inanspruchnahme der Bewertungsfreiheit nach § 82f EStDV. Ein entgeltliches Rechtsgeschäft dieser Art begründet insbesondere keinen Beitritt i.S. von § 82f Abs. 5 Satz 2 EStDV.
Normenkette
EStDV § 82f; UmwStG 1995 §§ 24, 22, 12
Verfahrensgang
Tatbestand
I. Zwischen den Beteiligten ist umstritten, ob der Erwerber eines KG-Anteils berechtigt ist, Sonderabschreibungen für Handelsschiffe nach § 82f der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) i.V.m. § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w des Einkommensteuergesetzes (EStG) in Anspruch zu nehmen.
Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine Schifffahrtsgesellschaft in der Rechtsform der GmbH und Co. KG (KG). Die Gesellschaft erwarb mit Kaufvertrag vom 10. März 1994 das Containerschiff "X", das ihr am 30. November 1995 übergeben und in ein inländisches Schiffsregister eingetragen wurde. Für die Jahre 1994 und 1995 hat die Klägerin über die lineare Abschreibung hinaus nach § 82f EStDV Sonderabschreibungen in Höhe von 40 v.H. der Anschaffungskosten des Schiffes (einschließlich der hierfür geleisteten Anzahlungen) vorgenommen (insgesamt rd. 26,6 Mio. DM).
An der KG waren u.a. M --der während des finanzgerichtlichen Verfahrens verstorbene Ehemann der Beigeladenen-- sowie dessen Sohn (D) mit einem Kommanditkapital von jeweils 1,5 Mio. DM beteiligt. Zum 1. Januar 1998 veräußerte D seinen KG-Anteil an M zum Nennwert (1,5 Mio. DM) mit der Folge, dass der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die D für die Jahre 1994 und 1995 zugewiesenen Verluste um die darin enthaltenen Anteile an den Sonderabschreibungen (insgesamt 983 686 DM) wegen Verstoßes gegen die Verbleibensfrist des § 82f Abs. 3 EStDV verminderte und für ihn mit Bescheid 1998 vom 5. Juli 2000 einen Veräußerungsgewinn in Höhe von 556 180,25 DM feststellte. Diesen Betrag erfasste das FA zugleich in einer für M gebildeten Ergänzungsbilanz als Mehr-Anschaffungskosten und gewährte hierfür zur Bestimmung des Gewinnanteils von M lineare Abschreibungen nach Maßgabe der Restnutzungsdauer des Schiffes (55 618,10 DM). Dem Begehren, den auf M entfallenden Ergebnisanteil 1998 darüber hinaus um Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV in Höhe von 983 686 DM zu kürzen, entsprach das FA nicht. Auch im Rahmen des im Anschluss an eine Betriebsprüfung geänderten Feststellungsbescheids 1998 (vom 20. Juni 2002) hielt es an dieser Beurteilung fest.
Einspruch und Klage blieben ohne Erfolg (vgl. Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 2004, 504).
Mit der Revision beantragt die Klägerin sinngemäß, das Urteil der Vorinstanz aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid 1998 vom 20. Juni 2002 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 11. November 2002 dahin abzuändern, dass der Gewinnanteil der Beigeladenen (Gesamtrechtsnachfolgerin des verstorbenen M) unter Berücksichtigung von Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV in Höhe von 983 686 DM festgestellt wird.
Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Die Beigeladene hat keinen Antrag gestellt.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist nicht begründet. Sie ist deshalb zurückzuweisen.
1. Entstehungsgeschichte des § 82f EStDV (§ 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG)
Die Bewertungsfreiheit für Handelsschiffe nach § 82f EStDV beruht auf der Ermächtigungsgrundlage des § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG, die durch das Steueränderungsgesetz (StÄndG) 1964 vom 16. November 1964 (BGBl I 1964, 885, BStBl I 1964, 553) mit dem Ziel in das EStG aufgenommen wurde, den deutschen Schifffahrtsunternehmen die für die Sicherung ihrer internationalen Wettbewerbsfähigkeit erforderlichen Rationalisierungs- und Modernisierungsinvestitionen zu erleichtern (BTDrucks IV/2400, 74; vgl. auch BTDrucks 12/5016, 90).
a) Die Vorschrift gewährte in der für die Jahre 1993 und 1994 geltenden Fassung Steuerpflichtigen, die den Gewinn nach § 5 EStG ermittelten, im Wirtschaftsjahr der Anschaffung oder Herstellung eines in ein inländisches Seeschiffsregister eingetragenen Handelsschiffes Sonderabschreibungen in Höhe von 40 v.H. der Herstellungs- oder Anschaffungskosten sowie der hierfür geleisteten Anzahlungen (Abs. 1 und 4). Weitere Voraussetzung war zum einen, dass im Falle der Anschaffung das Handelsschiff in ungebrauchtem Zustand vom Hersteller erworben wurde (Abs. 2). Zum anderen durfte das Schiff innerhalb eines Zeitraums von acht Jahren nach seiner Anschaffung oder Herstellung nicht veräußert werden (Verbleibensfrist); gleiches galt für Anteile an einem Handelsschiff (Abs. 3).
b) Mit dem Jahressteuergesetz (JStG) 1996 vom 11. Oktober 1995 (BGBl I 1995, 1250, BStBl I 1995, 438) wurde die Begünstigung auf die Anschaffung von Handelsschiffen ausgedehnt, die nach dem 31. Dezember 1995 bis zum Ablauf des vierten auf das Jahr der Fertigstellung folgenden Jahres erworben worden sind (BTDrucks 13/901, 140: Förderung des Erwerbs qualitätsvoller Zweithand-Tonnage als Folge verkürzter Innovationszeiträume; zu den Genehmigungen der EU-Kommission vgl. Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF-- vom 27. September 1995 IV B 3 -S 2056- 121/95, BStBl I 1995, 628; vom 17. Februar 1997 IV B 3 -S 2185- 1/97, BStBl I 1997, 194).
c) Zur Umsetzung der von der damaligen Bundesregierung beschlossenen Sparmaßnahmen wurde mit dem JStG 1997 vom 20. Dezember 1996 (BGBl I 1996, 2049, BStBl I 1996, 1523) die Geltungsdauer der Sonderabschreibungen auf Schiffsinvestitionen beschränkt, die auf einem vor dem 25. April 1996 abgeschlossenen Kauf- oder Bauvertrag beruhen (§ 82f Abs. 5 EStDV 1997; § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG i.d.F. des JStG 1997; zu Einzelheiten s. unten II.4. der Gründe).
2. Gesellschafterbezogene Auslegung
Nach ständiger Rechtsprechung sind die Voraussetzungen von Steuervergünstigungen, die an sog. personenbezogene Merkmale anknüpfen, zur Wahrung ihres (speziellen) Förderzwecks nicht mit Rücksicht auf die von der Personengesellschaft (d.h. den Gesellschaftern in ihrer mitunternehmerschaftlichen Verbindung), sondern nach Maßgabe der von dem (einzelnen) Gesellschafter verwirklichten Tatbestandsmerkmale zu prüfen (Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C.III.3.b ff. der Gründe; H.G., Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1994, 168; Schmidt/Wacker, EStG, 25. Aufl., § 15 Rz. 411). Diese gesellschafterbezogene (mitunternehmerbezogene) Beurteilung ist nicht nur der Gewährung erhöhter Absetzungen beispielsweise nach den §§ 7b, 7d, 7h EStG, § 14 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) zugrunde zu legen (BFH-Urteile vom 13. Juli 1993 VIII R 85/91, BFHE 172, 416, BStBl II 1994, 243; vom 17. Juli 2001 IX R 50/98, BFHE 196, 124, BStBl II 2001, 760; Gleiches gilt darüber hinaus --vorbehaltlich einer gesetzlichen Sonderbestimmung (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 2 des Fördergebietsgesetzes --FördG--; § 1 Abs. 1 Satz 2 des Investitionszulagengesetzes --InvZulG-- 1999)-- auch für Sonderabschreibungen und damit auch für die Bewertungsfreiheit nach § 82f EStDV (BFH-Urteile vom 19. Januar 1977 I R 89/74, BFHE 121, 421, BStBl II 1977, 517; vom 26. Januar 1978 IV R 97/76, BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368; Urteil des Finanzgerichts --FG-- Düsseldorf vom 17. November 1995 14 K 1782/91 F, EFG 1996, 171, bestätigt durch BFH-Beschluss vom 8. April 1998 VIII R 19/96, nicht veröffentlicht --n.v.--). Demgemäß kann --wie die Regelung des § 7a Abs. 7 Satz 1 EStG bestätigt (dazu BFH-Urteil in BFHE 196, 124, BStBl II 2001, 760)-- auch diese Abschreibungsvergünstigung nur von den "Steuerpflichtigen" i.S. von § 82f Abs. 1 Satz 1 EStDV, d.h. von den Mitunternehmern in Anspruch genommen werden, die in eigener Person die hierfür erforderlichen Fördervoraussetzungen erfüllen.
3. Folgerungen für die Anteilsübertragung im Streitfall nach § 82f Abs. 1 bis 3 EStDV
a) Aus der gesellschafterbezogenen (mitunternehmerbezogenen) Auslegung des § 82f EStDV folgt zum einen, dass --was zwischen den Beteiligten nicht umstritten und auch nicht Gegenstand des anhängigen Verfahrens ist-- die Anteilsveräußerung durch D zu einem Verstoß gegen die Bindungsvoraussetzung des § 82f Abs. 3 Satz 1 i.V.m. Satz 2 EStDV und damit zum rückwirkenden Wegfall der ihm für die Jahre 1994 und 1995 gewährten Sonderabschreibungen geführt hat (dazu BFH-Urteile in BFHE 121, 421, BStBl II 1977, 517; in BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368).
b) Auf der Grundlage der gesellschafterbezogenen Betrachtung kann zum anderen nicht zweifelhaft sein, dass der entgeltliche Erwerb des Mitunternehmeranteils durch M als Anschaffung von Anteilen an den Wirtschaftsgütern des Gesamthandsvermögens der KG (Klägerin) zu deuten ist (vgl. BFH-Urteil in BFHE 172, 416, BStBl II 1994, 243; H.G., DStR 1994, 168; zu § 82f EStDV vgl. BFH-Urteil in BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368; BFH-Beschlüsse vom 13. März 1980 IV B 58/78, BFHE 130, 305, BStBl II 1980, 499; weiter gehend in BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, 700; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 452, 480, m.w.N.). Hiervon ausgehend erfüllte der Anteilserwerb des M --unter Berücksichtigung des Umstands, dass der nach § 82f EStDV begünstigte Investitionsbereich durch das JStG 1996 auf den Erwerb gebrauchter Handelsschiffe ausgedehnt wurde (s.o. unter II. 1.b der Gründe)-- die in den Absätzen 1 und 2 der Vorschrift genannten Tatbestandsvoraussetzungen.
4. Folgerungen für die Anteilsübertragung im Streitfall nach § 82f Abs. 5 EStDV
Gleichwohl ist M von der Inanspruchnahme der Sonderabschreibung für die auf den von D erworbenen Mitunternehmeranteil entfallenden Anschaffungskosten nach den Übergangsbestimmungen des § 82f Abs. 5 EStDV ausgeschlossen.
a) Nach dem Wortlaut von § 82f Abs. 5 EStDV 1997 (vgl. auch § 51 Abs. 1 Nr. 2 Buchst. w EStG i.d.F. des JStG 1997) können die Sonderabschreibungen nur noch in Anspruch genommen werden, "wenn das Handelsschiff vor dem 1. Januar 1999 angeschafft oder hergestellt wird und der Kaufvertrag oder Bauvertrag vor dem 25. April 1996 abgeschlossen worden ist" (Satz 1). "Bei Steuerpflichtigen, die in eine Gesellschaft i.S. des § 15 Abs. 1 Nr. 2 und Abs. 3 EStG nach Abschluss des Schiffbauvertrages (Unterzeichnung des Hauptvertrages) eintreten, sind Sonderabschreibungen nur zulässig, wenn sie der Gesellschaft vor dem 1. Januar 1999 beitreten" (Satz 2).
b) Die Revision vertritt hierzu die Ansicht, das Merkmal "Abschluss des Kaufvertrages vor dem 25. April 1996" sei im Einklang mit der Ansicht des FG gesellschaftsbezogen auszulegen, so dass insoweit nicht auf den mit der Anteilsübertragung zum 1. Januar 1998 vollzogenen Vergleich aus dem Jahre 1997, sondern auf den Schiffserwerb der KG im Jahre 1995 aufgrund des Kaufvertrags vom 10. März 1994 abgestellt werden müsse. Des Weiteren sei von einem Beitritt im Sinne von Satz 2 auszugehen; hierfür genüge das Einrücken in die Mitunternehmerstellung (hier: aufgrund Anteilserwerbs), da auch in diesem Fall der Zweck der Vorschrift (Kapitalbindung bei der Schiffsgesellschaft) erfüllt werde (gl.A. Claßen, EFG 2004, 505).
c) Der Senat kann sich dieser Ansicht nicht anschließen (ebenso Horlemann, Deutsche Steuer-Zeitung --DStZ-- 1997, 400, 410; Korn/Strahl, Kölner Steuerdialog --KÖSDI-- 1997, 10991, 11004).
aa) Hiergegen spricht bereits die Auslegung nach dem Wortlaut.
So enthält § 82f Abs. 5 Satz 1 EStDV --abweichend von der Übergangsregelung des § 52 Abs. 4 Satz 2 EStG 1999 zu § 2b EStG 1999 (dazu Hallerbach in Herrmann/Heuer/Raupach, Steuerreform I, § 2b EStG Anm. R 5)-- keinerlei Anhaltspunkte dafür, dass der Gesetzgeber mit dieser Vorschrift von seiner die Gesamtregelungen des § 82f EStDV kennzeichnenden Konzeption der gesellschafterbezogenen Auslegung (s.o.) habe abrücken wollen. Nichts anderes gilt mit Rücksicht auf die Anweisungen in § 82f Abs. 5 Satz 2 EStDV. Auch dieser Vorschrift lässt sich nicht entnehmen, dass sie --im Sinne einer Ausnahmebestimmung-- in Fällen des entgeltlichen Erwerbs von Mitunternehmeranteilen das Recht zur Inanspruchnahme von Sonderabschreibungen über die Stichtagskriterien des Satzes 1 hinaus eröffnen will; § 82f Abs. 5 Satz 2 EStDV setzt vielmehr eine solche Abschreibungsberechtigung des Beitretenden voraus und stellt diese nach dem insoweit eindeutigen Gesetzestext ("nur zulässig") unter das einschränkende Erfordernis, dass in Fällen des Eintritts nach Abschluss des Schiffbauvertrages --(dazu Schaps/Abraham, Das Seerecht in der Bundesrepublik Deutschland, 4. Aufl., Vor § 476 Rz. 44: regelmäßig Werklieferungsvertrag gemäß § 651 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--; zum sog. Hauptvertrag s. Richtlinie 90/684/EWG des Rates vom 21. Dezember 1990, Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften 1990, Nr. L 380/27, über Beihilfen für den Schiffbau)-- der Steuerpflichtige der Gesellschaft "vor dem 1. Januar 1999 bei(ge)treten" sein muss.
bb) Mit diesem, aus dem Wortlaut gewonnenen Verständnis nimmt § 82f Abs. 5 Satz 2 EStDV in systematischer Hinsicht ganz offenkundig Bezug auf den in § 24 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG 1977/UmwStG 1995) geregelten Sachverhalt des Erwerbs von Anteilsrechten gegen Einlage in das Gesamthandsvermögen der Personengesellschaft sowie den hieran anknüpfenden Folgeanweisungen der §§ 24 Abs. 4, 22 Abs. 1 und 2, 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995.
(1) Zwar ist es zivilrechtlich nicht ausgeschlossen, dass der Begriff des Beitritts auch die Rechtsnachfolge in einen bestehenden Gesellschaftsanteil umfasst, da das Gesellschaftsrecht hiervon einerseits --in einem engeren "technischen" Sinne-- den Fall des Beitritts, der regelmäßig dadurch gekennzeichnet ist, dass der Beitretende aufgrund eines Vertrags mit den vorhandenen Gesellschaftern (oder der Gesellschaft) ein Mitgliedschaftsrecht erlangt, eine Einlage in das Gesellschaftsvermögen zu leisten hat sowie im Wege der An- und Abwachsung einen Vermögensanteil (§ 738 des BGB) erwirbt, "streng unterscheidet" (Karsten Schmidt, Gesellschaftsrecht, 4. Aufl., § 45 II S. 1317 und 1319 f., § 45 III, S. 1320 f., § 57 II, S. 1671 ff., jeweils m.w.N.; zur Anwachsung derselbe in Festschrift für Ulrich Huber, 2006, 969), andererseits aber, je nach Normzweck, auch den Anteilserwerb von einem Gesellschafter als Beitritt --im weiteren Sinne-- qualifiziert (vgl. zu § 130 HGB MünchKommHGB/ Karsten Schmidt, § 130 Rdnr. 13 f.).
(2) Ertragsteuerrechtlich ist demgegenüber in Fällen des entgeltlichen Anteilserwerbs danach zu differenzieren, ob dieser auf einem gewinnrealisierenden Veräußerungsvorgang im Verhältnis von Alt- und Neugesellschafter (Fallgruppe 1) oder auf einer Einlage des neuen Gesellschafters in das Vermögen der Gesellschaft beruht (Fallgruppe 2). So ist Fallgruppe 1 nicht nur die Veräußerung bestehender Anteilsrechte, sondern auch der Sachverhalt zuzuordnen, dass die Altgesellschafter im Zuge des Beitritts eines weiteren Gesellschafters Ausgleichszahlungen oder sonstige Leistungen, wie z.B. die Befreiung von einer Verbindlichkeit, in ihr Eigenvermögen erhalten (vgl. BFH-Urteil vom 23. Mai 1985 IV R 210/83, BFHE 144, 220, BStBl II 1985, 695). Tritt hingegen ein Gesellschafter einer bestehenden Personengesellschaft gegen Bar- oder Sacheinlage in das Gesellschaftsvermögen bei, so untersteht dieser Vorgang nach ständiger Rechtsprechung des BFH den Regelungen des § 24 UmwStG (im Streitfall i.d.F. des UmwStG 1995), da er einer Sachneugründung gleichwertig und deshalb nach der Zwecksetzung des § 24 UmwStG dem Sachverhalt gleichzustellen ist, dass das Vermögen der bisherigen Personengesellschaft sowie die Einlage des hinzutretenden Gesellschafters in eine neu gegründete Personengesellschaft eingebracht werden (BFH-Urteile in BFHE 144, 220, BStBl II 1985, 695; vom 18. März 1999 IV R 26/98, BFHE 188, 307, BStBl II 1999, 604; Schmidt/Wacker, a.a.O., § 16 Rz. 562, 567). Mit dieser (ertragsteuerrechtlichen) Würdigung, die auch die (entgeltliche) Änderung der Beteiligungsverhältnisse (Abtretung eines Mitunternehmerteilanteils) gegen Einlage in das Vermögen der Personengesellschaft ergreift (vgl. Senatsurteil vom 25. April 2006 VIII R 52/04, DStR 2006, 1408, m.w.N.), ist zwar --wie § 24 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995/1977 verdeutlicht-- die Annahme eines veräußerungsähnlichen (und gewinnrealisierenden) Veräußerungsgeschäfts im Verhältnis der Gesellschafter zueinander ausgeschlossen (vgl. grundlegend BFH-Urteil vom 15. Juli 1976 I R 17/74, BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; ebenso z.B. BFH-Urteil vom 17. März 1987 VIII R 293/82, BFHE 149, 454, BStBl II 1987, 558). Hiervon unberührt bleibt jedoch, dass die Einlage gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten ein tauschähnliches Rechtsgeschäft im Verhältnis von Einbringendem zu Personengesellschaft (d.h. den Gesellschaftern in ihrer mitunternehmerschaftlichen Verbundenheit) begründet (BFH-Urteile in BFHE 119, 285, BStBl II 1976, 748; vom 11. Dezember 2001 VIII R 58/98, BFHE 197, 411, BStBl II 2002, 420; Schmitt/ Hörtnagl/Stratz, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 4. Aufl., § 24 UmwStG Rn. 1, m.w.N.). Die Rechtsfolgen dieses tauschähnlichen Vorgangs können indes nach Maßgabe der Ausübung des Bewertungswahlrechts gemäß § 24 Abs. 2 und Abs. 3 Satz 1 UmwStG vermieden werden mit der weiteren Folge, dass dann, wenn die (personell erweiterte) Personengesellschaft entweder die Buchwerte ihres bisherigen Vermögens nicht aufstockt oder einen sog. Zwischenwertansatz wählt, die Absetzungen gemäß § 24 Abs. 4 i.V.m. §§ 22 Abs. 1 und 2, 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 in vollem Umfang fortgeführt (vgl. BMF-Schreiben vom 25. März 1998 IV B 7 -S 1978- 21/98, IV B 2 -S 1909- 33/98, BStBl I 1998, 268, Tz. 24.04 i.V.m. 22.06 und 22.09; vgl. auch Begründung zum UmwStG 1969 BTDrucks V/3186, 17 und V/4245, 7) und auch von dem beitretenden Gesellschafter --ab dem Zeitpunkt seines Beitritts-- in Anspruch genommen werden können (vgl. dazu Senatsurteil in BFHE 149, 454, BStBl II 1987, 558; weiter gehend BMF-Schreiben vom 29. Juni 1971, F/IV B 2 -S 2185- 1/71, Der Betrieb --DB-- 1971, 1793). Nach zutreffender Ansicht des Schrifttums sowie der Finanzverwaltung gelten diese Grundsätze auch für den Eintritt eines Gesellschafters in Schiffsgesellschaften, deren Investitionen nach der Bewertungsfreiheit des § 82f EStDV begünstigt sind; hiernach schließen die spezialgesetzlichen Bestimmungen der § 24 Abs. 4 i.V.m. §§ 22 Abs. 1 und 2, 12 Abs. 3 Satz 1 UmwStG 1995 insbesondere die Annahme eines Verstoßes gegen die Verbleibensfrist des § 82f Abs. 3 EStDV (s.o.) aus (vgl. Widmann in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, § 24 UmwStG Rz. 279 ff.; BMF-Schreiben in DB 1971, 1793; s. auch BFH-Beschluss vom 13. März 1980 IV B 58/78, BFHE 130, 305, BStBl II 1980, 499).
cc) Dass mit der Regelung des § 82f Abs. 5 Satz 2 EStDV die zeitlichen Schranken von Satz 1 der Vorschrift (Kauf- oder Bauvertrag vor dem 25. April 1996) nicht aufgehoben werden sollten und damit der Begriff des Beitritts (bzw. Eintritts; Satz 2) nicht den --aufgrund eines nach dem 24. April 1996 geschlossenen Kaufvertrags beruhenden-- entgeltlichen Erwerb von Mitunternehmeranteilen gegen Leistung in das Eigenvermögen des Veräußerers erfasst, ergibt sich indes nicht nur aus dem Wortlaut und dem systematischen Zusammenhang der Bestimmungen mit § 24 UmwStG. Bestätigung findet diese Auslegung vielmehr auch in dem den Gesetzesmaterialien zu entnehmenden Normzweck des § 82f Abs. 5 EStDV. So erläutert der Zweite Bericht des Finanzausschusses, mit dem der Stichtag (Satz 1) für den Abschluss des Kauf- oder Bauvertrages auf den 25. April 1996 vorverlegt und erstmals die Regelungen zum Gesellschafterbeitritt (Satz 2) in den Gesetzentwurf eingefügt wurden, die Übergangsbestimmungen dahin, dass einerseits auch die Gesellschafter, die nach Abschluss des vor dem 25. April 1996 geschlossenen Schiffbauvertrages der Personengesellschaft beigetreten sind, die Sonderabschreibungen noch in Anspruch nehmen können; andererseits soll diese Abschreibungsbefugnis nach § 82f Abs. 5 Satz 2 EStDV an einen Beitritt vor dem 1. Januar 1999 gebunden sein (BTDrucks 13/5952, 50). Der Bericht enthält damit in doppelter Hinsicht (vorgezogener Stichtag; zeitliche Begrenzung des begünstigten Beitritts) eine Verschärfung des Gesetzentwurfes, der seinerseits mit der vorgeschlagenen Fassung des § 82f Abs. 5 EStDV lediglich sicherstellen wollte, "dass das zur Finanzierung notwendige Kapital bei den Objekten, für die der Bauvertrag oder … der Kaufvertrag vor dem 1. Mai 1996 (ursprünglicher Stichtag) abgeschlossen worden ist, bis zur Ablieferung des Schiffes … aufgebracht werden kann" (BTDrucks 13/4839, 79). Es bedarf keiner weiteren Erläuterung, dass hiernach nur Fälle des Anteilserwerbs begünstigt werden sollten, die zu einer Mehrung des Gesellschaftsvermögens führen; außerhalb der mit den Übergangsbestimmungen verfolgten Regelungsziele läge es hingegen, dem Erwerber von Mitunternehmeranteilen auf der Grundlage der in das Eigenvermögen des Veräußerers geleisteten Zahlungen auch dann Sonderabschreibungen nach § 82f EStDV zu gewähren, wenn die Abrede über die Veräußerung des Mitunternehmeranteils nach dem 24. April 1996 getroffen wurde.
dd) Schließlich vermag auch der Einwand nicht durchzugreifen, nach Sinn und Zweck des § 82f EStDV (Begünstigung der Kapitalaufbringung zur Finanzierung von Schiffen in Verbindung mit einem Verbot der Doppelförderung) sei die Begünstigung des Erwerbs des Mitunternehmeranteils durch M deshalb geboten, weil die Anteilsübertragung für den Veräußerer (D) mit einem Wegfall der Sonderabschreibungen verbunden gewesen sei. Die Erwägung vermag bereits deshalb nicht zu greifen, weil die Tatbestandsvoraussetzungen des § 82f EStDV personenbezogen zu prüfen sind und dieser Prüfungsmaßstab nicht nur für die Verletzung der Sperrfrist (vgl. dazu oben sowie BFH-Urteil in BFHE 124, 516, BStBl II 1978, 368), sondern --wie aufgezeigt-- auch mit Rücksicht darauf zu beachten ist, von welchem Mitunternehmer die Sonderabschreibungen unter Wahrung der zeitlichen Grenzen des § 82f Abs. 5 EStDV noch in Anspruch genommen werden können.
5. Spruchreife
Die Sache ist spruchreif. Auf der Grundlage der vom FA vertretenen Rechtsauffassung hat die Klägerin gegen die Höhe des hiernach ermittelten Ergebnisanteils der Beigeladenen keine Einwendungen erhoben. Rechtsfehler zu Lasten der Beigeladenen sind insoweit auch nach Aktenlage nicht erkennbar.
Fundstellen
Haufe-Index 1644807 |
BFH/NV 2007, 333 |
BStBl II 2008, 545 |
BFHE 2008, 260 |
BFHE 215, 260 |
BB 2007, 91 |
DB 2007, 85 |
DStRE 2007, 521 |
HFR 2007, 241 |