BFH Urteil vom 07.12.1993 - IX R 169/88 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Ermittlung und Zurechnung des Nutzungswerts bei Nutzung eines Mehrfamilienhauses durch die Miteigentümer

Leitsatz (amtlich)

Nutzen die Miteigentümer eines Mehrfamilienhauses die Wohnungen selbst, dann ist ihnen jeweils der Nutzungswert nach dem Verhältnis der tatsächlichen Nutzung zuzurechnen. Der Nutzungswert der einzelnen Wohnung ist auch dann in vollem Umfang gemäß § 21a EStG zu ermitteln, wenn deren Wohnfläche größer ist als die, die dem Miteigentumsanteil entspricht, und der Miteigentümer die Wohnung im Einvernehmen mit den anderen Miteigentümern ohne Ausgleichszahlung nutzt.

Orientierungssatz

Die Ausdehnung der pauschalen Nutzungswertbesteuerung auf selbstgenutzte Zweifamilienhäuser und Mehrfamilienhäuser durch das 2.HStruktG verstößt nicht gegen Art.3 GG.

Normenkette

EStG § 21 Abs. 2, § 21a Abs. 1 S. 2; GG Art. 3

Tatbestand

Die Kläger, Revisionskläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zur Einkommensteuer zusammen veranlagte Eheleute. Sie erwarben mit notariellem Kaufvertrag ebenso wie die Beigeladenen zu 1 und 2 je 1/6-Miteigentumsanteil an einem Dreifamilienhausgrundstück. Der Beigeladene zu 3 erwarb mit diesem Kaufvertrag 2/6-Miteigentumsanteil an diesem Grundstück.

Die Kläger und die Beigeladenen nutzen seit 1.März 1984 das Dreifamilienhaus. Die Kläger bewohnen die Erdgeschoßwohnung mit einer Wohnfläche von 102,31 qm, die Beigeladenen zu 1 und 2 die Wohnung im ersten Obergeschoß mit einer Wohnfläche von 104,96 qm, der Beigeladene zu 3 die Dachgeschoßwohnung (Wohnfläche 96,26 qm).

Die Kläger und die Beigeladenen ermittelten ihre Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung in ihrer Erklärung zur gesonderten und einheitlichen Feststellung durch Gegenüberstellung der Einnahmen und Werbungskosten und erklärten für das Streitjahr einen Werbungskostenüberschuß von ./. 58 296 DM, den sie auf die Kläger mit ./. 14 996 DM bzw. 14 997 DM, die Beigeladenen zu 1 und zu 2 mit ./. 9 751 DM bzw. 9 750 DM und den Beigeladenen zu 3 mit ./. 8 802 DM verteilten.

Demgegenüber ermittelte der Beklagte, Revisionsbeklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) mit geändertem Feststellungsbescheid die Einkünfte der Kläger und Beigeladenen nach § 21a des Einkommensteuergesetzes (EStG) mit ./. 5 417 DM, die das FA entsprechend den Miteigentumsanteilen zuzüglich der Sonderwerbungskosten auf die Kläger mit je ./. 754 DM, die Beigeladenen zu 1 und 2 mit je ./. 1 337 DM und den Beigeladenen zu 3 mit ./. 1 235 DM verteilte. Bei der Ermittlung der Einkünfte hat das FA bei den Klägern und den Beigeladenen zu 1 und 2 den Grundbetrag jeweils mit 29 DM angesetzt und beim Beigeladenen zu 3 mit 58 DM. Schuldzinsen nach Bezug, die in Höhe von 15 730,87 DM angefallen waren, zog das FA nicht in Höhe des Grundbetrags ab. Absetzungen gemäß § 7b EStG, die die Kläger und Beigeladenen hilfsweise für jede der drei Wohnungen beantragten, lehnte das FA mit der Begründung ab, sie hätten Miteigentumsanteile an einem Mietwohngrundstück und nicht Eigentumswohnungen erworben.

Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage, mit der die Kläger begehrten, den Werbungskostenüberschuß erklärungsgemäß zu erhöhen und zu verteilen, hatte in geringem Umfang Erfolg. Das Finanzgericht (FG) meinte, soweit die Kläger und Beigeladenen zu 1 und 2 jeweils Wohnungen nutzten, die bezogen auf die Gesamtwohnfläche größer als ihr Miteigentumsanteil am Grundstück sei --Abweichung bei den Klägern 1,1 % = 1,13 qm; Abweichung bei den Beigeladenen zu 1 und 2 3,6 % = 3,87 qm--, sei ihnen ein Nutzungswert gemäß § 21 Abs.2 Satz 1 zweite Alternative EStG zuzurechnen, da sie diese Wohnungsteile unentgeltlich aufgrund einer gesicherten Rechtsposition nutzten.

Der Nutzungswert, der für die Kläger ./. 213,82 DM und für die Beigeladenen zu 1 und 2 ./. 399,89 DM betrage, sei zu je ./. 107 DM auf die Kläger und zu je ./. 200 DM auf die Beigeladenen zu 1 und 2 zu verteilen.

Das FG hat dementsprechend die Einkünfte auf ./. 6 031 DM festgestellt und diese auf die Kläger mit je ./. 954 DM, die Beigeladenen zu 1 und 2 mit je ./. 1 444 DM und den Beigeladenen zu 3 mit ./. 1 235 DM verteilt.

Mit ihrer Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung und die Einspruchsentscheidung aufzuheben und unter Änderung des angefochtenen Feststellungsbescheids bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung erhöhte Absetzungen gemäß § 7b EStG zum Abzug zuzulassen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Das FA hat selbständig Revision eingelegt. Es rügt die Verletzung materiellen Rechts. Es meint, das FG habe rechtsfehlerhaft den Klägern und den Beigeladenen zu 1 und 2 einen Nutzungswert gemäß § 21 Abs.2 Satz 1 zweite Alternative EStG zugerechnet.

Das FA beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision des FA als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

I. Die Revision der Kläger ist unbegründet und deshalb zurückzuweisen (§ 126 Abs.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Zutreffend ist die angefochtene Entscheidung, soweit das FG davon ausgeht, daß die gesondert und einheitlich festzustellenden Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung bei den Klägern und Beigeladenen nach § 21a EStG zu ermitteln sind. Das FG hat auch zu Recht den Klägern und den Beigeladenen keine erhöhten Absetzungen nach § 7b EStG zuerkannt.

1. a) Nach § 21a Abs.1 Satz 2 EStG i.d.F. des 2.Haushaltsstrukturgesetzes (2.HStruktG) vom 22.Dezember 1981 (BGBl I, 1523, BStBl I 1982, 235) ist die pauschale Nutzungswertbesteuerung auch auf selbstgenutzte Wohnungen in einem eigenen Haus, das kein Einfamilienhaus i.S. des Bewertungsgesetzes (BewG) ist, anzuwenden. Die Vorschrift dehnt aus Gründen der gleichmäßigen Besteuerung (vgl. BTDrucks 9/843) die bisher auf selbstgenutzte Einfamilienhäuser und Eigentumswohnungen beschränkte Nutzungswertbesteuerung auf alle selbstgenutzten Gebäude aus. Erfaßt werden deshalb nicht nur Zweifamilienhäuser, sondern z.B. auch Dreifamilienhäuser, wenn der Grundstückseigentümer alle drei Wohnungen "selbst bewohnt".

Die Voraussetzung des "Wohnen im eigenen Haus" ist nicht nur erfüllt, wenn eine einzelne natürliche Person Eigentümer eines Mehrfamilienhauses ist und dieses allein bewohnt. Vielmehr ist die Nutzungswertbesteuerung nach § 21a Abs.1 Satz 2 EStG auch dann anzuwenden, wenn das Grundstück mehreren Miteigentümern gehört und von diesen in ihrer Gesamtheit bewohnt wird. § 21a Abs.1 Satz 2 EStG setzt lediglich voraus, daß der Steuerpflichtige eine Wohnung im "eigenen" Zwei- oder Mehrfamilienhaus nutzt, nicht aber, daß das Mehrfamilienhaus im Eigentum einer einzelnen nutzenden natürlichen Person stehen muß (vgl. Schmidt/Drenseck, Einkommensteuergesetz, 7.Aufl., § 21a Anm.3 b; Urteil des Niedersächsischen FG vom 25.September 1985 X 54/85, Entscheidungen der Finanzgerichte --EFG-- 1985, 612).

Entgegen der Auffassung des Klägers verstößt § 21a Abs.1 Satz 2 EStG nicht gegen den Gleichheitsgrundsatz des Art.3 des Grundgesetzes --GG-- (vgl. Beschluß des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 8.Januar 1985 1 BvR 1050/84, Betriebs-Berater --BB-- 1985, 381, Der Betrieb --DB-- 1985, 468). Durch die Ausdehnung der pauschalierten Nutzungswertermittlung auf andere Objekte (Zwei- und Mehrfamilienhäuser), die ausschließlich vom Eigentümer oder den Miteigentümern selbst genutzt werden, werden alle ausschließlich selbst genutzten Häuser steuerrechtlich gleich behandelt. Aus Gründen der Gleichmäßigkeit der Besteuerung war es geboten, § 21a Abs.1 Satz 2 EStG nicht nur auf selbstgenutzte sog. "unechte" Zweifamilienhäuser zu beschränken, sondern auch alle anderen ausschließlich selbstgenutzten Grundstücksarten einzubeziehen (vgl. Schmidt/Drenseck, a.a.O., § 21a Anm.3 b).

b) Beim Ermitteln des Nutzungswerts eines mehreren Miteigentümern gehörenden Grundstücks ist grundsätzlich an die ideellen Miteigentumsanteile als "eigene" Anteile anzuknüpfen, weil der Begriff "eigen" im Sinne der Vorschrift jede Form von Eigentum erfaßt (vgl. Senatsurteile vom 21.Februar 1989 IX R 246/84, BFH/NV 1990, 25 m.w.N., und vom 11.Mai 1993 IX R 125/89, nicht veröffentlicht --NV--). Nach diesen Entscheidungen macht es keinen Unterschied, ob z.B. ein Einfamilienhaus oder eine Wohnung in einem eigenen Haus, das kein Einfamilienhaus ist, von einem Alleineigentümer oder von der Gesamtheit der Miteigentümer bewohnt wird. Nutzt nur einer der Miteigentümer dieses Objekt, kommt die Zurechnung des Nutzungswerts lediglich an ihn gemäß § 21 Abs.2 erste Alternative EStG in Betracht; denn das gesetzliche Gebrauchsrecht nach § 743 Abs.2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) deckt auch den Alleingebrauch durch einen Miteigentümer, solange nicht die anderen Miteigentümer den ihm gebührenden Mitgebrauch in Anspruch nehmen (vgl. Urteil des Bundesgerichtshofs --BGH-- vom 29.Juni 1966 V ZR 163/63, Neue Juristische Wochenschrift --NJW-- 1966, 1707; Schmidt in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch --MünchKomm--, 2.Aufl., § 743 Rdnr.11).

c) Dementsprechend liegt im Streitfall --entgegen der Auffassung des FG-- auch insoweit eine Selbstnutzung des Dreifamilienhauses durch die Kläger und die Beigeladenen zu 1 und 2 i.S. des § 21 Abs.2 erste Alternative EStG vor --mit der Folge, daß nur die Pauschalierungsregelung des § 21a EStG zur Anwendung kommt--, als die von diesen bewohnte Gesamtwohnfläche unwesentlich größer ist als ihr ideeller Miteigentumsanteil am Hausgrundstück. Die weitere Voraussetzung, daß sie dieses Mehr an Wohnfläche einvernehmlich mit dem Beigeladenen zu 3 ohne Ausgleichszahlung nutzen, ist erfüllt. Der Nutzungswert ist dabei den Miteigentümern nach dem Verhältnis der tatsächlichen Nutzung des Dreifamilienhauses zuzurechnen.

Ob hinsichtlich der Zurechnung des Nutzungswerts nach dem Verhältnis der tatsächlichen Nutzung etwas anderes gilt, wenn der ideelle Miteigentumsanteil des unentgeltlich Nutzenden am Hausgrundstück nur geringfügig ist, braucht der Senat nicht zu entscheiden; denn im Streitfall nutzen die Kläger und Beigeladenen zu 1 und 2 Wohnungen, die nur unwesentlich (Kläger: 1,1 v.H.; Beigeladene zu 1 und 2: 3,6 v.H.) größer sind als ihr ideeller Miteigentumsanteil am Grundstück.

d) Nach den Feststellungen des FG belaufen sich die Schuldzinsen nach Bezug auf 15 730,87 DM. Dies hat, nachdem das FA solche Schuldzinsen nicht zum Abzug zugelassen hat, zur Folge, daß der Werbungskostenüberschuß des Klägers aus Vermietung und Verpachtung sich um den vom FA in Ansatz gebrachten Grundbetrag von je 29 DM auf ./. 783 DM erhöht. Nachdem das FG aber bereits einen Werbungskostenüberschußanteil von ./. 954 DM berücksichtigt hat, ergibt sich insoweit keine Änderung.

2. Das FG hat im Ergebnis zutreffend den Klägern auch erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG i.d.F. des Streitjahres versagt. Die Kläger haben ein nach § 7b EStG begünstigtes Objekt weder angeschafft noch hergestellt.

a) Für die Qualifizierung des erworbenen Objekts als Einfamilienhaus, Zweifamilienhaus oder Eigentumswohnung kommt es nach der ständigen Rechtsprechung des erkennenden Senats auf den Zustand des Objekts im Zeitpunkt der Anschaffung an; denn von diesem Zeitpunkt an beginnt der achtjährige Begünstigungszeitraum für erhöhte Absetzungen zu laufen. Für den Anwendungsbereich des § 7b EStG ist die Absicht, eine Baulichkeit nach ihrer Anschaffung in einer bestimmten Weise zu nutzen, unerheblich (vgl. Urteil vom 19.September 1991 IX R 69/86, BFH/NV 1992, 236). Eine Ausnahme von den vorstehenden Grundsätzen hat der erkennende Senat für den Fall der Anschaffung nur gemacht, wenn bereits der Veräußerer die Schaffung eines begünstigten Objekts zugesagt und der Erwerbsvorgang sich hierauf gerichtet hatte (vgl. Urteile vom 22.Oktober 1985 IX R 47/82, BFH/NV 1986, 450; vom 26.Januar 1988 IX R 142/83, BFH/NV 1988, 431).

Die Voraussetzungen für eine solche Ausnahme liegen im Streitfall nicht vor. Die Kläger haben nach den unangefochtenen Feststellungen des FG Miteigentumsanteile an einem Mietwohngrundstück angeschafft, nicht jedoch ein nach § 7b EStG begünstigtes Objekt (Einfamilienhaus, Zweifamilienhaus oder Eigentumswohnung). Erst die Kläger und die Beigeladenen begründeten im Jahr 1986 aufgrund der von ihnen erworbenen Miteigentumsanteile Wohnungseigentum. Die Verkäuferin wirkte daran nicht mit. Unerheblich ist hierbei, daß die Kläger und Beigeladenen von Anfang an die Absicht hatten, an jeweils einer Wohnung des Dreifamilienhauses Wohnungseigentum zu begründen, dies jedoch daran scheiterte, daß die Verkäuferin nicht bereit war, hieran mitzuwirken.

b) Entgegen der Auffassung des Klägers ergibt sich aus dem Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 5.Juni 1991 XI R 11/90 (BFH/NV 1991, 742) nichts anderes. In dem dieser Streitsache zugrunde legenden Fall hatte der Kläger durch notariell beurkundeten Grundstücksvertrag vom 14.Juli 1977 von seinen Eltern ein Zweifamilienhaus erworben, an dem der Kläger und seine Ehefrau mit notariell beglaubigter Erklärung vom selben Tag als "Berechtigte in Gütergemeinschaft" zwei Wohnungseigentumsrechte begründeten. Die nachfolgende Wohnungseigentumsrechtsbegründung wurde kurze Zeit später, am 5.Oktober 1977, in die Grundbücher eingetragen und die Wohnungseigentumsrechte wurden formal erst nach der Eigentumsübertragung begründet. Der XI.Senat ging in dieser Entscheidung davon aus, daß der Kläger und seine Ehefrau bereits für das Jahr 1977 erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG für die beiden Eigentumswohnungen in Anspruch nehmen konnten. Der Senat läßt offen, ob er dieser Entscheidung folgen könnte; denn der Sachverhalt dieser Streitsache ist mit der der Kläger nicht vergleichbar. Im Gegensatz zur Streitsache des XI.Senats war bei der Anschaffung des Mehrfamilienhauses keine Aufteilung der Wohnungen in Eigentumswohnungen in irgendeiner Weise in die Wege geleitet worden. Dies ergibt sich schon daraus, daß Wohnungseigentum erst im Jahre 1986 begründet wurde.

c) Entgegen der Auffassung des Klägers kann im Streitfall auch nicht von einer nach § 7b EStG begünstigten Herstellung einer Eigentumswohnung im Jahre 1984 ausgegangen werden. Nach der Rechtsprechung des Senats zu § 7 Abs.5 a EStG liegt eine Neuherstellung einer Eigentumswohnung nur dann vor, wenn diese in bautechnischer Hinsicht neu hergestellt worden ist. Keine (Neu-) Herstellung einer Eigentumswohnung in bautechnischem Sinne liegt dagegen vor, wenn --unter Änderung der Zweckbestimmung eines bestehenden Gebäudes-- diese durch die anschließende rechtliche Umwandlung dieses Gebäudes in Eigentumswohnungen gemäß § 8 des Wohnungseigentumsgesetzes (WEG) entstanden ist (vgl. Senatsurteil vom 24.November 1992 IX R 62/88, BFHE 169, 380, BStBl II 1993, 188). Diese zu § 7 Abs.5 EStG aufgestellten Grundsätze zum Begriff der "(Neu-)Herstellung" einer Eigentumswohnung gelten uneingeschränkt auch für Objekte, für die erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG begehrt werden. Begünstigt ist demnach eine Eigentumswohnung, die in bautechnischer Hinsicht neu hergestellt worden ist (vgl. auch Senatsurteil vom 31.August 1993 IX R 86/91, NV).

Geht man von diesen Rechtsgrundsätzen im Streitfall aus, hat der Kläger keinen Anspruch auf erhöhte Absetzungen nach § 7b EStG, weil es sich bei der vom Kläger im Streitjahr genutzten Wohnung nicht um eine neu hergestellte Eigentumswohnung handelt. Abgesehen davon, daß die Kläger im Streitjahr ein nicht begünstigtes Objekt anschafften, erfüllen die Umbau- und Modernisierungsmaßnahmen, die der Kläger bis zu seinem Einzug durchgeführt hatte, auch nicht die Voraussetzungen, die an den Neubau einer Eigentumswohnung im Rechtssinne zu stellen sind (vgl. BFH-Urteil in BFHE 169, 380, BStBl II 1993, 188).

II. Die Revision des FA ist begründet. Die Vorentscheidung ist aus den vorstehend dargelegten Gründen aufzuheben. Da die Sache spruchreif ist, entscheidet der Senat in der Sache selbst (§ 126 Abs.3 Satz 1 FGO).

Im Streitfall ist, wie sich aus vorstehenden Ausführungen unter I. 1. a-c) ergibt, der Nutzungswert des von den Klägern und den Beigeladenen genutzten Dreifamilienhauses insgesamt nach § 21a EStG zu ermitteln. Den Klägern und den Beigeladenen zu 1 und 2 stehen deshalb die vom FG ermittelten weiteren Werbungskostenüberschüsse von ./. 213,82 DM und ./. 399,89 DM nicht zu.

Nach den Feststellungen des FG sind allerdings Schuldzinsen nach Bezug in Höhe von 15 730,87 DM angefallen, so daß bei den Klägern und bei den Beigeladenen ein positiver Grundbetrag bei der Ermittlung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung nicht zum Ansatz kommen kann.

Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sind danach wie folgt zu ermitteln: (wird ausgeführt)