Entscheidungsstichwort (Thema)
Vorsteuerabzug: objektive Anhaltspunkte für eine beabsichtigte unternehmerische Tätigkeit; Änderung der Gebäudenutzungsabsicht während der Bauphase
Leitsatz (amtlich)
1. Bei richtlinienkonformer Auslegung des § 15 UStG gilt als (vorsteuerabzugsberechtigter) Unternehmer bereits, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, eine unternehmerische Tätigkeit auszuüben und erste Investitionsausgaben für diesen Zweck tätigt.
Zu prüfen ist, ob die Erklärung, zu besteuerten Umsätzen führende unternehmerische Tätigkeiten aufnehmen zu wollen, in gutem Glauben abgegeben worden ist und durch objektive Anhaltspunkte belegt wird. Insoweit ist jeweils der Zeitpunkt des jeweiligen Leistungsbezugs maßgeblich, in dem das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht (vgl. Art. 17 Abs. 1 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG).
2. Wird bereits während der Bauphase eines Gebäudes anstelle der zunächst beabsichtigten steuerpflichtigen eine steuerfreie Vermietung angestrebt, kann dies gegen die Möglichkeit des Abzugs der Steuer auf die nach Absichtsänderung bezogenen Bauleistungen als Vorsteuer jedenfalls dann sprechen, wenn diese geänderte Absicht anschließend realisiert wird.
Wird dagegen später eine steuerfreie Veräußerung des Mietgebäudes angestrebt (und durchgeführt), ergibt sich daraus kein (beabsichtigter) Verwendungsumsatz i.S. von § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG, wenn eine Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG vorliegt.
Normenkette
UStG 1991 § 1 Abs. 1a, § 4 Nrn. 9, 12, §§ 15, 15a; EWGRL 388/77 Art. 5 Abs. 8, Art. 10 Abs. 2, Art. 17, 20
Verfahrensgang
Niedersächsisches FG (EFG 1998, 698; LEXinform-Nr. 0145626) |
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR), wurde mit Gesellschaftsvertrag vom 1. Januar 1992 zu dem Zweck gegründet, ein bestimmtes Grundstück in H zu kaufen, zu bebauen und zu vermieten. Dieses Grundstück erwarb die Klägerin mit notariell beurkundetem Vertrag vom 6. August 1992. Das Grundstück befand sich im Zustand der Bebauung. Der Kaufpreis betrug 1 015 000 DM zuzüglich Umsatzsteuer. Für die bereits vorhandene Bebauung stellte der Veräußerer zusätzlich 3 278 376 DM zuzüglich Umsatzsteuer in Rechnung.
Die Klägerin stellte das Bürogebäude bis 1993 fertig. Bereits in der Bauphase bemühte sie sich um die Vermietung an gewerbliche Mieter. Nachdem sie auch keine teilweise Vermietung erreichte, veräußerte sie das Bürogebäude mit Vertrag vom 1. Juli 1996 an eine Grundstücksgesellschaft im M. Nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) war das Gebäude z.Zt. der Vorentscheidung (13. November 1997) noch nicht vermietet.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) erkannte den von der Klägerin aus der Gebäudeherstellung geltend gemachten Vorsteuerabzug zunächst mit geringfügigen Abweichungen an. Nachdem die Klägerin keine Vermietungsumsätze ausführte, versagte das FA den Vorsteuerabzug mangels Unternehmereigenschaft und setzte die Umsatzsteuer für die Streitjahre 1992 bis 1995 mit geänderten Umsatzsteuerbescheiden vom 11. November 1996 entsprechend fest. Der Einspruch blieb erfolglos. Das FA stützte sich in der Einspruchsentscheidung auf den Ausschluss vom Vorsteuerabzug gemäß § 15 Abs. 2 des Umsatzsteuergesetzes 1991/1993 (UStG) wegen der nach § 4 Nr. 9 Buchst. a UStG steuerfreien Veräußerung des Grundstücks.
Mit der Klage trug die Klägerin vor, § 15 Abs. 2 UStG führe nicht zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug, weil die Veräußerung des Bürogebäudes mit Vertrag vom 1. Juli 1996 eine Geschäftsveräußerung im Ganzen und damit gemäß § 1 Abs. 1a UStG nicht steuerbar sei. Da das Gebäude bezugsfertig und vermietbar gewesen sei, habe sie ein sog. lebendes Unternehmen übertragen.
Das FG wies die Klage ab mit der Begründung, die Klägerin sei zwar bei Bezug der Bauleistungen Unternehmerin gewesen, weil sie mit dem Gebäude eine Umsatztätigkeit beabsichtigt habe. Der Vorsteuerabzug sei gleichwohl gemäß § 15 Abs. 2 UStG ausgeschlossen, weil die erstmalige tatsächliche Verwendung des Grundstücks ein steuerfreier Umsatz ―nämlich die Weiterlieferung― gewesen sei. Diese Weiterlieferung sei keine (nicht steuerbare) Geschäftsveräußerung im Ganzen gewesen, weil noch keine Mietverträge bestanden hätten; die Klägerin habe noch kein "lebendes und funktionsfähiges Vermietungsunternehmen" betrieben. Das Urteil des FG ist in "Entscheidungen der Finanzgerichte" (EFG) 1998, 698 veröffentlicht.
Mit der (vom FG zugelassenen) Revision rügt die Klägerin unzureichende Sachaufklärung. Dazu trägt sie im Wesentlichen vor: Nach der Rechtsauffassung des FG sei es auf das Vorliegen einer Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG angekommen. Das FG habe aber das Vorhandensein eines "lebenden" Vermietungsunternehmens verneint, ohne Rücksicht auf den Vortrag in der mündlichen Verhandlung, dass bereits der Veräußerer vor Abschluss des Vertrags vom 6. August 1992 mehrere Mietverhältnisse begründet gehabt habe, in die sie, die Klägerin, eingetreten sei. Nur wegen von ihr nicht zu vertretender Verzögerungen aus Gründen des Baurechts habe sie diese Verträge nicht erfüllen können. Im Übrigen hätte das FG feststellen müssen, ob der Erwerber des Bürogebäudes in der Lage gewesen sei, ohne erhebliche Aufwendungen mit der Ausführung von Umsätzen zu beginnen (Hinweis auf Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 11. Mai 1993 VII R 86/92, BFHE 171, 27, BStBl II 1993, 700). Ferner könne sie, die Klägerin, sich auf die gemeinschaftsrechtliche Grundlage des § 1 Abs. 1a UStG ―nämlich Art. 5 Abs. 8 der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) - Gemeinsames Mehrwertsteuersystem: einheitliche Bemessungsgrundlage (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften ―ABlEG― 1977 Nr. L 145/1)― berufen. Diese Bestimmung regle die Übertragung eines Vermögens oder Teilvermögens. Sie, die Klägerin, habe ihr gesamtes Vermögen ―in Gesamthand― übertragen. Sollte zweifelhaft sein, ob die Veräußerung eines Unternehmens im Ganzen voraussetze, dass auch Umsätze übertragen würden, werde die Einholung einer Vorabentscheidung des Gerichtshofes der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) beantragt.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Umsatzsteuer wie folgt festzusetzen:
1992: |
./. |
914 510,00 DM |
1993: |
./. |
1 804 114,00 DM |
1994: |
./. |
1 688,02 DM |
1995: |
./. |
1 374,70 DM |
Das FA tritt der Revision entgegen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision der Klägerin ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG. Dieses ist zwar zutreffend von der Entstehung des Vorsteuerabzugsrechts der Klägerin bei Bezug der Bauleistungen ausgegangen, die Beurteilung des Umfangs des Vorsteuerabzugs nach Maßgabe der Verwendung der Leistungen entspricht aber nicht den Grundsätzen zur richtlinienkonformen Auslegung des § 15 UStG.
1. Nach § 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG kann der Unternehmer die in Rechnungen i.S. des § 14 gesondert ausgewiesene Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von anderen Unternehmern für sein Unternehmen ausgeführt worden sind, als Vorsteuerbeträge abziehen. Nach § 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG ist aber die Steuer für bezogene Leistungen, die der Unternehmer zur Ausführung steuerfreier Umsätze verwendet, vom Vorsteuerabzug ausgeschlossen.
a) Für Entstehung und Umfang des Rechts auf Vorsteuerabzug gelten folgende Auslegungsgrundsätze der EuGH-Rechtsprechung zu Art. 17 und 20 der Richtlinie 77/388/EWG (vgl. zuletzt Urteil vom 8. Juni 2000 Rs. C-400/98 ―Breitsohl―, Umsatzsteuer-Rundschau ―UR― 2000, 329; Umsatzsteuer- und Verkehrsteuer-Recht ―UVR― 2000, 302):
Nach Art. 17 Abs. 1 dieser Richtlinie entsteht das Recht auf Vorsteuerabzug, wenn der Anspruch auf die abziehbare Steuer entsteht. Nach Art. 10 Abs. 2 der Richtlinie ist letzteres der Fall, sobald die Lieferung des Gegenstands oder die Dienstleistung an den vorsteuerabzugsberechtigten Steuerpflichtigen bewirkt wird.
Als Steuerpflichtiger (Unternehmer) hat zu gelten, wer die durch objektive Anhaltspunkte belegte Absicht hat, i.S. von Art. 4 der Richtlinie 77/388/EWG eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben und erste Investitionsausgaben für diese Zwecke tätigt. Da er als Steuerpflichtiger handelt, hat er nach den Art. 17 ff. der Richtlinie 77/388/EWG das Recht auf sofortigen Abzug der geschuldeten oder entrichteten Mehrwertsteuer für Investitionsausgaben, die für die Zwecke seiner beabsichtigten, das Abzugsrecht eröffnenden Umsätze getätigt wurden und braucht die Aufnahme des tatsächlichen Betriebs seines Unternehmens nicht abzuwarten (vgl. Rdnr. 34 des Urteils).
Die tatsächliche oder beabsichtigte Verwendung der Gegenstände oder Dienstleistungen bestimmt nur den Umfang des Vorsteuerabzugs, zu dem der Steuerpflichtige nach Art. 17 der Richtlinie 77/388/EWG befugt ist, und den Umfang etwaiger Berichtigungen während der darauffolgenden Zeiträume, die unter den Voraussetzungen des Art. 20 der Richtlinie 77/388/EWG vorzunehmen sind (vgl. Rdnr. 35 des Urteils).
Dazu ist zu prüfen, ob die Erklärung, zu besteuerten Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeiten aufnehmen zu wollen, in gutem Glauben abgegeben worden ist und durch objektive Anhaltspunkte belegt wird (vgl. insbes. Rdnr. 41 des EuGH-Urteils vom 8. Juni 2000 Rs. C-396/98, Schloßstraße, UVR 2000, 308, und Rdnr. 40 des bereits angeführten EuGH-Urteils in der Rs. C-400/98, Breitsohl). Der Senat entnimmt den EuGH-Urteilen, dass insoweit jeweils der Zeitpunkt des Leistungsbezugs maßgeblich ist, zu dem das Recht auf Vorsteuerabzug entsteht (Art. 17 Abs. 1 i.V.m. Art. 10 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG).
b) Das FG ist zutreffend von der Unternehmereigenschaft der Klägerin bei Bezug der Bauleistungen in den Streitjahren ausgegangen. Es hat ferner festgestellt, dass die Klägerin beabsichtigte, Vermietungsumsätze an gewerbliche Mieter auszuführen ―also Umsätze, die nach Option steuerpflichtig sind (§ 9 i.V.m. § 4 Nr. 12 Buchst. a UStG) und als "besteuerte" Verwendungsumsätze i.S. von Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG/ § 15 Abs. 2 UStG zum Vorsteuerabzug führen. Die Absicht, solche nach Option steuerpflichtige Verwendungsumsätze auszuführen, kann nicht (wie dies ggf. Abschn. 148 Abs. 5 i.V.m. Abschn. 203
Abs. 3 der Umsatzsteuer-Richtlinien ―UStR― zu entnehmen ist) mit der Begründung als ―für das Recht auf Vorsteuerabzug― unbeachtlich behandelt werden, ohne tatsächliche Ausführung des Verwendungsumsatzes sei ein Verzicht auf dessen Steuerfreiheit unzulässig.
aa) Da das Recht auf Vorsteuerabzug nach den wiedergegebenen Grundsätzen mit dem jeweiligen Leistungsbezug entsteht, und da sich auch der Umfang des Rechts nur nach der im jeweiligen Besteuerungszeitraum des Leistungsbezugs beabsichtigten oder (falls schon vorhanden:) tatsächlichen Verwendung richtet, kommt es entgegen der Auffassung des FG und der Klägerin im Streitfall nicht auf die Veräußerung des bebauten Grundstücks im Jahr 1996 (als erstmalige tatsächliche Verwendung) ―und auf die hauptsächlich erörterte Beurteilung als nicht steuerbare Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG― an. Denn diese liegt außerhalb der Streitjahre, für die die Klägerin Vorsteuerabzug beansprucht. Das Urteil war daher aufzuheben.
bb) Maßgebend ist vielmehr, ob die Klägerin bei der Inanspruchnahme der Bauleistungen in den Jahren 1992 bis 1995 durchgehend die Absicht hatte, diese zur Ausführung besteuerter Vermietungsumsätze zu verwenden. War dies der Fall, steht ihr der beanspruchte Vorsteuerabzug in diesen Jahren voll zu.
Die Feststellungen des FG dazu sind aufgrund seines anderen Rechtsstandpunktes nicht eindeutig. Es hat ―ohne dies näher auszuführen― festgestellt (Urteil S. 3), die Klägerin habe sich bereits in der Bauphase um die Vermietung an gewerbliche Mieter bemüht. Anschließend hat es festgestellt: "Nachdem die Klägerin das Bürogebäude auch nicht teilweise vermieten konnte, verkaufte sie es mit … Kaufvertrag vom 1. Juli 1996 … ." Ferner hat das FG (Urteil S. 4) den Vortrag der Klägerin (zum Vorhandensein eines "lebenden Unternehmens" als Voraussetzung einer Geschäftsveräußerung im Ganzen) wiedergegeben, der Erwerber des Gebäudes habe an ihre Vermietungsbemühungen anknüpfen können; es hätten "konkrete Vorstellungen" zunächst der A und dann des V als Mietinteressenten bestanden.
Sollte die Klägerin z.B. bereits 1995 ihre Absicht zu steuerpflichtiger Vermietung geändert und eine steuerfreie Vermietung an die öffentliche Hand ins Auge gefasst haben, müsste geprüft werden, ob sie bei den Leistungsbezügen jedenfalls nach einer solchen "Absichtsänderung" noch ―objektiv belegbar― in gutem Glauben erklärt haben könnte, eine zu besteuerten Umsätzen führende wirtschaftliche Tätigkeit aufnehmen zu wollen. Allerdings dürfte eine relevante Absichtsänderung dieser Art regelmäßig nur bei anschließender entsprechender tatsächlicher Verwendung anzunehmen sein.
Soweit die Klägerin noch im Streitjahr 1995 die Absicht zur steuerfreien Veräußerung des Gebäudes gefasst haben sollte, könnte zwar eine Absichtsänderung zu erstmaliger steuerfreier Verwendung angenommen werden, die ―ab diesem Zeitpunkt― zum Ausschluss der danach bezogenen Leistungen vom Vorsteuerabzug führen würde (§ 15 Abs. 2 Nr. 1 UStG). Verwendungsumsatz im Sinne der bezeichneten Vorschrift ist die (beabsichtigte) Veräußerung aber nur, wenn es sich um keine sog. Geschäftsveräußerung i.S. von § 1 Abs. 1a UStG handelt. Das FG hat eine solche Geschäftsveräußerung mit der Begründung verneint, die Klägerin habe mangels konkreter Vermietungsvoraussetzungen noch kein "lebendes Unternehmen" übertragen können. Dies ist mit der oben wiedergegebenen Rechtsprechung des EuGH nicht vereinbar, derzufolge bereits als Steuerpflichtiger (Unternehmer) handelt, wer in der Absicht, eine wirtschaftliche Tätigkeit auszuüben, Investitionen für die Zwecke dieser beabsichtigten Umsätze tätigt; er braucht (jedenfalls für das Recht auf Vorsteuerabzug) die Aufnahme des tatsächlichen Betriebs seines Unternehmens nicht abzuwarten.
Wenn einziger (beabsichtigter) Unternehmensgegenstand (Gesellschaftszweck) der Klägerin die Errichtung und Vermietung des Gebäudes war und die Klägerin nach Errichtung des Gebäudes dieses an den Erwerber (zu entsprechenden Vermietungszwecken) weiterveräußern wollte, spricht viel dafür, dass sie die Veräußerung ihres Unternehmens (wie es objektiv geplant war) anstrebte. Für die Annahme einer ―nichtsteuerbaren― Unternehmensveräußerung spricht jedenfalls die gemeinschaftsrechtliche Vorgabe durch Art. 5 Abs. 8 der Richtlinie 77/388/EWG, dass die Mitgliedstaaten die Übertragung eines Gesamtvermögens oder eines Teilvermögens so behandeln können, als ob keine Lieferung vorliegt, und den Begünstigten der Übertragung als Gesamtrechtsnachfolger des Übertragenden ansehen (vgl. zur nichtsteuerbaren Übertragung eines verpachteten Geschäftsgebäudes, EuGH-Urteil vom 22. Februar 2001 Rs. C-408/98, Abbey National plc). Als "nicht der Umsatzsteuer unterliegender Umsatz" i.S. von § 1 Abs. 1a UStG ist die Geschäftsveräußerung kein Verwendungsumsatz i.S. von § 15 Abs. 2 UStG, so dass ggf. weder ihre Durchführung (1996) noch die Absicht dazu den Vorsteuerabzug der Klägerin in den Streitjahren berühren.
Der Senat verweist die Sache zur Konkretisierung der Feststellungen und deren Würdigung anhand der dargestellten rechtlichen Grundlagen an das FG zurück.
Fundstellen
BFH/NV 2001, 876 |
BStBl II 2003, 430 |
BFHE 194, 522 |
BFHE 2002, 522 |
BB 2001, 870 |
DB 2001, 905 |
DStR 2001, 700 |
DStRE 2001, 546 |
HFR 2001, 703 |
StE 2001, 245 |
UR 2001, 214 |
UR 2001, 264 |
WPg 2001, 715 |
LEXinform-Nr. 0571904 |
Inf 2001, 350 |
SteuerBriefe 01, 13 |
SteuerBriefe 2001, 775 |
KFR 2001, 261 |
NWB 2001, 1349 |
NWB 2001, 2085 |
PLS Gruppe 2, 475 |
StWKHeft 01, 11 |
StWK Gruppe 1, 514 |
GuT 2001, 28 |
RdW 2002, 108 |
UStB 2001, 171 |
stak 2001 |