BFH Urteil vom 08.08.1990 - X R 149/88 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Spende von geleasten Gegenständen

Leitsatz (amtlich)

Stellt ein Leasing-Nehmer einem Dritten einen geleasten Gegenstand unentgeltlich zur Verfügung, so kann darin eine Spende des Leasing-Gegenstands oder der Leasing-Raten liegen.

Orientierungssatz

1. Über die Abziehbarkeit von Spenden, die von einer Personengesellschaft geleistet werden, ist nicht im Gewinnfeststellungsverfahren, sondern bei der Veranlagung der Gesellschafter zu entscheiden (vgl. BFH-Urteil vom 3.12.1963 I 121/62 U). Diese zur Geltung der AO ergangene Rechtsprechung des BFH gilt auch für die AO 1977.

2. Eine Ausgabe i.S. des § 10b Abs. 1 Sätze 1 und 4 EStG ist auch die Übertragung wirtschaftlichen Eigentums. Dabei muß der Begriff der Übertragbarkeit entsprechend der Wesensart des Wirtschaftsguts in wirtschaftlichem Sinne verstanden werden (vgl. BFH-Urteil vom 26.5.1982 I R 180/80).

3. Wer bei den verschiedenen Arten des Leasing wirtschaftlicher Eigentümer des Leasing-Gegenstandes ist, muß nach den im BFH-Urteil vom 26.1.1970 IV R 144/66 dargestellten Grundsätzen beurteilt werden. Bei den verschiedenen Typen des Mietkaufs ist nach den Rechtsprechungsgrundsätzen über Mietverkaufverträge zu entscheiden, wer wirtschaftlicher Eigentümer des Mietgegenstandes ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG § 10b Abs. 1 Sätze 4-5, § 6 Abs. 1 Nr. 4; AO 1977 § 39 Abs. 2 Nr. 1, § 179

Tatbestand

Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute. Der Kläger war in den Streitjahren 1984 und 1985 zu 11/12 an einer KG beteiligt, die eine Computer-Anlage geleast hatte. Die KG stellte diese Anlage im März 1984 einem von der Stadt D getragenen Gymnasium für Ausbildungszwecke zur Verfügung. Die KG einigte sich mit der Stadt über den Eigentumsübergang der Anlage; unmittelbarer Besitz wurde durch das Aufstellen der Anlage in den Räumen des Gymnasiums verschafft. Dabei legte die KG der Stadt gegenüber das Leasing-Geschäft offen. Die Leasing-Raten zahlte die KG von März 1984 bis September 1985 weiter an den Leasing-Geber (1984: 11 677,48 DM, 1985: 5 833,74 DM). Nach Ablauf der Grundmietzeit im September 1985 erwarb die KG die Anlage zum Optionspreis in Höhe von 3 754,02 DM. Die Kläger machten 11/12 der gezahlten Leasing-Raten als Spenden gemäß § 10b des Einkommensteuergesetzes (EStG) geltend. Sie legten ein Schreiben der Stadt vor, in dem diese die Spende der Anlage (Höhe der Leasing-Raten), deren ausschließliche Nutzung durch das Gymnasium und die Förderungswürdigkeit nach Ziffer 5 der Anlage 7 zu den Einkommensteuer-Richtlinien (EStR) bestätigte.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt ―FA―) erkannte die Leasing-Raten nicht als Spenden i.S. des § 10b Abs.1 EStG an.

Das Finanzgericht (FG) hat der hiergegen gerichteten Klage stattgegeben.

Das FA begründet seine Revision, mit der es Verletzung des § 10b Abs.1 EStG rügt, im wesentlichen wie folgt:

In Fällen wie dem hier streitigen seien die Voraussetzungen für einen Spendenabzug nur dann erfüllt, wenn der Spender auf einen ihm gegenüber dem Spendenempfänger zustehenden Erstattungsanspruch verzichte (Urteil des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 28.April 1978 VI R 147/75, BFHE 125, 170, BStBl II 1979, 297). Im Streitfall habe ein solcher Erstattungsanspruch nicht bestanden. Das FG habe sich zu Unrecht auf die im BFH-Urteil vom 24.September 1985 IX R 8/81 (BFHE 144, 439, BStBl II 1986, 726) vertretenen Rechtsgrundsätze gestützt (Schreiben des Bundesministers der Finanzen ―BMF― vom 27.August 1986, BStBl I 1986, 479). Bejahe man im Streitfall eine Ausgabe i.S. des § 10b EStG, so führe dies zu einer weitgehenden Aushöhlung des Abzugsverbots für die Zuwendungen von Nutzungen.

Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung des FG-Urteils abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Sie haben während des Revisionsverfahrens den gemäß § 175 Abs.1 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977) geänderten Einkommensteuerbescheid für 1984 vom 20.Juni 1989, der den Streitgegenstand nicht beeinflußt hat, zum Gegenstand des Verfahrens gemacht.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des FG-Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß der Kläger als Gesellschafter der KG und nicht diese selbst berechtigt ist, die Abziehbarkeit von Spenden i.S. des § 10b EStG geltend zu machen. Denn diese sind gemäß § 10b Abs.1 Satz 1 EStG als Sonderausgaben, d.h. gemäß dem Ermittlungsschema des § 2 EStG nach der Ermittlung der Einkünfte (§ 2 Abs.2 EStG) abzuziehen (§ 2 Abs.4 EStG). Daher ist auch über die Abziehbarkeit von Spenden, die von einer Personengesellschaft geleistet werden, nicht im Verfahren der einheitlichen Feststellung des Gewinns der Personengesellschaft, sondern bei der Veranlagung der Gesellschafter zu entscheiden (BFH-Urteil vom 3.Dezember 1963 I 121/62 U, BFHE 78, 206, 211, BStBl III 1964, 81). Diese zur Geltungszeit der Reichsabgabenordnung (AO) ergangene Rechtsprechung des BFH gilt auch für die AO 1977 (§§ 179 ff. AO 1977). Denn die Hingabe von Spenden berührt weiterhin nicht den einheitlich festzustellenden Gewinn der KG. Sie bedeutet vielmehr eine Einkommensverwendung der Gesellschafter, die, soweit diese der Einkommensteuer unterliegen, Spenden als Sonderausgaben gemäß § 10b EStG von ihrem Einkommen abziehen können (so auch FG Berlin, Urteil vom 29.Juli 1985 VIII 423/83, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1986, 157; Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 13.Aufl., § 180 AO 1977 Tz.38b; Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 10b EStG Anm.16; Stephan in Littmann/Bitz/Meincke, Das Einkommensteuerrecht, 14.Aufl., § 10b Rdnr.69).

2. Die Stadt als Trägerin der Schule und als die durch die Aufwendungen der KG begünstigte Empfängerin gehört zu dem nach § 48 Abs.3 Nr.1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) begünstigten Empfängerkreis. Der Zweck der Zuwendung ist nach Ziffer 5 der Anlage 7 zu den EStR als förderungswürdig anerkannt.

3. Das FG hat nicht entschieden, ob die KG zum Zeitpunkt der Übergabe der Computer-Anlage an die Stadt wirtschaftlicher Eigentümer der Computer-Anlage war und ob dieses wirtschaftliche Eigentum an der Computer-Anlage auf die Stadt übertragen wurde. Diese Frage hätte indes nicht offengelassen werden dürfen, weil ihre Beantwortung Einfluß auf die Höhe der "Ausgabe" i.S. des § 10b EStG hat.

Gemäß § 10b Abs.1 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre 1984 und 1985 geltenden Fassung sind Ausgaben u.a. zur Förderung der als besonders förderungswürdig anerkannten gemeinnützigen Zwecke bis zur Höhe von insgesamt 5 v.H. des Gesamtbetrags der Einkünfte des Steuerpflichtigen als Sonderausgaben abziehbar. Als Ausgabe im Sinne dieser Bestimmung gilt gemäß § 10b Abs.1 Satz 4 EStG auch die Zuwendung von Wirtschaftsgütern mit Ausnahme von Nutzungen und Leistungen. Der BFH hat wiederholt entschieden, daß als Ausgaben alle Wertabgaben in Betracht kommen, die aus dem geldwerten Vermögen des Spenders zur Förderung der in § 10b Abs.1 EStG begünstigten Zwecke abfließen. Hierunter fallen neben Sachzuwendungen und Geldzahlungen auch Aufwendungen, die der Steuerpflichtige im Zusammenhang mit sonst nicht berücksichtigungsfähigen Leistungen ―also auch im Zusammenhang mit Nutzungen und Leistungen i.S. des § 10b Abs.1 Satz 4 EStG― erbringt (BFH-Urteile vom 25.Juli 1969 VI R 269/67, BFHE 96, 471, BStBl II 1969, 681; in BFHE 125, 170, BStBl II 1979, 297; in BFHE 144, 439, BStBl II 1986, 726; vom 29.November 1989 X R 154/88, BFHE 159, 327, BStBl II 1990, 570).

Eine Ausgabe i.S. des § 10b Abs.1 Sätze 1 und 4 EStG ist auch die Übertragung wirtschaftlichen Eigentums. Dabei muß der Begriff der Übertragbarkeit entsprechend der Wesensart des Wirtschaftsguts in wirtschaftlichem Sinne verstanden werden (BFH-Urteil vom 26.Mai 1982 I R 180/80, BFHE 136, 222, 223, BStBl II 1982, 695). Nach § 39 Abs.2 Nr.1 Satz 1 AO 1977 ist wirtschaftlicher Eigentümer, wer ohne rechtlicher Eigentümer zu sein die tatsächliche Herrschaftsgewalt über das Wirtschaftsgut ausübt und zugleich bei dem für die gewählte Gestaltung typischen Verlauf den nach bürgerlichem Recht Berechtigten auf die Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut dergestalt auszuschließen vermag, daß der Herausgabeanspruch des bürgerlich-rechtlichen Eigentümers keine wirtschaftliche Bedeutung hat.

a) Zum Zeitpunkt der Übergabe der Computer-Anlage konnte die KG der Stadt kein Eigentum übertragen. Denn zu diesem Zeitpunkt war die KG nicht Eigentümerin der Computer-Anlage. Ein gutgläubiger Erwerb kam nicht in Betracht, da die Stadt das Leasing-Verhältnis kannte.

b) Ob die KG zu diesem Zeitpunkt wirtschaftlicher Eigentümer der Computer-Anlage war und ob das wirtschaftliche Eigentum auf die Stadt übergegangen ist, hat das FG nicht festgestellt. Die Sache ist insoweit nicht spruchreif.

aa) Wer bei den verschiedenen Arten des Leasing wirtschaftlicher Eigentümer des Leasing-Gegenstands ist, muß nach den im BFH-Urteil vom 26.Januar 1970 IV R 144/66 (BFHE 97, 466, BStBl II 1970, 264) dargestellten Grundsätzen beurteilt werden.

Hat der Leasing-Nehmer bei beidseitig unkündbarer Grundmietzeit das Recht, das Leasing-Verhältnis auf unbestimmte Zeit oder jedenfalls auf die Zeit zu verlängern, die der Nutzungsdauer des Leasing-Gegenstandes entspricht, oder hat er ein Kaufoptionsrecht, so kann er, wenn er den Vertrag einhält, auf Dauer, d.h. jedenfalls bis zur völligen Abnutzung des Wirtschaftsguts, den Leasing-Geber von der Einwirkung ausschließen. So ist beim sog. Finanzierungs-Leasing der Leasing-Gegenstand in der Regel dem Leasing-Nehmer zuzurechnen, wenn zwar die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer erheblich länger ist als die Grundmietzeit, dem Leasing-Nehmer aber ein Recht auf Verlängerungs- oder Kaufoption zusteht, bei dessen Ausübung er nur einen einer Anerkennungsgebühr ähnelnden, wesentlich geringeren Betrag zu zahlen hat, als sich bei Berechnung des dann üblichen Mietzinses oder Kaufpreises ergeben würde.

Die Möglichkeit der Ausübung des Kaufoptionsrechts allein begründet aber kein wirtschaftliches Eigentum des Leasing-Nehmers. Hinzukommen muß vielmehr, daß mit der Ausnutzung dieser Möglichkeit zu rechnen ist. Je kürzer die Grundmietzeit im Vergleich zur Nutzungsdauer ist, desto mehr ist die Annahme gerechtfertigt, daß der Leasing-Nehmer von seinem Optionsrecht Gebrauch machen wird, um für seine hohen Anfangszahlungen auch den entsprechenden Gegenwert zu erhalten. Hieraus folgt, daß die Optionsausübung dann nicht ohne weiteres unterstellt werden kann, wenn die Verlängerungsmiete oder der Anschlußkaufpreis dem am Ende der Grundmietzeit noch vorhandenen Marktpreis des Leasing-Objekts entspricht. Anders verhält es sich beim (typischen) Leasing-Vertrag, bei dem sich die Anschlußrate oder der Anschlußkaufpreis lediglich als eine Art Anerkennungsgebühr und nicht als echte Gegenleistung für die Gebrauchsüberlassung darstellt.

Vom wirtschaftlichen Eigentum des Leasing-Nehmers ist auch ―ohne Rücksicht auf ein etwaiges Optionsrecht― auszugehen, wenn sich die Nutzungsdauer und die Grundmietzeit annähernd decken.

Schließlich ist auch dann wirtschaftliches Eigentum des Leasing-Nehmers anzunehmen ―und zwar unabhängig von dem Verhältnis von Grundmietzeit zur Nutzungsdauer―, wenn die Leasing-Gegenstände speziell auf die Verhältnisse des Leasing-Nehmers zugeschnitten sind und nur bei diesem eine wirtschaftlich sinnvolle Verwendung finden können.

bb) Bei den verschiedenen Typen des Mietkaufs ist nach den Rechtsprechungsgrundsätzen über Mietkaufverträge zu entscheiden, wer wirtschaftlicher Eigentümer des Mietgegenstandes ist (BFH-Urteile vom 5.November 1957 I 221/56 U, BFHE 65, 550, BStBl III 1957, 445; vom 25.Oktober 1963 IV 429/62 U, BFHE 78, 107, BStBl III 1964, 44; vom 2.August 1966 I R 119/66, BFHE 87, 191, BStBl III 1967, 63; vom 18.November 1970 I 133/64, BFHE 100, 516, BStBl II 1971, 133).

Danach kommt es insbesondere darauf an, ob die Vertragsbedingungen so ausgestaltet sind, daß der Mieter vernünftigerweise keine andere Wahl hat, als von seinem Ankaufsrecht Gebrauch zu machen, so daß der Mieter von Anbeginn an daran interessiert ist, Eigentum zu erwerben. Dabei ist es unerheblich, ob dieser wirtschaftliche Sachzwang aus der Ausgestaltung des Mietzinses oder des Optionsentgelts folgt (siehe dazu Fischer in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9.Aufl., § 39 AO 1977 Rdnr.65).

c) Bei der erneuten Verhandlung und Entscheidung wird das FG diejenigen tatsächlichen Feststellungen nachzuholen haben, die eine Entscheidung darüber erlauben, ob und ggf. wann die KG wirtschaftlicher Eigentümer der Computer-Anlage geworden ist und ob dieses wirtschaftliche Eigentum an die Stadt i.S. des § 10b Abs.1 EStG übertragen wurde oder ob insoweit der Stadt lediglich ein Nutzungsrecht i.S. des § 10b Abs.1 Satz 4 EStG zugestanden hat. Das FG wird daher den Leasing-Vertrag, die zwischen der KG und der Stadt getroffenen Vereinbarungen sowie alle etwa sonst noch vorhandenen, für das Verständnis dieser Absprachen bedeutsamen Unterlagen heranziehen müssen. Im einzelnen muß geklärt werden,

aa) für welche Laufzeit der Leasing-Vertrag abgeschlossen wurde und ob und für welchen Zeitraum eine Grundmietzeit (Unkündbarkeit) vereinbart wurde,

bb) ob das Kaufoptionsrecht von vornherein vereinbart war oder erst später eingeräumt wurde,

cc) wie lang die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer der Computer-Anlage betrug,

dd) wie hoch die Anschaffungskosten und die gesamten Leasing-Raten waren und

ee) ob die Optionsgebühr als "Anerkennungsgebühr" im beschriebenen Sinne anzusehen ist.

4. Kommt das FG zu dem Ergebnis, daß die Computer-Anlage zum Zeitpunkt der Weitergabe an die Stadt im wirtschaftlichen Eigentum der KG stand, und hat die KG das wirtschaftliche Eigentum an die Stadt übertragen und ist die Computer-Anlage ferner unmittelbar vor dieser Zuwendung dem Betriebsvermögen der KG entnommen worden, so darf bei der Ermittlung der Höhe der Spende des Klägers der bei der Entnahme angesetzte Wert nicht überschritten werden (§ 10b Abs.1 Satz 5 EStG). Die Entnahme ist mit dem anteiligen Teilwert anzusetzen (§ 6 Abs.1 Nr.4 Satz 1 EStG). Zeitpunkt der Spende ist der Zeitpunkt der Übertragung wirtschaftlichen Eigentums.

5. Auch wenn das FG zu dem Ergebnis kommt, daß die KG zum Zeitpunkt der Weitergabe der Computer-Anlage an die Stadt nicht wirtschaftlicher Eigentümer gewesen ist und kein wirtschaftliches Eigentum übertragen hat, ist von einer Spende auszugehen. In diesem Fall liegen Spenden im Zeitpunkt und in Höhe der für den Zeitraum der Nutzungseinräumung erbrachten jahresanteiligen Leasing-Raten vor. Der Kläger ist dann ein Spender, der dem Spendenempfänger eine Nutzung gewährt und dabei aufgewendete Kosten als Spende i.S. des § 10b EStG abziehen kann (BFHE 144, 439, BStBl II 1986, 726 m.w.N.; BFHE 159, 327, BStBl II 1990, 570).

Dem steht nicht entgegen, daß die Rechtsprechung aus § 48 Abs.3 EStDV folgert, der Vermögensvorteil müsse dem begünstigten Empfänger unmittelbar zugeflossen sein (BFHE 159, 327, BStBl II 1990, 570 m.w.N.). Einen unmittelbaren Zufluß einer Spende beim Empfänger i.S. von § 48 Abs.3 EStDV hat die Rechtsprechung auch dann bejaht, wenn der Spender ―nach außen erkennbar― im Namen und im Auftrag der begünstigten Institution für deren satzungsmäßige Zwecke Vermögen aufwendet und ihr damit Ausgaben erspart (BFHE 159, 327, BStBl II 1990, 570 m.w.N.). Im Streitfall hat die KG ―nach außen erkennbar― Leasing-Raten unmittelbar zugunsten der Stadt (Schule) erbracht und ihr damit Ausgaben erspart. Ihr Vermögensopfer hat die Stadt (Schule) als Leistungsempfänger bereichert; die Stadt (Schule) wurde dadurch erst in den Stand versetzt, den Schülern die Ausbildung an der Computer-Anlage anzubieten.

Die KG hat die Leasing-Raten an den Leasing-Geber, also an einen Dritten, gezahlt. Dies ändert nichts daran, daß die Leasing-Raten unmittelbar der Stadt zugute gekommen sind. Insoweit hat der BFH in BFHE 96, 471, BStBl II 1969, 681; im Urteil vom 24.Februar 1972 IV R 2/68 (BFHE 105, 465, BStBl II 1972, 613); in BFHE 125, 170, BStBl II 1979, 297, und in BFHE 144, 439, BStBl II 1986, 726 entscheidend darauf abgestellt, daß die Zahlungen der Spender an Dritte (Benzinkosten, usw.) dem Spendenempfänger zugute gekommen sind.

Im Schrifttum werden derartige Ausgaben an Dritte zugunsten des begünstigten Empfängers ebenfalls als Ausgaben i.S. des § 10b EStG angesehen (Blümich/Stäuber, Einkommensteuergesetz, 13.Aufl., § 10b Rdnr.7; Herrmann/Heuer/Raupach, a.a.O., § 10b EStG Anm.23, 135, 141; Lademann/Söffing/Brockhoff, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, § 10b Anm.17; Stephan in Littmann/Bitz/Meincke, a.a.O., § 10b Rdnr.61).

Entgegen der Auffassung des FA ist es nicht erforderlich, daß der Steuerpflichtige zunächst nach der Satzung oder sonstigen Bestimmungen des Empfängers gegen diesen einen Erstattungsanspruch hat, auf dessen Geltendmachung er nachträglich verzichtet (BFHE 159, 327, BStBl II 1990, 570).

6. Im Hinblick auf den Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 12.Juni 1990 1 BvL 72/86 (BStBl II 1990, 664) sind ggf. im Rahmen der verfahrensrechtlichen Möglichkeiten höhere Kinderfreibeträge zu berücksichtigen.