Leitsatz (amtlich)
Der Leasinggeber kann für die Verpflichtung, den Leasingnehmer bei Beendigung des Mietvertrags am Verwertungserlös zu beteiligen, während der Laufzeit des Mietvertrags weder eine Rückstellung noch einen passiven Rechnungsabgrenzungsposten bilden.
Orientierungssatz
1. Ausführungen zur Bildung von Rückstellungen bei Dauerschuldverhältnissen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften und für ungewisse Verbindlichkeiten wegen Erfüllungsrückstandes sowie zum Charakter der Beteiligungspflicht am Verwertungserlös als Teil des Abwicklungsschuldverhältnisses, nicht des Mietverhältnisses. Im Streitfall kam weder ein passiver Rechnungsabgrenzungsposten noch die Passivierung eines Teils der Mietraten als erhaltene Anzahlungen auf den künftigen Erwerb des Leasinggegenstandes in Betracht (vgl. Rechtsprechung: BFH, BGH).
2. Handelsrechtliche Passivierungswahlrechte für Aufwandsrückstellung führten auch schon vor Inkrafttreten des BiRiLiG steuerrechtlich zu einem Passivierungsverbot (vgl. BFH-Urteil vom 23.11.1983 I R 216/78).
Normenkette
EStG § 5 Abs. 1; AktG § 152 Abs. 7 Fassung: 1965-09-06; HGB § 249 Abs. 2; EStG § 5 Abs. 3 Nr. 2
Nachgehend
Tatbestand
Streitig ist, ob die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) für die Streitjahre 1972 bis 1974 Rückstellungen für Mietrückvergütungen aus Leasingverträgen bilden durfte und ob die jährlichen Zuführungen zu den Rückstellungen den Gewinn aus Gewerbebetrieb minderten.
Gegenstand des Unternehmens der Klägerin ist der Abschluß und die Durchführung von Leasingverträgen über bewegliche Wirtschaftsgüter. Die Leasinggüter werden von der Klägerin bilanziert und --verteilt über die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer (in der Regel drei bis zehn Jahre)-- abgeschrieben. Die Leasingverträge haben eine jederzeit kündbare Laufzeit von in der Regel 2,5 bis 5 Jahren. Die im Leasingvertrag vereinbarte Gesamtmiete ist in jedem Fall, auch bei vorzeitiger Kündigung, zu entrichten. Nach den in den Streitjahren geltenden Vertragsbedingungen der Klägerin haben die Leasingnehmer nach Beendigung des Leasingvertrags einen Anspruch auf "Mietrückvergütung" in Höhe von 90 v.H. des zu diesem Zeitpunkt ermittelten Verkehrswerts des Leasingguts.
In den Vertragsbedingungen der Klägerin heißt es dazu:
"Nr.12: Mietberechnungsgrundlage ist der Nettowert des Mietgegenstandes und dessen Zubehörteile zuzüglich Investitionssteuer nach § 30 des UStG 1967 solange diese erhoben wird. ...
Nr.14: Sowohl der Mieter als auch die Vermieterin sind berechtigt, den Mietvertrag während der Vertragsdauer jederzeit unter Einhaltung einer Kündigungsfrist von drei Monaten zu kündigen. In diesem Falle werden gemäß § 20 der Allgemeinen Vertragsbedingungen 90 % des Verwertungserlöses auf die noch offenstehende Gesamtmiete angerechnet. ...
Nr.19: Nach Ablauf der Mietzeit wird der Mietgegenstand an den Meistbietenden durch Verkauf oder Neuvermietung verwertet. Der Mieter hat das Vorkaufsrecht auf Rechnung der Vermieterin. Der Mieter ist berechtigt, den Mietgegenstand nach Ablauf des Mietvertrages zum Effektivrestwert, der sich aus der Preissituation durch Angebot und Nachfrage auf dem Gebrauchsmarkt ergibt, neu zu mieten oder käuflich zu übernehmen. Kann ein solcher Wert nicht ohne weiteres festgestellt werden, insbesondere wenn der Mietgegenstand nicht veräußert wird, so ist der Wert durch einen unparteiischen Sachverständigen zu schätzen. Die Kosten trägt der Mieter.
Nr.20: Nach Ablauf des Mietvertrages und Rückgabe bzw. Verwertung des in ihm erwähnten Gegenstandes hat die Vermieterin dem Mieter eine Mietrückvergütung in Höhe von 90 % des erzielten Nettoverwertungserlöses zu erbringen."
Der Verkehrswert entspricht zum Zeitpunkt der Vertragsbeendigung in etwa dem Buchwert, so daß für die Klägerin zu diesem Zeitpunkt in der Regel ein einmaliger Aufwand in Höhe von etwa 90 v.H. des Restbuchwerts entsteht. Dieser Aufwand wird bei Ankauf des Leasingguts durch den Leasingnehmer (*= Regelfall) in Form einer Rechnung über den Leasinggegenstand (*= 100 v.H. des Verkehrswerts) und gleichzeitiger Gutschrift der Mietrückvergütung (*= 90 v.H. des Verkehrswerts) und bei Weitermietung durch den Leasingnehmer (Ausnahmefall) durch Gutschrift der Mietrückvergütung bzw. Weitermiete zu entsprechend niedrigerem Mietzins realisiert.
Der Klägerin ist für die Streitjahre eine verbindliche Zusicherung der Finanzverwaltung gegeben worden, nach der bei dieser Vertragsgestaltung die vermieteten Wirtschaftsgüter der Klägerin als wirtschaftliche Eigentümerin zuzurechnen sind.
Nachdem die Klägerin während einer Betriebsprüfung in Übereinstimmung mit der Auffassung der Finanzverwaltung das Begehren einer Teilwertabschreibung auf die vermieteten Wirtschaftsgüter fallen ließ, begehrte sie, eine Rückstellung für ihre Verpflichtung zur Mietrückvergütung zuzulassen. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) vertrat hierzu die Auffassung, daß in den Steuerbilanzen Rückstellungen für sog. Mietgewährverpflichtungen weder nach den Grundsätzen der Bilanzierung schwebender Geschäfte noch aufgrund der Rechtsnatur dieser Verpflichtung als sog. unselbständiger Nebenverpflichtung (Abwicklungsverpflichtung) vor Beendigung der Leasingverträge gebildet werden dürften. Das FA änderte daraufhin die gemäß § 100 Abs.2 der Reichsabgabenordnung (AO) vorläufigen Bescheide über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte für die Streitjahre und stellte mit geändertem Feststellungsbescheid vom 23.November 1981 die Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Klägerin für 1972 auf ... DM, für 1973 auf ... DM und für 1974 auf ... DM fest. Einspruch und Klage gegen die geänderten Feststellungsbescheide blieben ohne Erfolg.
Dagegen richtet sich die vom Finanzgericht (FG) wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassene Revision.
Zur Begründung ihrer Revision, mit der Verletzung des § 5 des Einkommensteuergesetzes (EStG) und des § 152 Abs.7 des Aktiengesetzes (AktG) gerügt wird, macht die Klägerin im wesentlichen geltend:
Da hinsichtlich der (später zurückzuzahlenden) anteiligen Leasingraten Vorleistungen des Leasingnehmers auf den noch (bis zur Mietrückzahlung) schwebenden Leasingvertrag vorlägen, könnte man diese Vorleistungen des Leasingnehmers auf die später fällige Mietrückzahlung durchaus unter erhaltene Anzahlungen subsumieren.
Die kalkulatorisch exakt bestimmbaren, auf die Mietrückzahlung anteilig entfallenden Leasingraten seien auch Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlußstichtag, nämlich für die Zeit vom Ablauf der Grundmietzeit bis zur Verwertung der Mietsache und Mietrückzahlung. Folge man allerdings der Auffassung, wonach Anfang und Ende des Zeitraums eindeutig festliegen, d.h. kalendermäßig bestimmt sein müssen, scheitere der Ausweis eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens an dieser kalendermäßigen Bestimmung, da nicht exakt vorhersehbar sei, in welcher Zeit nach Ablauf der Grundmietzeit die Verwertung geschehe.
Jedenfalls lägen die Voraussetzungen für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten vor. Da im Streitfall die Verpflichtung zur Mietrückzahlung bereits mit Abschluß des einheitlichen Leasingvertrages unbedingt entstehe und nur der Höhe nach ungewiß sei, handele es sich bei der Mietrückzahlungsverpflichtung um eine "klassische" Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten, die von der ersten Leasingrate an nach Maßgabe der wirtschaftlichen Verursachung auf den voraussichtlich bei Ablauf der Grundmietzeit erforderlichen Betrag aufzustocken sei.
Zu Unrecht verweise das FG zur Begründung seiner Auffassung insbesondere auf die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 3.Juli 1980 IV R 138/76 (BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648); vom 17.Februar 1971 I R 121/69 (BFHE 101, 513, BStBl II 1971, 391) und vom 26.Mai 1976 I R 80/74 (BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622) sowie vom 23.November 1983 I R 216/78 (BFHE 139, 398, BStBl II 1984, 277). In allen diesen Fällen fehle es an einer laufend hinreichend konkretisierten Verpflichtung gegenüber einem Dritten.
Zu Unrecht verneine das FG einen bei ihr gegebenen Erfüllungsrückstand. Ein solcher liege nicht nur vor, wenn, wie das FG offensichtlich meine, im jeweils abgelaufenen Jahr fällige Verpflichtungen nicht erfüllt würden, sondern auch dann, wenn vertragliche Verpflichtungen aufgrund der Vertragsbestimmungen noch nicht erfüllt zu werden brauchten, d.h. noch nicht fällig seien, weil der eine Teil vorzuleisten und der andere Teil vertragsgemäß erst später zu erfüllen hat. Letzteres sei im Streitfall der Fall. Soweit die Leasingraten laufendes Entgelt für die Gebrauchsüberlassung darstellten, handele es sich um das typische Dauerschuldverhältnis und insoweit könnten nur Rückstellungen für drohende Verluste in Frage kommen, es sei denn, der eine oder andere Teil wäre mit fälligen Leistungen in Rückstand. Soweit die Leasingraten jedoch Entgelt für eine erst in einem Folgejahr zu erbringende Leistung, nämlich die sog. Mietrückvergütung, darstelle, sei sie, die Klägerin, mit ihrer Verpflichtung zur Erfüllung dieser Leistung in Erfüllungsrückstand. Sie beruft sich hierzu auch auf die BFH-Urteile vom 25.Februar 1986 VIII R 134/80 (BFHE 147, 8, BStBl II 1986, 788) und vom 5.Februar 1987 IV R 81/84 (BFHE 149, 55).
Ihre Sachbehandlung nämlich, für die Verpflichtung zur Mietrückgewähr in ihren Bilanzen Rückstellungen zu bilden, schließe einen unzulässigen Ausweis nicht erzielter Gewinne in den einzelnen Besteuerungszeiträumen aus. Das zu den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung gehörende und damit auch für das Steuerrecht verbindliche Realisationsprinzip besage, daß Gewinne --positive Erfolgsbeiträge-- nur und erst ausgewiesen werden dürfen, wenn und sobald sie realisiert sind. Nach dem Urteil des FG müßte sie dementgegen in den Streitjahren aus den einzelnen Leasingverträgen Gewinne in einer Höhe ausweisen, von denen von vornherein feststehe, daß sie in dieser Höhe während der gesamten Vertragslaufzeit nicht erzielt werden könnten.
Die Klägerin beantragt, das Urteil des FG aufzuheben und unter Abänderung des Bescheids über die einheitliche und gesonderte Feststellung der Einkünfte vom 23.November 1981 und Aufhebung der Einspruchsentscheidung vom 4.November 1982 die Einkünfte der Klägerin aus Gewerbebetrieb für das Jahr 1972 auf ... DM, für das Jahr 1973 auf ...DM und für das Jahr 1974 auf ... DM festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Das FA ist der Auffassung, eine Vorleistung des Leasingnehmers für die Erlangung der Mietrückzahlung liege nicht vor. Der Leasingnehmer habe nach dem Vertragswortlaut die Leasingraten für die Überlassung des Leasinggutes bezahlt. Eine passive Rechnungsabgrenzung könne außerdem nicht gebildet werden, da eine konkret bezifferte Vorleistung vom Leasingnehmer nicht erbracht werde.
Eine Behandlung der Leasingrate als Anzahlung auf den späteren Erwerb des Leasinggegenstandes sei nicht möglich, da von vornherein kein Kaufvertrag vorliege. Nicht jeder Leasingnehmer kaufe den geleasten Gegenstand. Außerdem wäre der Leasinggegenstand beim Vorliegen eines Kaufvertrages beim Leasingnehmer zu bilanzieren.
Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten lasse der BFH bei ausgeglichenen Dauerschuldverhältnissen nur zu, wenn ein Erfüllungsrückstand zu einem Bilanzstichtag bestehe. Dies sei im vorliegenden Fall während der Mietzeit nicht der Fall. Außerdem liege keine Vereinbarung vor, daß ein zahlenmäßig genau bestimmter Anteil jeder Leasingrate eine Anzahlung für die spätere Mietrückgewähr darstellen solle.
Kernpunkt der Streitsache sei die Frage, ob bei einem schwebenden Dauerrechtsverhältnis bei Prüfung eines drohenden Verlustes als Zeitraum die gesamte Vertragsdauer oder nur ein bestimmter Zeitabschnitt zugrunde zu legen sei. Nach dem FG-Urteil und der BFH-Rechtsprechung könnten Rückstellungen bei Dauerrechtsverhältnissen nur gebildet werden, wenn das wirtschaftliche Gleichgewicht gestört sei. Da es sich bei der Verpflichtung zur Mietrückgewähr nicht um eine vom schwebenden Vertrag zu trennende selbständige Nebenverpflichtung, sondern um einen unselbständigen Bestandteil des Leasingvertrages handele, sei bei der Beurteilung des wirtschaftlichen Gleichgewichts des Vertrags auf die gesamte Laufzeit abzustellen. Würden die Erlöse aus dem Mietvertrag und der laufende Aufwand der Klägerin verglichen, so zeige sich über die Laufzeit des Vertrags gesehen kein Verlust, sondern ein Überschuß zugunsten der Klägerin.
Bei der Verpflichtung zur Mietrückgewähr handele es sich nicht um eine vom schwebenden Vertrag zu trennende selbständige Nebenverpflichtung, sondern um einen unselbständigen Bestandteil des Leasingvertrags. Aus dem BFH-Urteil vom 24.August 1983 I R 16/79 (BFHE 140, 167, BStBl II 1984, 273) werde deutlich, daß bei schwebenden Geschäften Rückstellungen nicht von vornherein schon gebildet werden dürften, wenn sie ihre wirtschaftliche Ursache im Vertragsabschluß haben. Denn Kennzeichen schwebender Geschäfte sei gerade, daß Aktiva und Passiva zunächst in der Bilanz nicht ausgewiesen werden. Erst wenn das Gleichgewicht der Vertragsbeziehungen durch schuldrechtliche Vorleistungen oder Erfüllungsrückstände gestört sei, komme eine Passivierung in Betracht. Diese Voraussetzung sei im vorliegenden Streitfall nicht erfüllt.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Zu Recht hat das FG die Gewinnminderung durch Bildung der Rückstellung für "Mietrückgewähr" nicht anerkannt.
Unter welcher Voraussetzung ein Unternehmer Rückstellungen zu bilden hatte, ergab sich in den Streitjahren 1972 bis 1974 aus § 152 Abs.7 AktG, der einen nach § 5 Abs.1 EStG auch steuerlich zu beachtenden Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung wiedergab (ständige Rechtsprechung, vgl. BFH-Urteile vom 1.August 1984 I R 88/80, BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44, und in BFHE 149, 55). Danach mußten Rückstellungen insbesondere für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften gebildet werden; insoweit bestand entgegen dem Gesetzeswortlaut nicht nur ein Recht, sondern eine Pflicht zur Passivierung (Urteile in BFHE 142, 226, BStBl II 1985, 44, und vom 19.Juli 1983 VIII R 160/79, BFHE 139, 244, BStBl II 1984, 56).
a) Die Bildung einer Rückstellung für einen drohenden Verlust aus einem schwebenden Geschäft kommt nicht in Betracht, da der Klägerin aus den von ihr abgeschlossenen Mietverträgen bei vertragsgemäßer Abwicklung, von der für die Entscheidung im Streitfall auszugehen ist, Verluste nicht drohten.
aa) Nach der Rechtsprechung des BFH sind Rückstellungen für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften auch bei Dauerschuldverhältnissen und damit auch bei Mietverträgen zu bilden (Urteile vom 3.Juli 1980 IV R 138/76, BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648; vom 16.November 1982 VIII R 95/81, BFHE 137, 427, BStBl II 1983, 361, und in BFHE 139, 244, BStBl II 1984, 56). Voraussetzung ist, daß am Bilanzstichtag aus dem einzelnen Mietvertrag insgesamt ein Verlust droht; es genügt nicht, daß einzelne Geschäftsjahre mit Verlust abschließen (Urteile in BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648, und in BFHE 139, 244, BStBl II 1984, 56). Die Höhe der Rückstellung für einen dem Vermieter drohenden Verlust aus dem einzelnen Mietvertrag ist nach dem Urteil in BFHE 139, 244, BStBl II 1984, 56 in der Weise zu bestimmen, daß dem Anspruch des Vermieters auf Zahlung des Mietzinses für die ganze Laufzeit des Vertrags der Wert der Verpflichtungen des Vermieters zur Überlassung und Erhaltung der Mietsache (§§ 535, 536 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) gegenübergestellt wird. Der Wert dieser Verpflichtung ist mit den Vollkosten (Einzel- und Gemeinkosten der Gebrauchsüberlassung und Erhaltung) anzusetzen (Urteil in BFHE 139, 244, BStBl II 1984, 56).
bb) Bei Anwendung dieser Rechtsgrundsätze auf den Streitfall ist die Bildung von Rückstellungen für drohende Verluste ausgeschlossen. Wie zwischen den Beteiligten unstreitig ist, vereinnahmt die Klägerin mit den laufenden Mietraten während der Laufzeit des Mietvertrags ihre sämtlichen Kosten (Absetzung für Abnutzung, Zinsen, Verwaltungskosten) und ihren kalkulierten Gewinnaufschlag. Der so sich während der Mietzeit ergebende Überschuß wird durch die Auskehrung von 90 v.H. des Verwertungserlöses an den Mieter nicht verringert, sondern um einen weiteren Betrag in Höhe von 10 v.H. des Verwertungserlöses erhöht.
cc) Mit den in den Urteilen in BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648 und in BFHE 139, 244, BStBl II 1984, 56 dargelegten Grundsätzen zur Bilanzierung schwebender Mietverträge wäre es unvereinbar, in Anwendung der unter aa) und bb) dargelegten Grundsätze vom Vorliegen eines zwar zunächst ausgeglichenen Vertrags auszugehen, einen drohenden Verlust jedoch anzunehmen, sobald die noch anfallenden Kosten und der kalkulierte Verwertungserlös die noch ausstehenden Mietraten übersteigen. Vielmehr müßte aus der Abwicklung des gesamten Mietvertrages ein Verlust drohen. Dies ist vorliegend nicht der Fall.
b) Auch eine Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit kommt nicht in Betracht.
Für die Verpflichtung der Klägerin, dem Mieter nach Beendigung des Mietvertrags 90 v.H. des Verwertungserlöses zu zahlen, käme die Bildung einer Rückstellung nur in Betracht, wenn es sich dabei um eine Verpflichtung handelte, mit deren Erfüllung die Klägerin sich vor Beendigung des Mietvertrags im Rückstand (Erfüllungsrückstand) befand. Ein solcher Erfüllungsrückstand liegt bei Dauerschuldverhältnissen nur vor, wenn der Verpflichtete sich mit seinen Leistungen gegenüber seinem Vertragspartner im Rückstand befindet, also weniger geleistet hat, als er nach dem Vertrag für die bis dahin vom Vertragspartner erbrachte Leistung insgesamt zu leisten hat. Aus der Rechtsprechung des BFH, insbesondere dem zur Bildung von Rückstellungen für künftige Jubiläumsleistungen ergangenen Urteil des Senats in BFHE 149, 55 ergibt sich zwar, daß ein Erfüllungsrückstand in diesem Sinne auch bei "wirtschaftlicher Verursachung" vorliegen kann. Voraussetzung für die Rückstellungsbildung ist aber, wie dargelegt, stets, daß der vollen Leistung des einen Vertragspartners eine Gegenleistung des anderen Vertragspartners gegenübersteht, die niedriger als die gesamte nach dem Vertrag von ihm zu erbringende Gegenleistung ist. Im Falle der zu einem späteren Zeitpunkt fälligen Jubiläumszahlung war diese Voraussetzung erfüllt, da die Jubiläumszahlung, wie der Senat in dem Urteil in BFHE 149, 55 im einzelnen dargelegt hat, ein zusätzliches und noch nicht gezahltes Entgelt für die (teilweise) bereits früher erbrachte Dienstleistung des Arbeitnehmers war. So liegen die Dinge im Streitfall aber nicht. Die Klägerin hatte für die von ihr geschuldete und erbrachte Gebrauchsüberlassung am jeweiligen Bilanzstichtag nicht mehr als die vereinbarten und ihr rechtlich zustehenden Mietraten vereinnahmt. Der Einwand der Klägerin, in den Leasingraten seien Beträge für die spätere "Mietrückgewähr" enthalten, entbehrt der schuldrechtlichen Grundlage. Wie der BFH in den Urteilen in BFHE 101, 513, BStBl II 1971, 391 und in BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622 ausgeführt hat, steht nach dem Gesetz die Verpflichtung des Mieters zur Zahlung des Mietzinses der Verpflichtung des Vermieters zur Gewährung des Gebrauchs der vermieteten Sache gegenüber (§ 535 BGB). Der BFH hat hieraus gefolgert, daß der Mietzins das einheitliche Entgelt für die Gewährung des Gebrauchs der vermieteten Sache und deren Erhaltung in einem vertragsgemäßen Zustand ist und daß der dafür einheitlich geschuldete Mietzins nicht teilweise als Vorauszahlung des Mieters für spätere Erhaltungs- und Instandhaltungsleistungen des Vermieters angesehen werden kann. Demzufolge kann der für die Gebrauchsüberlassung geschuldete Mietzins auch nicht teilweise als Vorauszahlung des Mieters auf eine spätere Beteiligung am Erlös aus der Verwertung der Mietsache nach Ablauf des Mietvertrags angesehen werden. Wie der erkennende Senat im Urteil vom 12.August 1982 IV R 184/79 (BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696) im Anschluß an das Urteil in BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622 ausgeführt hat, bestimmt sich die Frage, ob Leistungen im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses mit zeitbezogenen Gegenleistungen, insbesondere Mietzahlungen im Rahmen eines Mietvertrags, Aufwand für die Zeit nach dem Abschlußstichtag sind, nach dem Verhältnis der vom Mieter bisher erbrachten und künftig noch zu erbringenden Mietzinszahlungen zum Wert der vom Vermieter bisher erbrachten und künftig noch zu erbringenden Nutzungsüberlassung. Maßgeblich für diese Wertbestimmung ist nach der ständigen Rechtsprechung des BFH (z.B. Urteile in BFHE 119, 261, BStBl II 1976, 622, und in BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696) nicht die betriebswirtschaftliche Kostenrechnung, sondern das rechtliche, insbesondere schuldrechtliche Verhältnis von Leistung und Gegenleistung. Dies gilt sowohl für die Bilanzierung beim Mieter als auch für die Bilanzierung beim Vermieter. Danach kann nicht zweifelhaft sein, daß vereinnahmte Mietzinszahlungen jedenfalls dann Ertrag des Jahres der Vereinnahmung sind und für sie ein gewinnmindernder Passivposten nicht gebildet werden darf, wenn und soweit feststeht, daß zivilrechtlich bei einer Beendigung des Mietvertrags zum Abschlußstichtag der Mieter die gezahlten Mieten nicht zurückverlangen kann (Urteil in BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696). So aber war es im Streitfall. Die Mieter hatten gegen die Klägerin im Falle der Kündigung des Mietvertrags nicht nur keinen Anspruch auf Rückzahlung eines Teils der gezahlten Mietzinsen, sondern sie mußten im Gegenteil noch die für die gesamte Laufzeit des Mietvertrags vereinbarten Mietzinsen an die Klägerin zahlen. Bei dem Anspruch der Mieter auf "Mietrückvergütung" handelte es sich somit nicht um einen Anspruch auf Teilrückzahlung der Mietzinsen, sondern um einen Anspruch auf Beteiligung am Verwertungserlös. Dies erhellt auch daraus, daß der Anspruch nicht nach Dauer des Mietvertrags und Höhe der Mietzinsen bemessen war und sogar ganz entfiel, wenn sich ein Verwertungserlös nicht ergab. Mit ihrer Verpflichtung, den Mieter am Verwertungserlös zu beteiligen, konnte die Klägerin aber vor Beendigung des Mietvertrags und Anfall eines Verwertungserlöses nicht in einen Erfüllungsrückstand geraten.
Diese Wertung der vertraglichen Vereinbarungen befindet sich in Übereinstimmung mit der Rechtsprechung des Bundesgerichtshofs (BGH). Nach der Rechtsprechung des BGH hat der Leasinggeber auch im Falle vertragsgemäßer Beendigung eines auf unbestimmte Zeit abgeschlossenen Finanzierungsleasingvertrags durch ordentliche Kündigung seitens des Leasingnehmers Anspruch auf volle Amortisation des zur Beschaffung des Leasingobjekts eingesetzten Kapitals einschließlich des kalkulierten Gewinns (Urteil vom 12.Juni 1985 VIII ZR 148/84, BGHZ 95, 39, 54; vgl. auch Urteile vom 22.Januar 1986 VIII ZR 318/84, Zeitschrift für Wirtschaftsrecht --ZIP-- 1986, 439, und vom 19.März 1986 VIII ZR 81/85, ZIP 1986, 576). Für den Streitfall ergibt sich hieraus, daß die Klägerin als Gegenleistung für die Überlassung des Leasingobjekts unter Berücksichtigung des Finanzierungscharakters des Leasinggeschäfts sowohl im Falle der vertragsgemäßen Beendigung des Leasingvertrags mit Ablauf der vereinbarten Laufzeit als auch im Falle der vertragsgemäßen Beendigung des Vertrags durch vorzeitige Kündigung --in diesem Falle allerdings unter Berücksichtigung einer angemessenen Abzinsung hinsichtlich der noch ausstehenden Leasingraten (vgl. BGHZ 95, 55, 56)-- entsprechend den Regelungen in den allgemeinen Geschäftsbedingungen die Zahlung der für die Gesamtlaufzeit vereinbarten Leasingraten verlangen konnte. Dem stand die Verpflichtung der Klägerin gegenüber, den Leasingnehmer angemessen am Veräußerungs- oder sonstigen Verwertungserlös zu beteiligen (BGHZ 95, 56 ff.). Die Verpflichtung des Leasinggebers, den Leasingnehmer angemessen am Verwertungserlös zu beteiligen, ergibt sich aus dem Abwicklungsschuldverhältnis, in das sich der Leasingvertrag mit seiner vertragsgemäßen Beendigung verwandelt (vgl. BGHZ 95, 53). Im Falle der Beendigung durch Kündigung seitens des Leasingnehmers verpflichtet das Abwicklungsschuldverhältnis den Leasingnehmer außer zur Rückgabe des Leasingobjekts zum Ausgleich des noch nicht getilgten Teils der Gesamtkosten des Leasinggebers, den Leasinggeber zu bestmöglicher Verwertung des Leasingobjekts und angemessener Beteiligung des Leasingnehmers am Verwertungserlös (BGHZ 95, 53, 54). Im Falle der Beendigung mit Ablauf der vereinbarten Laufzeit gilt dies mit der Maßgabe, daß der Leasingnehmer, da er bereits die Gesamtkosten des Leasinggebers einschließlich des kalkulierten Gewinns voll bezahlt hat, zu einer weiteren Zahlung an den Leasinggeber nicht mehr verpflichtet ist. Ergibt sich aber die Verpflichtung des Leasinggebers, den Leasingnehmer am Verwertungserlös zu beteiligen, aus dem Abwicklungsschuldverhältnis nach der Beendigung des Leasingvertrags, so ist aus bilanzrechtlicher Sicht vor der Beendigung des Leasingvertrags ein Erfüllungsrückstand des Leasinggebers nicht gegeben.
Nur so stellen sich die Dinge auch aus der Sicht des Mieters dar. Folgte man der Betrachtungsweise der Klägerin, so würde der Mieter die jeweilige Rate zum Teil als Entgelt für die Nutzungsüberlassung zahlen, zum Teil als Entgelt für die Verpflichtung der Klägerin, einen gleichhohen Betrag später an den Mieter zurückzuzahlen. Rechtlich und wirtschaftlich ist es aber --wie dargelegt-- anders. Der Mieter zahlt die gesamten Leasingraten als Nutzungsentgelt, damit der Vermieter während der Mietzeit seine gesamten Kosten abdeckt und den angestrebten Vermietungsgewinn erzielt. Während der Mietzeit kommt es somit nicht zu einem Erfüllungsüberschuß des Mieters oder zu einer Überzahlung durch den Mieter.
c) Die von der Klägerin zur Stützung ihrer Rechtsauffassung angeführten BFH-Urteile betreffen andere und mit dem Streitfall nicht vergleichbare Sachverhalte. Bei den in diesem Zusammenhang von der Revision angeführten Rekultivierungsverpflichtungen, die Gegenstand der Urteile vom 16.September 1970 I R 184/67 (BFHE 100, 443, BStBl II 1971, 85) und vom 19.Februar 1975 I R 28/73 (BFHE 115, 218, BStBl II 1975, 480) waren, handelte es sich um eine zusätzliche Verpflichtung des Ausbeuteberechtigten gegenüber dem Grundstückseigentümer aufgrund des Ausbeutevertrags oder um selbständige öffentlich-rechtliche Verpflichtungen. Diese Verpflichtungen bestanden selbständig neben der Verpflichtung zur Zahlung des für die Ausbeute vereinbarten Entgelts. Im Streitfall sind hingegen die vom Mieter zu zahlenden Leasingraten, wie dargelegt, insgesamt das vereinbarte Entgelt für die Nutzungsüberlassung. Da die Klägerin ihre Pflicht zur Nutzungsüberlassung gegen Zahlung des dafür vereinbarten Entgelts zum jeweiligen Bilanzstichtag voll erfüllt hatte, entstand für sie ein Erfüllungsrückstand nicht.
Wie bereits unter Buchst.b ausgeführt wurde, kann die Klägerin sich für ihre Rechtsauffassung auch nicht auf das Urteil des Senats in BFHE 149, 55 berufen. Bei ihrer Berufung auf das Urteil des VIII.Senats in BFHE 147, 8, BStBl II 1986, 788 verkennt die Klägerin, daß bei Dauerschuldverhältnissen der hier zu beurteilenden Art der Ausweis einer Rückstellung für eine ungewisse Verbindlichkeit voraussetzt, daß ein Erfüllungsrückstand eingetreten ist; ein solcher besteht aber, wie dargelegt, während der Laufzeit des Leasingvertrags hinsichtlich der Verpflichtung zur Beteiligung des Leasingnehmers am Verwertungserlös nicht.
d) Der Senat kann offenlassen, ob Gesellschaften in der Rechtsform der GmbH & Co. KG auch schon vor Inkrafttreten des Bilanzrichtlinien-Gesetzes (BiRiLiG) vom 19.Dezember 1985 (BGBl I 1985, 2355) auch Rückstellungen für künftigen Aufwand bilden durften, dem keine ungewisse Verbindlichkeit gegenüber Dritten oder ein drohender Verlust aus einem schwebenden Geschäft zugrunde lag. Soweit für Kaufleute, die sich nicht in der Rechtsform der AG betätigten, solche Rückstellungen für zulässig erachtet wurden (vgl. z.B. Institut der Wirtschaftsprüfer, Stellungnahme HFA 1/1976, Die Wirtschaftsprüfung --WPg-- 1976, 114), lag dem die Vorstellung zugrunde, daß die Passivierung derartiger Aufwandsrückstellungen handelsrechtlich auf einem Passivierungswahlrecht, nicht hingegen auf einer Passivierungspflicht beruhte. Handelsrechtliche Passivierungswahlrechte für Aufwandsrückstellung führten aber schon vor Inkrafttreten des BiRiLiG steuerrechtlich zu einem Passivierungsverbot (BFH-Urteil vom 23.November 1983 I R 216/78, BFHE 139, 398, BStBl II 1984, 277; zur Rechtslage nach dem BiRiLiG vgl. § 249 Abs.2 des Handelsgesetzbuches --HGB-- und dazu Bericht des Rechtsausschusses des Deutschen Bundestages, BTDrucks 10/4268, 99).
2. Die begehrte Gewinnminderung kann sich auch nicht aus der Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens ergeben. Nach § 5 Abs.3 Nr.2 EStG in den für die Streitjahre geltenden Fassungen des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vom 1.Dezember 1971 (EStG 1971) und des Einkommensteuergesetzes i.d.F. vom 15.August 1974 (EStG 1974) waren als Rechnungsabgrenzungsposten auf der Passivseite nur Einnahmen vor dem Abschlußstichtag anzusetzen, soweit sie Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellen. Im Streitfall scheitert die Bildung eines passiven Rechnungsabgrenzungspostens schon daran, daß die Mietraten nicht, auch nicht teilweise, Ertrag für eine Zeit nach dem Bilanzstichtag darstellten. Wie bereits unter 2.b) ausgeführt, entspricht es dem rechtlich und wirtschaftlich von den Parteien des Mietvertrags Gewollten, daß die Klägerin während der Laufzeit des Mietvertrags einen Gewinn in der kalkulierten Höhe erzielte. Die Mietraten waren danach Ertrag für die im jeweiligen Zeitraum gewährte Nutzungsüberlassung, nicht hingegen für eine spätere und andersartige Leistung der Klägerin, nämlich die vorgesehene Beteiligung der Mieter am Erlös aus der Verwertung der Mietsache nach Ablauf des Mietvertrags.
3. Schließlich kommt auch die Passivierung eines Teils der Mietraten als erhaltene Anzahlungen nicht in Betracht. Erhaltene Anzahlungen werden zur Vermeidung des Ausweises noch nicht realisierter Gewinne passiviert, wenn der Empfänger der Anzahlung seine Lieferung oder Leistung noch nicht erbracht hat (vgl. Urteil in BFHE 131, 57, BStBl II 1980, 648). Demzufolge scheitert im Streitfall auch der Ausweis eines Passivpostens "erhaltene Anzahlungen" daran, daß, wie dargelegt, die Klägerin die jeweiligen Mietraten als Gegenleistung für die von ihr Zug um Zug geleistete Nutzungsüberlassung erhalten hat.
Es entspricht, wie dargelegt (vgl. unter 1.b), auch nach der Rechtsprechung des BGH dem Wesen des Leasingvertrags, daß der Leasinggeber für die Überlassung des Leasinggegenstandes Anspruch auf Deckung seiner gesamten Kosten und seines kalkulierten Gewinns hat. Dies steht der Wertung von Teilbeträgen der Leasingraten als Anzahlungen auf den künftigen Erwerb des Leasinggegenstandes durch den Leasingnehmer grundsätzlich entgegen. Anhaltspunkte dafür, daß die Leasingraten im Streitfall unangemessen hoch gewesen wären und aufgrund eines entsprechenden Einvernehmens zwischen der Klägerin und ihren Kunden teilweise als verdeckte Kaufpreisanzahlungen zu werten seien, ergeben sich weder aus dem vom FG festgestellten Sachverhalt noch aus dem Vortrag der Beteiligten.
Fundstellen
Haufe-Index 61901 |
BStBl II 1988, 57 |
BFHE 151, 153 |
BFHE 1988, 153 |