BFH Urteil vom 09.03.1994 - II R 86/90 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Rückgängigmachung eines Erwerbsvorgangs)

Leitsatz (amtlich)

Die Voraussetzungen für eine Rückgängigmachung eines Erwerbsvorgangs i.S. von § 16 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983 liegen nicht vor, wenn bei einer vom Verkäufer im Zusammenhang mit dem Rücktritt vorgenommenen Weiterveräußerung an einen Dritten der Erwerber wie ein Zwischenhändler auftritt und im Ergebnis selbst wie ein Veräußerer das Grundstück an den Dritten weiterverkaufen läßt. Dabei spielt es keine Rolle, ob der Erwerber nach der Beseitigung des Eigentumsverschaffungsanspruchs (Rücktritt) das Recht behält, i.S. von § 1 Abs.2 GrEStG 1983 das Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten (Käuferbenennungsrecht, Anspruch auf Mehrerlös), oder der Veräußerer das Grundstück bereits vor dem Rücktritt auf Veranlassung und im Interesse des Erwerbers an einen Dritten weiterveräußert hat.

Orientierungssatz

1. Der Senat überschreitet durch die Auslegung des Begriffs "Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs" nicht die durch das Rechtsstaatsprinzip (Art.20 Abs.3 und Art.28 GG) i.V.m. Art.2 Abs.1 GG gezogenen Grenzen. Auch ein Verstoß gegen Art.14 Abs.1 GG ist nicht erkennbar.

2. Die Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluß vom 5.8.1994, Az: 1 BvR 839/94).

Normenkette

GrEStG 1983 § 16 Abs. 1 Nr. 1; GG Art. 2 Abs. 1, Art. 14 Abs. 1, Art. 20 Abs. 3, Art. 28

Nachgehend

BVerfG (Nichtannahmebeschluss vom 05.08.1994; Aktenzeichen 1 BvR 839/94)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), seinerzeit unter der Firma "A Immobilienfonds Objekt" handelnd, kaufte mit notariell-beurkundeten Vertrag vom 13. Juni 1986 von der Firma B Immobilienhandel KG (Verkäuferin) u.a. das Grundstück C gegen einen anteiligen Kaufpreis von 1 149 120 DM einschließlich Umsatzsteuer. Für die Erfüllung des Kaufvertrages sollten neben der Klägerin auch ihre persönlich haftenden Gesellschafter D und E haften. Nach § 7 Nr.2 des Kaufvertrages war die Klägerin zum Rücktritt vom Vertrag berechtigt, soweit es ihr gelang, in Abstimmung mit der Verkäuferin den Abschluß eines Kaufvertrages mit einem Dritten zu vermitteln und die Kaufpreiszahlung durch Bankbestätigungen oder Bürgschaften ihrer persönlich haftenden Gesellschafter sicherzustellen. Ein sich aus dem Weiterverkauf an einen Dritten ergebender Mehrerlös sollte der Klägerin zustehen, andererseits sollte sie aber auch für einen Mindererlös die Differenzausfallhaftung übernehmen.

Der Abschluß des Kaufvertrages vom 13. Juni 1986 stand in unmittelbarem Zusammenhang mit einer weiteren notariell-beurkundeten Vereinbarung vom selben Tage. Hierin hatte sich die Klägerin neben anderen Personen und Gesellschaften der Verkäuferin gegenüber zur Abwendung von Schadensersatzansprüchen aus einem Vertriebsauftrag verpflichtet, bestimmte Grundstücke zu festgesetzten Zeitpunkten und bestimmten Kaufpreisen entweder selbst von der Verkäuferin zu erwerben oder Kaufverträge mit Dritten zu vermitteln. Zu diesen Grundstücken gehörte auch das Grundstück C.

Für den Grunderwerb der Klägerin vom 13. Juni 1986 setzte der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) durch Bescheid vom 2. September 1986 nach einer Gegenleistung von 1 149 120 DM Grunderwerbsteuer gegen die Klägerin in Höhe von 22 982 DM fest.

Am 18. Dezember 1986 kam es zur Weiterveräußerung des Grundstücks C durch die Verkäuferin an F. Als Kaufpreis wurde ein Betrag von 1 141 400 DM einschließlich Mehrwertsteuer vereinbart. Am 22. Januar 1987 erklärte die Klägerin daraufhin "aufgrund des zwischenzeitlich durchgeführten Vollzuges des Kaufvertrages" den Rücktritt vom Kaufvertrag vom 13. Juni 1986.

Die Klägerin beantragte am 26. Januar 1987 beim FA die Aufhebung der Steuerfestsetzung gemäß § 16 Abs.1 Nr.1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983. Mit Bescheid vom 29. Mai 1987 lehnte das FA diesen Antrag ab. Es vertrat die Auffassung, § 16 GrEStG 1983 sei nicht anwendbar, weil die Klägerin durch die Aufhebung des Kaufvertrages nicht vollkommen aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen worden sei. Aus dem Umstand, daß ein Mehrerlös ihr zugute gekommen wäre, ergebe sich, daß die Verwertungsmöglichkeit bei der Klägerin verblieben und nicht auf die Veräußerin zurückübertragen worden sei.

Der Einspruch der Klägerin blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) hat den Ablehnungsbescheid des FA sowie die Einspruchsentscheidung aufgehoben und das FA verpflichtet, dem Antrag auf Aufhebung der Steuerfestsetzung vom 2. September 1986 stattzugeben. Der Erwerbsvorgang sei durch Ausübung eines vorbehaltenen Rücktrittsrechts innerhalb von zwei Jahren rückgängig gemacht worden. Der bürgerlich-rechtlich wirksame Vertragsrücktritt sei auch grunderwerbsteuerrechtlich anzuerkennen. Zwar habe an sich die Rücktrittsvereinbarung im Kaufvertrag für die Klägerin die Möglichkeit beinhaltet, das Grundstück i.S. von § 1 Abs.2 GrEStG 1983 auf eigene Rechnung zu verwerten. Bei der Beurteilung der mit dem Vertragsrücktritt verbundenen wirtschaftlichen Interessen der Klägerin sei aber auf den tatsächlichen Geschehensablauf und nicht auf die bloße Möglichkeit der Beteiligung an einem etwaigen Mehrpreis abzustellen. Tatsächlich sei ein Veräußerungsverlust eingetreten, den die Klägerin nur deshalb hingenommen habe, um von dem Kaufvertrag wieder frei zu kommen und das Grundstück nicht behalten zu müssen.

Mit der vom FG zugelassenen Revision rügt das FA fehlerhafte Anwendung des § 16 Abs.1 GrEStG 1983. Der Erwerbsvorgang sei nicht tatsächlich rückgängig gemacht worden, weil die Klägerin in bezug auf das Grundstück i.S. von § 1 Abs.2 GrEStG 1983 wirtschaftlich verwertungsbefugt geblieben sei. Denn sie habe das Recht gehabt, einen etwaigen Mehrerlös für sich zu beanspruchen. Daß im Streitfall bei der Weiterveräußerung tatsächlich kein Mehrerlös angefallen sei, sei entgegen der Auffassung des FG unerheblich.

Das FA beantragt, das Urteil des FG Nürnberg vom 31. Mai 1990 IV 179/87, einschließlich der Ergänzung vom 18. April 1991 aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Die Klägerin verweist auf den Wortlaut des § 16 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983. Danach reiche eine Rückgängigmachung "durch Ausübung eines vorbehaltenen Rücktrittsrechts" aus. Dem Gericht stehe es nicht zu, die Vorschrift des § 16 Abs.1 GrEStG 1983 über deren eindeutigen Wortlaut hinaus einschränkend auszulegen. Ein derartiger Wille des Gesetzgebers habe im Gesetz keinen hinreichenden Ausdruck gefunden. Die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) zur "tatsächlichen Rückgängigmachung" sei deshalb verfassungswidrig. Insbesondere überschreite der BFH durch die Auslegung des Begriffs der "Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs" die durch das Rechtsstaatsprinzip (Art.20 Abs.3 und Art.28 des Grundgesetzes --GG--) i.V.m. Art.2 Abs.1 GG gezogenen Grenzen. Er verstoße auch gegen Art.14 Abs.1 GG, denn die Erkennbarkeit der Eingriffsweite sei nicht mehr gegeben.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Gemäß § 16 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983 wird die Steuerfestsetzung auf Antrag u.a. aufgehoben, wenn ein Erwerbsvorgang rückgängig gemacht wird bevor das Eigentum am Grundstück auf den Erwerber übergegangen ist und die Rückgängigmachung durch Ausübung eines vorbehaltenen Rücktrittsrechts innerhalb von zwei Jahren seit Entstehung der Steuer stattfindet. Nach ständiger Rechtsprechung des Senats ist es zur Erfüllung des Tatbestandes des § 16 Abs.1 GrEStG 1983 nicht ausreichend, wenn der Eigentumsverschaffungsanspruch z.B. durch Ausübung eines vorbehaltenen Rücktrittsrechts nur zivilrechtlich (formal) aufgehoben wird. Eine (begünstigte) Rückgängigmachung liegt vielmehr nur dann vor, wenn die Vertragspartner infolge des Rücktritts vom Vertrage derart aus ihren vertraglichen Bindungen entlassen werden, daß die Möglichkeit der Verfügung über das Grundstück nicht beim Erwerber verbleibt, sondern der Veräußerer seine ursprüngliche Rechtsstellung wiedererlangt (vgl. BFH-Urteile vom 7. Oktober 1987 II R 123/85, BFHE 152, 193, BStBl II 1988, 296, und vom 6. Oktober 1976 II R 131/74, BFHE 120, 557, BStBl II 1977, 253 m.w.N.).

Diese Voraussetzungen liegen aber dann nicht vor, wenn bei einer vom Verkäufer im Zusammenhang mit dem Rücktritt vorgenommenen Weiterveräußerung an einen Dritten der Erwerber als Zwischenhändler auftritt und im Ergebnis selbst wie ein Veräußerer das Grundstück an den Dritten weiterverkaufen läßt (vgl. BFH-Urteil vom 6. Mai 1969 II 141/64, BFHE 96, 326, BStBl II 1969, 630). Dabei spielt es keine Rolle, ob der Erwerber nach der Beseitigung des Eigentumsverschaffungsanspruchs (Rücktritt) das Recht behält, i.S. von § 1 Abs.2 GrEStG 1983 das Grundstück auf eigene Rechnung zu verwerten (Käuferbenennungsrecht, Anspruch auf Mehrerlös: vgl. BFH-Urteile vom 2. Dezember 1971 II 136/65, BFHE 105, 165, BStBl II 1972, 495, und vom 26. Februar 1975 II R 173/71, BFHE 116, 50, BStBl II 1975, 675; BFH-Beschluß vom 16. September 1987 II R 84/86, BFHE 150, 570, BStBl II 1987, 826), oder der Veräußerer das Grundstück bereits vor dem Rücktritt auf Veranlassung und im Interesse des Erwerbers an einen Dritten weiterveräußert hat. Denn der Veräußerer erlangt in beiden Fällen seine ursprüngliche Rechtsstellung nicht wieder.

Im Streitfall hat die Verkäuferin das Grundstück am 18. Dezember 1986 nicht im eigenen Interesse, sondern im Interesse und auf Verlangen der Klägerin weiterveräußert. Dies ergibt sich insbesondere aus den Vereinbarungen hinsichtlich des der Klägerin bereits im Kaufvertrag eingeräumten Rücktrittsrechts. Danach hing das Recht der Klägerin zum Rücktritt vom Vertrage ausdrücklich vom Abschluß eines zweiten Vertrages mit einem von ihr benannten Dritten ab. Die wirtschaftlichen Folgen der Weiterveräußerung sollten allein die Klägerin treffen; während die Verkäuferin, die das Grundstück unter keinen Umständen zurückerhalten sollte und auch wohl nicht wollte, in jedem Fall (nur) den im Kaufvertrag vom 13. Juni 1986 vereinbarten Kaufpreis erhalten sollte, für den die Klägerin sowie ihre persönlich haftenden Gesellschafter zu haften hatten. Das FG hat insoweit zu Recht den Schluß gezogen, die Klägerin habe ein vorrangiges Interesse daran gehabt, bei der Weiterveräußerung einen möglichst hohen Kaufpreis zu erzielen, um einer Inanspruchnahme aus der Differenzausfallhaftung zu entgehen und möglichst noch einen Mehrerlös zu erzielen.

Unter diesen Umständen hat der Rücktritt der Klägerin vom Vertrage lediglich ihren --nach der Weiterveräußerung des Grundstücks an einen Dritten entbehrlich gewordenen-- Eigentumsverschaffungsanspruch beseitigt, im übrigen aber die Folgen des der Grunderwerbsteuer unterliegenden Erwerbsvorgangs bestehen lassen. Denn die Verkäuferin hat ihren Anspruch auf den Kaufpreis gegen die Klägerin uneingeschränkt behalten, während die Klägerin unabhängig vom Rücktritt wie ein Zwischenerwerber die mit dem Grundstückserwerb und der Weiterveräußerung an einen Dritten zusammenhängenden Chancen und Risiken zu tragen hatte.

Der Senat vermag allerdings der Rechtsauffassung des FG nicht zu folgen, daß im Rahmen der Frage nach der Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs darauf abzustellen sei, ob bei der Weiterveräußerung tatsächlich ein Mehrerlös erzielt wird oder die im Zuge der Weiterveräußerung an einen Dritten erwarteten wirtschaftlichen Vorteile beim ursprünglichen Erwerber eintreten. Diese Auffassung widerspricht bereits dem Wesen der Grunderwerbsteuer, die als Rechtsverkehrsteuer regelmäßig nicht auf einen wirtschaftlichen Erfolg für den Betroffenen abstellt (vgl. Senatsentscheidungen vom 6. September 1989 II R 135/86, BFHE 158, 135, BStBl II 1989, 984, und vom 6. August 1986 II B 53/86, BFHE 147, 219, BStBl II 1986, 858). Dieser Grundsatz gilt auch im Rahmen des § 16 GrEStG 1983. Behält der Erwerber einen grunderwerbsteuerrechtlich relevanten Teil seiner erworbenen Rechtsposition oder hat der Verkäufer das Grundstück im Interesse des Käufers an einen Dritten weiterveräußert, kommt es deshalb für die Frage, ob der Erwerbsvorgang vollständig rückgängig gemacht ist, nicht darauf an, ob sich die mit den Absprachen (Rücktritt) oder mit der Weiterveräußerung verfolgten wirtschaftlichen Erwartungen des Erwerbers auch tatsächlich erfüllen, insbesondere ob es ihm gelingt, mit der Weiterveräußerung an einen Dritten einen Gewinn zu erzielen.

Das auf einer anderen Rechtsauffassung beruhende Urteil des FG ist deshalb aufzuheben.

2. Die Sache ist spruchreif (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO).

Die Klage ist abzuweisen. Die Klägerin hat keinen Anspruch aus § 16 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983 auf Aufhebung der Grunderwerbsteuerfestsetzung vom 2. September 1986.

a) Im Streitfall wurde der Erwerbsvorgang vom 13. Juni 1986 --wie oben bereits dargelegt-- nicht im Sinne dieser Vorschrift tatsächlich rückgängig gemacht. Durch die Ausübung des der Klägerin vorbehaltenen Rechts zum Rücktritt vom Vertrage wurde zwar der Eigentumsverschaffungsanspruch beseitigt, die übrigen Folgen des Erwerbsvorgangs wurden aber nicht aufgehoben. Denn die Verkäuferin hat ihren Anspruch auf Zahlung des (vollen) Kaufpreises gegen die Klägerin behalten; sie hat im wirtschaftlichen Interesse und auf Verlangen der Klägerin das Grundstück an einen Dritten weiterveräußert.

b) Der Einwand der Klägerin, die Rechtsprechung des BFH zur "tatsächlichen Rückgängigmachung" verstoße gegen den klaren Gesetzeswortlaut und sei deshalb verfassungswidrig, ist unbegründet. Insbesondere überschreitet der Senat durch die Auslegung des Begriffs der "Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs" nicht die durch das Rechtsstaatsprinzip (Art.20 Abs.3 und Art.28 GG) i.V.m. Art.2 Abs.1 GG gezogenen Grenzen. Auch ein Verstoß gegen Art.14 Abs.1 GG ist nicht erkennbar.

Die Klägerin übersieht nämlich, daß --schon nach dem Wortlaut des § 16 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983-- die sich aus dieser Vorschrift ergebenden Rechtsfolgen nicht allein bei zivilrechtlich wirksamer Ausübung eines vorbehaltenen Rücktrittsrechts eintreten sollen, sondern daß die Rückgängigmachung (eines Erwerbsvorgangs) durch Ausübung eines vorbehaltenen Rücktrittsrechts stattfinden muß. Das Gesetz knüpft danach vorrangig an den grunderwerbsteuerrechtlichen Begriff der "Rückgängigmachung des Erwerbsvorgangs" an. Dieser Begriff ist nach seinem Sinn und Zweck sowie nach der Gesetzessystematik auszulegen. Von maßgeblicher Bedeutung ist dabei der systematische Zusammenhang zwischen den Steuertatbeständen des § 1 GrEStG 1983 und der gegenläufigen Vorschrift des § 16 GrEStG 1983, bei der es sich um eine am Besteuerungszweck orientierte Korrekturvorschrift zu § 1 GrEStG 1983 handelt. Die durch Verwirklichung eines der Rechtsvorgänge des § 1 GrEStG 1983 entstandene Steuer entfällt im Grundsatz nach § 16 GrEStG 1983 dann wieder, wenn es zu den durch diese Rechtsvorgänge intendierten Grundstücksumsätzen tatsächlich (wirtschaftlich) nicht kommt oder nicht auf Dauer verbleibt. Folgerichtig kann für die Tatbestände des § 16 GrEStG 1983 nicht nur abgestellt werden auf die Aufhebung eines Rechtsvorgangs i.S. von § 1 GrEStG 1983, sondern muß auch dessen tatsächliche (wirtschaftliche) Rückgängigmachung verlangt werden. Dies erfordert, daß zwischen dem Veräußerer und dem Erwerber alle Beziehungen tatsächlicher und rechtlicher Art, die von grunderwerbsteuerrechtlicher Relevanz sind, beseitigt sein müssen. Hieraus folgt auch, daß die bloße Aufhebung des Eigentumsverschaffungsanspruchs für eine Rückgängigmachung nicht ausreicht, wenn --wie im Streitfall-- der Erwerber im Ergebnis selbst wie ein Veräußerer das Grundstück zuvor an einen Dritten im eigenen Interesse und auf eigenes Risiko hat weiterveräußern lassen und damit von der ihm eingeräumten Verwertungsbefugnis (§ 1 Abs.2 GrEStG 1983) Gebrauch gemacht hat.

Diese Auslegung des Begriffs der Rückgängigmachung überschreitet die den Gerichten von der Verfassung gezogenen Grenzen nicht. Denn sie ergibt sich aus der Systematik des GrEStG 1983 und dem Sinn und Zweck der Vorschrift des § 16 GrEStG 1983 (vgl. hierzu sowie zu der Frage der Auslegung von zivilrechtlichen Begriffen im Steuerrecht Beschluß des Bundesverfassungsgerichts vom 27. Dezember 1991 2 BvR 72/90, BStBl II 1992, 212, 213).