BFH Urteil vom 09.04.1997 - I R 124/95 | Steuer Office Gold | Steuern

Nichtanwendungserlass zu dieser Entscheidung

Entscheidungsstichwort (Thema)

Bewertung von Pensionsrückstellungen: keine Berücksichtigung von Vordienstzeiten des Gesellschafters einer KG bei deren Umwandlung in eine GmbH, Berücksichtigung eines früheren fiktiven Dienstbeginns - Mitunternehmer einer Personengesellschaft als "Arbeitnehmer"

Leitsatz (amtlich)

1. Wird eine KG in eine GmbH umgewandelt, darf die GmbH für eine von ihr gegebene Pensionszusage bei der Berechnung des Teilwertes der Pensionsrückstellung gemäß § 6a Abs.3 EStG die Vordienstzeiten des Pensionsberechtigten in der KG berücksichtigen, wenn das mit diesem bestehende Dienstverhältnis oder andere Rechtsverhältnis fortgeführt wird. Um berücksichtigungsfähige Vordienstzeiten handelt es sich jedoch nur dann, wenn die späteren Pensionsleistungen im Rahmen dieses Dienstverhältnisses oder Rechtsverhältnisses bei der KG gewinnmindernd in Abzug gebracht werden könnten. Daran fehlt es, wenn der Pensionsberechtigte Gesellschafter (Mitunternehmer) der KG gewesen ist und wenn die Pensionsleistungen deshalb zu dessen Sondervergütungen i.S. von § 15 Abs.1 Satz 1 Nr.2 i.V.m Satz 2 EStG gehören. Es ist dann auf den tatsächlichen Dienstbeginn bei der GmbH abzustellen.

2. Auf diesen tatsächlichen --und nicht auf einen fiktiven früheren-- Dienstbeginn ist regelmäßig auch dann abzustellen, wenn der Pensionsberechtigte bereits in einem Dienstverhältnis zu der KG gestanden hatte, bevor er als Gesellschafter (Mitunternehmer) in diese eintrat. Dies gilt jedenfalls dann, wenn dieses frühere Dienstverhältnis endgültig beendet worden ist, aus ihm keine unverfallbaren Anwartschaften erwachsen sind und die Zurechnung der Vordienstzeiten nicht vertraglich vereinbart wurden (Einschränkung von Abschn.41 Abs.12 Satz 3 EStR 1987).

Orientierungssatz

1. Der Steuerpflichtige darf bei der Berechnung des Teilwertes einer Pensionsverpflichtung gemäß § 6a Abs. 3 EStG die Vordienstzeiten des Pensionsberechtigten in einem Betrieb eines anderen Arbeitgebers berücksichtigen, wenn der Betrieb durch Rechtsgeschäft auf den Steuerpflichtigen übergegangen ist und der Steuerpflichtige in die Rechte und Pflichten aus dem zwischen dem anderen Arbeitgeber und dem Pensionsberechtigten im Zeitpunkt des Betriebsübergangs bestehenden Arbeitsverhältnis kraft Gesetzes eingetreten ist (Festhaltung am BFH-Urteil vom 10.8.1994 I R 47/93 bezüglich einer Betriebsübernahme i.S. von § 613a BGB).

2. Zwar kann auch ein persönlich haftender Gesellschafter einer Personengesellschaft (ausnahmsweise) zugleich deren Arbeitnehmer sein (vgl. BFH-Rechtsprechung). Das Vorliegen eines Arbeits- oder Dienstverhältnisses ändert aber nichts daran, daß hierfür erbrachte Leistungen in steuerlicher Hinsicht zu den Sondervergütungen für Tätigkeiten im Dienste der Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG gehören. Solche Leistungen sind folglich Teil des Gesamtgewinns der Personengesellschaft und damit im Ergebnis nicht als betrieblich veranlaßte Betriebsausgaben abzugsfähig. Dazu gehören auch (laufende) Pensionszahlungen nach Eintritt des Versorgungsfalles (vgl. BFH-Rechtsprechung). Auf die Frage, ob bereits Anwartschaften aus Pensionszusagen Vergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG sind und ob demgemäß Zuführungen zu Pensionsrückstellungen den Gewinn der Personengesellschaft mindern dürfen, kommt es im Streitfall nicht an.

Normenkette

EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2 S. 2, Abs. 1 S. 1 Nr. 2 S. 2, § 4 Abs. 4, § 6a Abs. 3 S. 2 Nr. 1, Abs. 5; EStR 1987 Abschn. 41 Abs. 12 S. 3; KStG 1977 § 8 Abs. 1; UmwG § 49 Abs. 2 S. 2 Fassung 1969-11-06

Verfahrensgang

FG Rheinland-Pfalz (Urteil vom 19.10.1995; Aktenzeichen 4 K 1141/95)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) war früher eine KG, die zum 1. Januar 1980 in eine GmbH umgewandelt worden ist. Mehrheitsgesellschafter und zugleich alleinvertretungsberechtigter Geschäftsführer wurde S. Dieser war ab 1960 Arbeitnehmer der KG und ab 1972 deren persönlich haftender Gesellschafter. Während dieser Zeit als persönlich haftender Gesellschafter erhielt er eine Tätigkeitsvergütung, die auf der Grundlage der zuvor schon bestehenden Dienstvereinbarung weitergezahlt worden ist. Nach der Umwandlung der KG in eine GmbH wurde zwischen der Klägerin --diese vertreten durch die Gesellschafterversammlung-- und S am 9. Januar 1980 mit Wirkung zum 1. Januar 1980 ein Anstellungsvertrag geschlossen. Zugleich wurde ihm eine Pensionszusage erteilt, für die die Klägerin eine Rückstellung bildete. Bei der Berechnung dieser Rückstellung ging die Klägerin gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 6 des Einkommensteuergesetzes (EStG) von dem Zeitpunkt aus, zu dem S das 30. Lebensjahr vollendet hatte (= 3. April 1970). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) folgte dem nicht. Er berechnete die Pensionsrückstellung mit Wirkung vom 1. Januar 1980 an und setzte die Körperschaftsteuer 1988 bis 1991 hiernach fest.

Das Finanzgericht (FG) gab der nach erfolglosem Vorverfahren erhobenen Klage mit den in Entscheidungen der Finanzgerichte 1996, 595 wiedergegebenen Gründen statt.

Mit seiner Revision rügt das FA Verletzung von § 6a EStG.

Es beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Klageabweisung (§ 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Die Berechnung der das Einkommen der Klägerin mindernden Pensionsrückstellungen aufgrund der Pensionszusagen an ihren Gesellschafter-Geschäftsführer richtet sich nach § 6a Abs. 3 EStG (im Streitfall i.V.m. § 8 Abs. 1 des Körperschaftsteuergesetzes). Nach § 6a Abs. 3 Satz 1 EStG dürfen Pensionsrückstellungen steuerrechtlich höchstens mit dem Teilwert angesetzt werden. Ist das Dienstverhältnis des Pensionsberechtigten am Bilanzstichtag noch nicht beendet, gilt als Teilwert der Barwert der künftigen Pensionsleistungen am Schluß des Wirtschaftsjahrs abzüglich des sich auf denselben Zeitpunkt ergebenden Barwerts betragsmäßig gleichbleibender Jahresbeträge (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 1 EStG). Die Jahresbeträge sind so zu bemessen, daß am Beginn des Wirtschaftsjahrs, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, ihr Barwert gleich dem Barwert der künftigen Pensionsleistungen ist; es sind die Jahresbeträge zugrunde zu legen, die vom Beginn des Wirtschaftsjahrs, in dem das Dienstverhältnis begonnen hat, bis zu dem in der Pensionszusage vorgesehenen Zeitpunkt des Eintritts des Versorgungsfalls rechnungsmäßig aufzubringen sind (§ 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG). Hat das Dienstverhältnis schon vor der Vollendung des 30. Lebensjahres des Pensionsberechtigten bestanden, so gilt es nach § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 6 EStG als zu Beginn des Wirtschaftsjahrs begonnen, bis zu dessen Mitte der Pensionsberechtigte das 30. Lebensjahr vollendet (zur Teilwertberechnung im einzelnen Schmidt/Seeger, Einkommensteuergesetz, 15. Aufl., § 6a Rz. 53, m.w.N.). § 6a Abs. 3 EStG findet entsprechende Anwendung, wenn der Pensionsberechtigte zu dem Pensionsverpflichteten in einem anderen Rechtsverhältnis als einem Dienstverhältnis steht (§ 6a Abs. 5 EStG).

2. Wie der Senat in seinem Urteil vom 10. August 1994 I R 47/93 (BFHE 175, 535, BStBl II 1995, 250) entschieden hat, darf der Steuerpflichtige bei der Berechnung des Teilwertes einer Pensionsverpflichtung gemäß § 6a Abs. 3 EStG die Vordienstzeiten des Pensionsberechtigten in einem Betrieb eines anderen Arbeitgebers berücksichtigen, wenn der Betrieb durch Rechtsgeschäft auf den Steuerpflichtigen übergegangen ist und der Steuerpflichtige in die Rechte und Pflichten aus dem zwischen dem anderen Arbeitgeber und dem Pensionsberechtigten im Zeitpunkt des Betriebsübergangs bestehenden Arbeitsverhältnis kraft Gesetzes eingetreten ist. In dem Urteil wurde dies für den Fall einer Betriebsübernahme i.S. von § 613a des Bürgerlichen Gesetzbuchs bejaht. Der Senat nimmt, um Wiederholungen zu vermeiden, hierauf Bezug.

Für den Streitfall kann im Ausgangspunkt nichts anderes gelten. Die vormalige KG ist zum 1. Januar 1980 in eine GmbH, die Klägerin, im Wege der Übertragung umgewandelt worden. Diese ist seitdem Gesamtrechtsnachfolgerin der KG (vgl. § 49 Abs. 2 Satz 2 des Umwandlungsgesetzes 1969; R. Mayer in Widmann/Mayer, Umwandlungsrecht, 2. Aufl., Rdnr. 871; Ahrend/Förster/Rößler, Steuerrecht der betrieblichen Altersversorgung, 3. Aufl., 2. Teil Rdnr. 230). Sie tritt damit in Dienstverhältnisse ein, die von der KG abgeschlossen worden sind. Folglich ist auch hier für die Teilwertermittlung gemäß § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Sätze 2 und 3 EStG auf den Beginn solcher Dienstverhältnisse abzustellen.

3. Insoweit ist dem FG zu beizupflichten. Dessen daraus gezogene Schlußfolgerung, der für die Ermittlung und Berechnung des Teilwertes im Streitfall maßgebliche Zeitpunkt sei der 1. Januar 1970 als der Beginn des Wirtschaftsjahres, bis zu dessen Mitte S als der Pensionsberechtigte sein 30. Lebensjahr vollendet hatte, ist jedoch rechtsfehlerhaft. Der für die Ermittlung und Berechnung des Teilwertes im Streitfall maßgebliche Zeitpunkt ist der 1. Januar 1980 als der Zeitpunkt, an dem S seine Tätigkeit als Geschäftsführer der Klägerin begann und in dem ihm das Pensionsversprechen gegeben wurde. Auf einen davor liegenden Zeitpunkt, als S noch bei der KG als Angestellter tätig gewesen ist und später --zugleich oder ausschließlich-- deren Gesellschafter war, kommt es nicht an.

a) Die Schlußfolgerung des FG setzt voraus, daß S noch am 1. Januar 1980 als dem Zeitpunkt, in dem der Betrieb der KG in die Klägerin umgewandelt worden ist, in einem Dienstverhältnis oder auch in einem anderen Rechtsverhältnis zu der KG gestanden hat. Beides bedingt zugleich --was die Vorinstanz verkennt--, daß eine im Rahmen eines solchen Dienst- oder Rechtsverhältnisses gegebene Pensionszusage nach Grund und Höhe ausschließlich betrieblich veranlaßt wäre (§ 4 Abs. 4 EStG; vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 7. Februar 1990 X R 63-65/87, BFH/NV 1991, 80, m.w.N.; Schmidt/Seeger, a.a.O., § 6a Rdnr. 16; Rau in Heubeck/Höhne/Paulsdorff/Rau/Weinert, Betriebsrentengesetz, § 19 --§ 6a EStG-- Rdnr. 83; Höfer in Littmann/Bitz/ Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, 15. Aufl., § 6a EStG Rdnr. 19 i.V.m. § 22 f. EStG; Ahrend/Förster/Rößler in Blümich, Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, 15. Aufl., § 6a EStG Rdnr. 143). Dies ist der Fall, wenn die späteren Pensionsleistungen bei dem Pensionsverpflichteten --hier der KG-- gewinnmindernd als Betriebsausgaben in Abzug gebracht werden könnten (Rau in Heubeck/Höhne/Paulsdorff/ Rau/Weinert, a.a.O.; Ahrend/Förster/Rößler in Blümich, a.a.O.).

b) Daran fehlt es bei gesellschaftlicher Veranlassung und damit auch im Streitfall.

Im Zeitpunkt der Sacheinbringung des Betriebes der KG in die Klägerin war S persönlich haftender Gesellschafter der KG. Zwar kann auch ein solcher Gesellschafter einer Personengesellschaft (ausnahmsweise) zugleich deren Arbeitnehmer sein (vgl. dazu grundsätzlich BFH-Beschluß vom 25. Februar 1991 GrS 7/89, BFHE 163, 1, BStBl II 1991, 691, unter C. II. 3. der Gründe; Urteil vom 23. April 1996 VIII R 53/94, BFHE 180, 371, BStBl II 1996, 515; ferner Urteil des Bundessozialgerichts vom 26. Mai 1966 2 RU 178/64, Neue Juristische Wochenschrift 1966, 2186, und Urteil des Bundesgerichtshofs vom 12. Dezember 1966 II ZR 41/65, BGHZ 46, 291, Betriebs-Berater 1967, 143). Der Senat braucht indes nicht zu entscheiden, ob dies nach den tatsächlichen Feststellungen des FG vorliegend auch für S zutrifft. Das Vorliegen eines Arbeits- oder Dienstverhältnisses ändert jedenfalls nichts daran, daß hierfür erbrachte Leistungen in steuerlicher Hinsicht zu den Sondervergütungen für Tätigkeiten im Dienste der Personengesellschaft i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG gehören. Solche Leistungen sind folglich Teil des Gesamtgewinns der Personengesellschaft und damit im Ergebnis nicht als betrieblich veranlaßte Betriebsausgaben abzugsfähig. Dazu gehören --jedenfalls vom Veranlagungszeitraum 1986 an (vgl. § 52 Abs. 1 EStG 1985 i.d.F. des Gesetzes zur leistungsfördernden Steuersenkung und zur Entlastung der Familie vom 26. Juni 1985, BGBl I 1985, 1153, BStBl I 1985, 391) und damit für die Streitjahre-- auch (laufende) Pensionszahlungen nach Eintritt des Versorgungsfalles (vgl. § 15 Abs. 1 Satz 2 EStG; BFH-Beschluß vom 25. Januar 1994 VIII B 111/93, BFHE 173, 170, BStBl II 1994, 455). Dies wirkt sich auf die Teilwertermittlung gemäß § 6a Abs. 3 EStG aus. Mit den Besonderheiten des Teilwertbegriffs hat dies --entgegen der Annahme des FG-- nichts zu tun (im Ergebnis ebenso: Ahrend/ Förster/Rößler, a.a.O., 4. Aufl., 6. Teil Rdnr. 13; GmbH-Centrale, Gutachtendienst, GmbH-Rundschau 1997, 24).

c) Auf die Beantwortung der von den Verfahrensbeteiligten aufgeworfenen Frage, ob bereits Anwartschaften aus Pensionszusagen Vergütungen i.S. von § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Halbsatz 2 EStG sind und ob demgemäß Zuführungen zu Pensionsrückstellungen den Gewinn der Personengesellschaft mindern dürfen (zum Meinungsbild siehe Schmidt, a.a.O., § 15 Rdnr. 585 ff., m.w.N.), kommt es nicht an. Offenbleiben kann deshalb insbesondere, wie es sich verhält, wenn einem Mitunternehmer eine entsprechende Altersversorgung zugesagt worden ist. Eine derartige Altersversorgung lag im Streitfall nicht vor. Demgemäß hatte die Rechtsvorgängerin der Klägerin, die KG, in ihrer Handelsbilanz keine Pensionsrückstellung gebildet, die von der Klägerin hätte fortgeführt werden können (vgl. dazu z.B. Senatsurteil vom 8. Januar 1975 I R 142/72, BFHE 115, 37, BStBl II 1975, 437; Schmidt/Seeger, a.a.O., § 6a Rz. 31; Widmann in Widmann/Mayer, a.a.O., 3. Aufl., § 20 UmwStG 1977 Rz. 7117 ff. und UmwStG 1995 Rz. S 138; Dehmer, Umwandlungsgesetz, Umwandlungssteuergesetz, 2. Aufl., § 20 UmwStG Rdnr. 331 ff., 435, jeweils m.w.N.).

4. Zu einer Anrechnung sog. Vordienstzeiten, also von Dienstzeiten, die vor dem tatsächlichen Dienstantritt --im Streitfall am 1. Januar 1980-- liegen, kann es auch nicht dadurch kommen, daß S vor der Zeit, in der er Gesellschafter der KG war, für diese bereits als Angestellter tätig gewesen ist und sein 30. Lebensjahr vollendet hatte. Zwar soll nach Auffassung der Finanzverwaltung in Abschn. 41 Abs. 12 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien 1987 unter solchen Umständen der frühere Dienstbeginn als fiktiver Dienstbeginn zugrunde zu legen und das neue Dienstverhältnis um die Dauer des früheren Dienstverhältnisses (vgl. Schreiben des Bundesministers der Finanzen vom 5. November 1976 IV B 1 -S 2176- 13/76, Betriebliche Altersversorgung 1976, 221) zu verlängern sein, selbst dann, wenn der Umfang der Pensionsverpflichtung durch die frühere Dienstzeit gar nicht beeinflußt wird. Es mag bezweifelt werden, ob eine solche fiktive Vorverlegung des tatsächlichen Dienstbeginns mit der gesetzlichen Regelung in § 6a Abs. 3 Satz 2 Nr. 1 Satz 3 EStG in Einklang zu bringen ist (kritisch insofern Höfer in Littmann/Bitz/Hellwig, a.a.O., § 6a EStG Rdnr. 69; weitergehend demgegenüber Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., 2. Teil Rdnr. 227; Rau in Heubeck/Höhne/Paulsdorff/Rau/Weinert, a.a.O., § 19 --§ 6a EStG--, Rdnr. 368). Durch die Teilwertermittlung der Pensionsrückstellung soll der Aufwand der Pensionsleistungen auf die Zeit der --gesamten-- aktiven Tätigkeit des versorgungsberechtigten Arbeitnehmers rechnerisch verteilt und der Aufwand mit dem Ertrag der entsprechenden Arbeitsleistung verrechnet werden (BTDrucks VII/1281, S. 37; Senatsurteil in BFHE 175, 535, BStBl II 1995, 250; Ahrend/Förster/Rößler, a.a.O., 2. Teil Rdnr. 29 ff.). Die Regelung geht davon aus, daß die Pensionsanwartschaft während der tatsächlichen Dienstzeit im zusagenden Unternehmen ratierlich erdient wird. Für eine derartige Annahme besteht aber jedenfalls dann kein Grund mehr, wenn das Dienstverhältnis nicht nur --unter Aufrechterhaltung einer Versorgungsanwartschaft-- ruht oder vorübergehend unterbrochen, sondern endgültig beendet ist, aus dem früheren Dienst- oder Rechtsverhältnis keine unverfallbaren Anwartschaften erwachsen sind und die Zurechnung der Vordienstzeiten überdies nicht vertraglich vereinbart ist. Soweit die Verwaltungspraxis hiervon abweichend verfährt, erkennt der Senat darin deshalb lediglich einen Billigkeitserweis und keine Gesetzesauslegung.

Nach Lage der Dinge verhält es sich so im Streitfall. Das FG hat in den Gründen seiner Entscheidung --für den Senat bindend (§ 118 Abs. 2 FGO)-- festgestellt, daß das ursprüngliche zwischen der KG und S bestehende Angestelltenverhältnis bei dessen Eintritt in die KG als persönlich haftender Gesellschafter beendet worden ist. Eine Anwartschaft auf betriebliche Altersversorgung wurde im Rahmen des früheren Dienstverhältnisses nicht erworben. Die Einbeziehung der Vordienstzeiten wurde zwischen S und der Klägerin auch nicht vereinbart. Eine fiktive Vorverlegung des tatsächlichen Dienstbeginns infolge des früheren Dienstverhältnisses ist in Anbetracht dessen nicht begründet.

5. Die Vorinstanz hat ihrer Entscheidung ein abweichendes Verständnis zugrunde gelegt. Ihr Urteil ist aufzuheben. Da Fehler der angefochtenen Bescheide nicht geltend gemacht worden und auch sonst nicht ersichtlich sind, kann der Senat durcherkennen und die Klage abweisen.