Leitsatz (amtlich)
Der Tatbestand einer verdeckten Gewinnausschüttung ist erfüllt, wenn bei einer Einheits-GmbH & Co. KG die Komplementär-GmbH ihren Komplementäranteil und die Kommanditisten ihre Kommanditanteile an denselben Erwerber veräußern und dabei die Komplementär-GmbH keine angemessene Gegenleistung für ihren Komplementäranteil erhält.
Orientierungssatz
Der Senat brauchte zu der bisher höchstrichterlich nicht entschiedenen gesellschaftsrechtlichen Rechtsfrage nicht selbst Stellung zu nehmen, ob eine sog. Einheits-GmbH & Co. KG, bei der das Vermögen der Komplementär-GmbH nur aus einer Beteiligung an der KG besteht und alle Geschäftsanteile der Komplementär-GmbH Gesamthandsvermögen der KG sind, gesellschaftsrechtlich zulässig ist (vgl. Literatur). Für die Besteuerung ist jedenfalls dann von der zivilrechtlichen Zulässigkeit und Wirksamkeit auszugehen, wenn die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis der zivilrechtlich möglicherweise unwirksamen Gestaltung eintreten und bestehen lassen.
Normenkette
KStG 1968 § 6 Abs. 1 S. 2; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 2, § 15 Nr. 2; AO 1977 § 41 Abs. 1; StAnpG § 5 Abs. 3
Tatbestand
Gesellschafter der ehemaligen A KG (im folgenden KG) waren der Kläger und Revisionskläger (Kläger) als Kommanditist mit einer Kommanditeinlage von 321 500 DM und einem Gewinnanteil von 96,55 v.H., der Beigeladene zu 1 (im folgenden B) als Kommanditist mit einer Kommanditeinlage von 500 DM und einem Gewinnanteil von 0,15 v.H. und die X GmbH (im folgenden GmbH), deren Gesamtrechtsnachfolgerin die Beigeladene zu 2 ist, als Komplementärin mit einem festen Kapitalkonto von 11 000 DM und einem Gewinnanteil von 3,3 v.H. Sämtliche Geschäftsanteile der GmbH waren Gesamthandsvermögen der KG (sog. Einheits-GmbH & Co. KG). Das Vermögen der GmbH bestand nur aus ihrem Komplementäranteil an der KG.
Mit Vertrag vom 20.Oktober 1972 verkauften und übertrugen der Kläger und B mit Wirkung vom 1.Oktober 1972 ihre Kommanditanteile an der KG an die Y AG (im folgenden AG). Der Kaufpreis betrug für den Anteil des Klägers 1 495 000 DM und für den Anteil des B 2 500 DM. In einem weiteren ebenfalls am 20.Oktober 1972 abgeschlossenen Vertrag verkaufte und übertrug die GmbH, diese kraft Vollmacht vertreten durch den Kläger, gleichfalls mit Wirkung vom 1.Oktober 1972 ihren Komplementäranteil an der KG an die AG. In dem Vertrag heißt es wörtlich: "Der Kaufpreis wird noch festgesetzt."
Auf der Grundlage einer von der AG in Auftrag gegebenen gutachtlichen Stellungnahme einer Wirtschaftsprüfungsgesellschaft vom 15.März 1973 "zur Ermittlung des Übernahmewerts des Gesellschaftsvermögens" der KG wurde der Kaufpreis für den Komplementäranteil der GmbH später nach Darstellung des Klägers ohne seine Mitwirkung allein durch die AG auf 1 815 DM festgesetzt. In der gutachtlichen Stellungnahme ist u.a. ausgeführt, aufgrund der beiden Verträge vom 20.Oktober 1972 sei das Vermögen der KG als Ganzes im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf die AG übergegangen, ohne daß es dazu noch besonderer Übertragungsakte bedurft hätte; durch die "gleichzeitige Übertragung aller Gesellschaftsanteile an der KG auf die AG" sei diese Alleininhaberin des Gesellschaftsvermögens der KG geworden. Dies bewirke, daß die AG nicht die erworbenen Beteiligungen, sondern die einzelnen Vermögensgegenstände der KG als Zugang zu bilanzieren habe. Sodann heißt es in Tz.28 der gutachtlichen Stellungnahme wörtlich:
"Aufgrund der unter Tz.11, 12 und 13 erläuterten Verträge und Rechtsfolgen hat die AG nicht Beteiligungen zu bilanzieren, sondern die einzelnen Vermögens- und Schuldposten der KG. Die Anschaffungskosten hierfür richten sich insgesamt nach dem Kaufpreis der Beteiligungen, wobei der Kaufpreis für die Übertragung der Komplementärbeteiligung aus folgenden Gründen nur mit DM 1.815,00 bemessen wurde:
Da die Geschäftsanteile an der Komplementär-GmbH zu 100 % im Gesellschaftsvermögen der KG liegen, die Komplementär-GmbH andererseits zu 3,3 % an der KG beteiligt ist, gehören - wirtschaftlich gesehen - den Kommanditisten 96,7 % der Beteiligung der Komplementär-GmbH an der KG. Lediglich insoweit als die Komplementär-GmbH über ihre Gesamthandsbeteiligung an der KG - also zu 3,3 % - an sich selbst beteiligt ist, steht ihr der wirtschaftliche Wert ihrer Beteiligung an der KG tatsächlich zu. Eine Zahlung über den Gegenwert dieser 3,3 % der Beteiligung an der KG hinaus würde bei dem übernommenen Gesellschaftsvermögen der KG zu einer Überbewertung führen.
Auf der Basis der Kaufpreise für die Kommanditbeteiligungen von etwa 500 % des Nominalbetrages errechnet sich für die Beteiligung der Komplementär-GmbH von nominal DM 11.000,00 ein Preis von DM 55.000,00. Zu vergüten ist jedoch nur der wirtschaftliche Wert von 3,3 % von DM 55.000,00 = DM 1.815,00."
Aufgrund eines Gesellschafterbeschlusses vom 3.November 1972 änderte die GmbH ihre Firma. In der Folgezeit brachte die AG den Betrieb der ehemaligen KG, ausgenommen die Beteiligung an der GmbH und das Grundvermögen, in die umbenannte GmbH ein.
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) die Auffassung, daß die GmbH als selbständige Rechtspersönlichkeit eine Gegenleistung für den vollen Wert des übertragenen Komplementäranteils an der KG, also 55 000 DM hätte beanspruchen können, tatsächlich aber nur 1 815 DM erhalten habe. Die GmbH habe im Wege der verdeckten Gewinnausschüttung über ihre Gesellschafterin, die KG, den mittelbar an der GmbH beteiligten Kommanditisten der KG, dem Kläger und dem B, durch Überlassung von 96,7 v.H. des ihr an sich gebührenden Kaufpreises von 55 000 DM, also durch Überlassung von 53 185 DM, unentgeltlich einen Vermögensvorteil zugewendet, den sie einem fremden Dritten nicht gewährt hätte. Um diesen Betrag seien das körperschaftsteuerpflichtige Einkommen der GmbH (Gewinnanteil an der KG) und die Anteile des Klägers und des B am laufenden Gewinn der KG zu erhöhen; gleichzeitig seien die Gewinne des Klägers und des B aus der Veräußerung ihrer Kommanditanteile entsprechend zu kürzen.
Auf dieser Grundlage erließ das FA einen Gewinnfeststellungsbescheid 1972 für die ehemalige KG.
Den Einspruch wies das FA zurück.
Während des Klageverfahrens wies der Berichterstatter des Finanzgerichts (FG) das FA darauf hin, daß der gesamte Veräußerungspreis für Komplementär- und KG-Anteile nur 1 499 315 DM, d.h. nur rd. 450 v.H. des Nominalwerts aller Anteile von 330 000 DM betragen habe und demgemäß eine verdeckte Gewinnausschüttung allenfalls insoweit vorliegen könne, als der Gesamtveräußerungspreis nicht im Verhältnis der Nominalwerte der Anteile bzw. des Gewinnverteilungsschlüssels (96,55 zu 0,15 zu 3,3) aufgeteilt worden sei.
Das FA änderte nunmehr den Gewinnfeststellungsbescheid 1972 dahin, daß es von einer verdeckten Gewinnausschüttung nur in Höhe von 47 865 DM (49 500 DM ./. 1 815 DM) ausging. Der Kläger beantragte, den geänderten Bescheid zum Gegenstand des Verfahrens zu machen.
Das FG wies die Klage ab. Die GmbH habe zugunsten der beiden anderen Altgesellschafter der KG dadurch eine verdeckte Gewinnausschüttung vorgenommen, daß sie die Möglichkeit nicht wahrgenommen habe, für ihren Komplementäranteil eine angemessene Gegenleistung zu erhalten.
Mit der Revision beantragt der Kläger, das angefochtene Urteil aufzuheben und den Gewinnfeststellungsbescheid für 1972 dahin zu ändern, daß die verdeckte Gewinnausschüttung von 47 865 DM in vollem Umfang entfällt. Der Kläger rügt Verletzung materiellen Rechts, insbesondere des § 6 Abs.1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes (KStG) 1968. Er macht insbesondere geltend, eine verdeckte Gewinnausschüttung setze tatbestandlich voraus, daß eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter einen Vermögensvorteil zuwende und innerer Beweggrund für diese Vorteilszuwendung das Gesellschaftsverhältnis sei. Im Streitfall sei ihm, dem Kläger, kein Vermögensvorteil zugewendet worden.
Auf die Frage, ob die nachträgliche Fixierung des Kaufpreises für den Komplementäranteil an der KG durch die AG auf 1 815 DM eine verdeckte Gewinnausschüttung an die AG als neue GmbH- Gesellschafterin darstelle, sei nicht einzugehen, da sie nicht Gegenstand dieses Verfahrens sei.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Auf die Revision des Klägers ist die Vorentscheidung aufzuheben und die Sache an das FG zurückzuverweisen. Zwar hat das FG zutreffend entschieden, daß die Veräußerung des Komplementäranteils der GmbH an die AG insoweit eine verdeckte Gewinnausschüttung der GmbH beinhaltet, als die GmbH keine angemessene Gegenleistung für ihre 3,3 %ige Beteiligung am Gesellschaftsvermögen der KG erhalten hat. Über die weitere Frage, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten des Klägers und des B oder zugunsten der AG vorliegt --eine Frage, über die ebenfalls im vorliegenden Gewinnfeststellungsverfahren zu befinden ist--, kann jedoch gegenüber dem Kläger und dem B einerseits und der AG andererseits nur einheitlich entschieden werden; demgemäß ist es erforderlich, die AG zum Klageverfahren beizuladen (§ 60 Abs.3 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
1. Der Senat unterstellt mit dem Prozeßbeteiligten und dem FG, daß die im Streitfall zu beurteilende sog. Einheitsgesellschaft, d.h. eine GmbH & Co. KG, bei der das Vermögen der Komplementär-GmbH nur aus einer Beteiligung an der KG besteht und alle Geschäftsanteile der Komplementär-GmbH Gesamthandsvermögen der KG sind, die KG also selbst Alleingesellschafterin ihrer Komplementär-GmbH ist, gesellschaftsrechtlich zulässig ist (vgl. dazu im einzelnen zum Beispiel Hennerkes/Binz, Die GmbH & Co., 7.Aufl., S.215 ff.). Der Senat nimmt zu dieser bisher höchstrichterlich nicht entschiedenen gesellschaftsrechtlichen Rechtsfrage nicht selbst Stellung, weil für die Besteuerung jedenfalls dann von der zivilrechtlichen Zulässigkeit und Wirksamkeit auszugehen ist, wenn, wie im Streitfall, die Beteiligten das wirtschaftliche Ergebnis der zivilrechtlich möglicherweise unwirksamen Gestaltung eintreten und bestehen lassen (§ 41 der Abgabenordnung --AO 1977--, § 5 Abs.3 des Steueranpassungsgesetzes --StAnpG--).
Rechtlich und wirtschaftlich kennzeichnend für eine Einheits- GmbH & Co. KG ist, daß die Komplementär-GmbH mittelbar auch an sich selbst beteiligt ist, weil ihre Geschäftsanteile zum Gesamthandsvermögen der KG gehören, an dem sie als Gesellschafterin der KG nach Maßgabe des Gewinnverteilungs- und Liquidationsschlüssels der KG selbst teil hat, und daß der Komplementäranteil der GmbH im Hinblick darauf, daß die Geschäftsanteile der GmbH Gesellschaftsvermögen der KG sind, für die GmbH nur insoweit einen eigenen Wert hat, als die GmbH nach Maßgabe des Gewinnverteilungs- und Liquidationsschlüssels der KG am übrigen Gesellschaftsvermögen der KG, z.B. an Grundstücken der KG teil hat, so wie umgekehrt die Anteile der KG an der Komplementär- GmbH für die Kommanditisten insoweit ohne zusätzlichen Wert sind (vgl. § 172 Abs.6 Satz 1 des Handelsgesetzbuches --HGB--).
2. Eine verdeckte Gewinnausschüttung i.S. von § 6 Abs.1 Satz 2 KStG a.F. (*= § 8 Abs.3 Satz 2 KStG 1977) liegt vor, wenn eine Kapitalgesellschaft einem Gesellschafter oder einer ihm nahestehenden Person außerhalb der gesellschaftsrechtlichen Gewinnverteilung einen Vermögensvorteil zuwendet und diese Zuwendung ihre Ursache im Gesellschaftsverhältnis hat (z.B. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 27.März 1984 VIII R 69/80, BFHE 141, 304, BStBl II 1984, 717, m.w.N.). Dabei ist die Ursächlichkeit des Gesellschaftsverhältnisses im allgemeinen gegeben, wenn die Kapitalgesellschaft bei Anwendung der Sorgfalt eines ordentlichen und gewissenhaften Geschäftsleiters den Vermögensvorteil einer Person, die weder Gesellschafter ist noch einem Gesellschafter nahestehe, unter sonst gleichen Umständen nicht gewährt hätte (z.B. BFH-Urteil vom 17.Oktober 1984 I R 22/79, BFHE 142, 276, BStBl II 1985, 69, m.w.N.). Einen Vermögensvorteil wendet die Kapitalgesellschaft ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person zu, "wenn sie durch ein Tun oder Unterlassen ihr Betriebsergebnis mit einem Aufwand oder Minderertrag belastet" (BFH-Urteil vom 18.November 1980 VIII R 8/78, BFHE 132, 257, 260, BStBl II 1981, 260).
Demgemäß kann die Zuwendung eines Vermögensvorteils (in Form eines Minderertrags) z.B. darin bestehen,
a) daß die Kapitalgesellschaft Wirtschaftsgüter, die ihr als Alleineigentümerin gehören oder an denen sie zu Bruchteilen oder gesamthänderisch beteiligt ist, auf Gesellschafter oder einer diesen nahestehenden Person überträgt, ohne dafür eine angemessene Gegenleistung zu erhalten, oder
b) daß die Kapitalgesellschaft darauf verzichtet, für eine Leistung, z.B. die Veräußerung von Wirtschaftsgütern an einen Dritten, eine angemessene Gegenleistung zu fordern, sofern dieser Verzicht ihrem Gesellschafter oder einer diesem nahestehenden Person ermöglicht, von dem Dritten eine Gegenleistung zu erhalten, die er ohne den Verzicht der Kapitalgesellschaft in dieser Höhe nicht erhalten hätte (vgl. BFHE 132, 257, 260, BStBl II 1981, 260).
Die tatbestandlichen Voraussetzungen einer verdeckten Gewinnausschüttung sind im Streitfall erfüllt; offenbleiben muß im gegenwärtigen Stadium des Verfahrens lediglich, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten des Klägers und des B als bisherige mittelbare GmbH-Gesellschafter oder zugunsten der AG als neue (zunächst mittelbare und nach Erlöschen der KG unmittelbare) GmbH-Gesellschafter vorliegt.
3. Die GmbH war mit 3,3 v.H. am Gesellschaftsvermögen der KG und damit nicht nur zu 3,3 v.H. an sich selbst (eigene Anteile), sondern auch zu 3,3 v.H. am übrigen Gesellschaftsvermögen der KG, insbesondere dem Grundbesitz der KG, beteiligt. Hätte die GmbH ihren Komplementäranteil nicht an die AG, die Erwerberin der Kommanditanteile des Klägers und des B, sondern bei ansonsten unverändertem Gesellschafterbestand innerhalb der KG an einen fremden Dritten veräußert, hätte ein ordentlicher und gewissenhafter Geschäftsleiter der GmbH für diesen Komplementäranteil einen Kaufpreis gefordert und erhalten, der mindestens der 3,3 %igen Beteiligung der GmbH am übrigen Gesellschaftsvermögen der KG, also am Gesellschaftsvermögen ohne die dazugehörigen GmbH-Anteile, und damit insbesondere dem Grundbesitz der KG, entsprochen hätte. Für die GmbH und ihre Gesellschafter hätte kein wirtschaftlich vernünftiger Grund bestanden, die 3,3 %ige Beteiligung der GmbH am übrigen Gesellschaftsvermögen, insbesondere am Grundbesitz der KG, ohne angemessene Gegenleistung preiszugeben.
Im Streitfall hat die GmbH ihren Komplementäranteil an der KG und damit ihre 3,3 %ige Beteiligung sowohl an ihren eigenen GmbH-Anteilen als auch am übrigen Gesellschaftsvermögen der KG gegen eine zunächst zahlenmäßig überhaupt nicht fixierte und sodann auf 1 815 DM festgesetzte Gegenleistung veräußert. Diese Gegenleistung ist unangemessen niedrig. Nach den tatsächlichen Feststellungen des angefochtenen Urteils und dem Sachvortrag des Klägers ist davon auszugehen, daß der Wert des gesamten Gesellschaftsvermögens der KG dem von der AG für alle Gesellschaftsanteile zusammen aufgewendeten Betrag von 1 499 315 DM (1 495 000 DM + 2 500 DM + 1 815 DM) entspricht. Der 3,3 %ige Anteil der GmbH hieran liegt erheblich über der Gegenleistung von 1 815 DM, die die GmbH letztlich nur erhalten hat.
Durch die Übertragung ihres Komplementäranteils auf die AG ohne angemessene Gegenleistung hat die GmbH entweder der AG (als vorübergehende alleinige Kommanditistin und mittelbare Gesellschafterin der GmbH und anschließende unmittelbare neue Gesellschafterin der GmbH) oder dem Kläger und dem B als bisherigen Kommanditisten und mittelbaren Gesellschaftern der GmbH einen Vermögensvorteil zugewendet.
Der Vermögensvorteil der AG könnte darin bestehen, daß sie die gesamthänderische Beteiligung der GmbH am Gesellschaftsvermögen der KG erworben hat, ohne dafür eine angemessene Gegenleistung an die GmbH zu zahlen.
Der Vermögensvorteil des Klägers und des B könnte darin bestehen, daß diese für ihren Kommanditanteil einen Kaufpreis erhielten, der die 3,3 %ige Beteiligung der GmbH am Gesellschaftsvermögen der KG, insbesondere am Grundbesitz, umfaßt, den sie in dieser Höhe nicht erhalten hätten, wenn die AG einen den Wert des Komplementäranteils der GmbH entsprechenden Kaufpreis an diese hätte entrichten müssen.
Darüber, ob eine verdeckte Gewinnausschüttung zugunsten des Klägers und des B vorliegt (mit der Folge, daß der angefochtene Gewinnfeststellungsbescheid als rechtmäßig zu bestätigen ist) oder zugunsten der AG (mit der Folge, daß der dem Kläger und dem B als verdeckte Gewinnausschüttung zugerechnete Gewinnanteil der AG zuzurechnen ist, soweit dieser verdeckten Gewinnausschüttung nicht Sonderbetriebsaufwendungen der AG gegenüberstehen), wird das FG im zweiten Rechtsgang nach vorausgegangener Beiladung der AG zu befinden haben, da über diese Frage gegenüber dem Kläger und dem B einerseits und der AG andererseits nur einheitlich entschieden werden kann.
Fundstellen
Haufe-Index 60997 |
BStBl II 1985, 683 |
BFHE 144, 158 |
BFHE 1986, 158 |
BB 1985, 2092-2094 (ST) |
DB 1985, 2228-2229 (ST) |
DStR 1985, 672-673 (ST) |
HFR 1986, 566-567 (ST) |