BFH Urteil vom 10.05.1989 - II R 86/86 | Steuer Office Gold | Steuern

Leitsatz (amtlich)

Ist nach dem Gesellschaftsvertrag einer GbR, zu deren Gesamthandseigentum mehrere Wohnungs- bzw. Teilerbbaurechte gehören, jeder der Gesellschaftsanteile untrennbar verknüpft mit je einem Wohnungs- bzw. Teilerbbaurecht, unterliegt die Übertragung eines derart ausgestalteten Gesellschaftsanteils der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983 i.V.m. § 42 AO 1977.

Normenkette

GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 1; AO 1977 § 42

Tatbestand

Die Eheleute B hatten im Jahre 1965 ein Erbbaurecht erworben und anschließend ein "Dreifachhaus" darauf errichtet. Die Wohnungen hatten sie vermietet. Mit notariell beurkundetem Vertrag vom 15.Juli 1982 gründeten die Eheleute B eine Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR) zur Vermietung und Verwaltung des Erbbaurechts. Das Erbbaurecht wurde Gesamthandsvermögen. Am gleichen Tage war (zeitlich vorhergehend) das Erbbaurecht in Wohnungs- und Teilerbbaurechte aufgeteilt worden. § 3 des Gesellschaftsvertrages hat folgenden Inhalt:

"1. Die Gesellschafter haben ihre Beteiligungen in einzelne Anteile gestückelt. Einem jeden so gebildeten Anteil haben sie mit Rücksicht auf die Bestimmungen dieses Vertrages über die Auseinandersetzung im Falle des Ausscheidens eines Gesellschafters und der Liquidation der Gesellschaft das Wohnungserbbaurecht an einer bestimmten zum Gesellschaftsvermögen gehörenden Wohnung oder Garage zugeordnet. Die Stückelung der Beteiligungen und die Zuordnung der Wohnungen oder Garagen ergeben sich aus dem als Anlage zu dieser Urkunde genommenen Verzeichnis.

2. Das Verhältnis der Werte der gebildeten Gesellschaftsanteile untereinander entspricht dem Verhältnis der Werte der den einzelnen Anteilen zugeordneten Wohnungen."

Nach § 6 des Gesellschaftsvertrages können Darlehen, die Gesellschafter zur Finanzierung ihrer Beteiligungen in Anspruch nehmen, auf demjenigen Wohnungserbbaurecht dinglich abgesichert werden, welches der Beteiligung des jeweiligen Gesellschafters zugeordnet ist. Jeder Gesellschafter kann seine Beteiligung an einen beliebigen Dritten abtreten, wobei Teilabtretungen mit der Maßgabe zulässig sind, daß der abgetretene Teil der Beteiligung dem Wert einer oder mehrerer der Beteiligung zugeordneten Wohnungen entsprechen muß (§ 10 des Gesellschaftsvertrages). Die Gesellschaft kann von jedem Gesellschafter zum Ende eines Geschäfts-(*= Kalender-)jahres gekündigt werden (§ 4 des Vertrages), mit der Folge, daß der kündigende Gesellschafter ausscheidet (§ 13 Nr.1 des Gesellschaftsvertrages). Für den Fall des Ausscheidens eines Gesellschafters ist die Gesellschaft verpflichtet, dem ausscheidenden Gesellschafter mit Wirkung vom Tage seines Ausscheidens dasjenige Wohnungs- oder Teilerbbaurecht als Alleinberechtigtem --mehreren Berechtigten an einer Wohnung oder einer Garage zu gleichen Teilen-- zu übertragen, welches seiner Gesellschaftsbeteiligung zugeordnet ist, wobei der Ausscheidende diejenigen Grundpfandrechte zu übernehmen hat, welche der Absicherung seiner persönlichen Darlehen dienen. Der jeweilige Geschäftsführer der Gesellschaft ist bevollmächtigt, die Übertragung vorzunehmen und alle hierzu erforderlichen Erklärungen abzugeben und entgegenzunehmen, insbesondere auch die Einigung über den Rechtsübergang zu erklären und alle Grundbucheintragungen zu bewilligen (§ 13 Nr.2 des Gesellschaftsvertrages). Diese Bestimmungen gelten sinngemäß für den Fall der Auflösung und Liquidation der Gesellschaft (§ 13 Nr.3 des Gesellschaftsvertrages). Nach § 7 des Gesellschaftsvertrages sind die einzelnen Gesellschafter am Gewinn oder Verlust der Gesellschaft im Verhältnis der jeweiligen Gesellschaftsbeteiligungen zueinander beteiligt.

Am 25.Januar 1983 wurde zwischen den Eheleuten B einerseits und denjenigen "Personen, die sich aus dem Verzeichnis ergeben, welches als Anlage zu dieser Urkunde genommen wird" --alle Beteiligten aufgrund notariell beurkundeter Vollmacht vertreten durch eine GmbH-- ein "Kauf- und Abtretungsvertrag" geschlossen. Nach dessen Inhalt "treten hiermit" die Eheleute B "den in dem anliegenden Verzeichnis aufgeführten Erwerbern - mehreren bei einer Einheit gemeinsam erwähnten Erwerbern zu jeweils selbständigen gleichen Teilen - jeweils denjenigen Teil ihrer Beteiligung an der Gesellschaft bürgerlichen Rechts ab, welche in dem als Anlage zu dem der Gesellschaft zugrundeliegenden Gesellschaftsvertrag genommenen Verzeichnis diejenige Wohnung zugeordnet ist, die für den betreffenden Erwerber in dem diesem Vertrag anliegenden Verzeichnis angegeben ist". Aus diesem Verzeichnis "ergeben sich" auch "die jeweiligen Kaufpreise". Der Käufer übernahm alle im Gesellschaftsvertrag und in der Teilungserklärung enthaltenen Verpflichtungen als seine eigenen Verpflichtungen und verpflichtete sich seinerseits, diese auch seinem Rechtsnachfolger aufzuerlegen. Dasselbe galt hinsichtlich der Verpflichtungen aus dem Erbbaurechtsvertrag, soweit die Vereinbarungen nicht Inhalt des Erbbaurechts geworden waren. Der Käufer hatte vom Tage des Eintritts in die Gesellschaft "den jeweils fälligen auf seine Erbbaurechtseinheit entfallenden Erbbauzins" an den Geschäftsführer der GbR zu zahlen. Der Erbbauzins belief sich im Zeitpunkt des Vertragsabschlusses auf 7,13 DM/qm Grundstücksfläche. Die Abtretung erfolgte jeweils mit sofortiger dinglicher Wirkung; sie wurde von den Abtretungsempfängern angenommen. Die Abtretungen bezogen sich nicht auf alle Geschäftsrechte der Eheleute B; diese waren nach den Feststellungen des Finanzgerichts (FG) auch noch im Jahre 1986 zu mehr als 1/9 am Gesellschaftsvermögen beteiligt. Das Grundbuch wurde im Anschluß an die Abtretungsverträge in der Weise berichtigt, daß die neu eingetretenen Gesellschafter als (weitere) Gesamthandseigentümer aller Wohnungs- und Teilerbbaurechte eingetragen wurden.

Zu den Erwerbern gehörte auch N, dessen Rechtsnachfolgerin die Klägerin als seine Alleinerbin ist. Er hatte u.a. für 14 770 DM den Gesellschaftsanteil Nr.21 erworben, dem die laufende Teileigentumsnummer 3 der Teilungserklärung, nämlich eine Garage vom Typ D mit einem wirtschaftlichen Anteil von 71,47/10 000 zugeordnet war. Die für ihn handelnde GmbH hatte er mit notarieller Urkunde vom 30.Dezember 1982 bevollmächtigt.

Das Finanzamt (FA) sah in dem Anteilserwerb einen der Grunderwerbsteuer unterliegenden Erwerb der Mitberechtigung am Erbbaurecht verbunden mit dem Teilerbbaurecht und setzte mit Bescheid vom 14.März 1983 gegen den Rechtsvorgänger der Klägerin aus einer Besteuerungsgrundlage von 14 770 DM Grunderwerbsteuer in Höhe von 295 DM fest. Auf den Einspruch verböserte das FA nach vorheriger Anhörung, setzte die Steuer unter Einbeziehung des Werts der übernommenen Erbbauzinsverpflichtung auf 328 DM fest und wies den Einspruch mit Entscheidung vom 20.Dezember 1983 als unbegründet zurück.

Mit der Klage begehrt die Klägerin die Aufhebung der Grunderwerbsteuerfestsetzung mit der Begründung, bei der GbR sei lediglich eine nicht der Grunderwerbsteuer unterliegende Veränderung im Personenstand eingetreten. Das FG hat der Klage mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1986, 574 veröffentlichten Entscheidung stattgegeben.

Mit der vom Senat zugelassenen Revision beantragt das FA, die Klage unter Aufhebung des angefochtenen Urteils abzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils sowie zur Abweisung der Klage.

1. Das angefochtene Urteil ist aufzuheben, weil das FG unzutreffend davon ausgegangen ist, daß aufgrund der Vereinbarung vom 25.Januar 1983 zwischen den Eheleuten B und dem Rechtsvorgänger der Klägerin kein Grunderwerbsteueranspruch aus § 1 Abs.1 Nr.1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG 1983) i.V.m. § 42 der Abgabenordnung (AO 1977) entstanden sei.

a) Im Ergebnis zutreffend hat das FG angenommen, daß die Vereinbarung vom 25.Januar 1983 nicht als Übertragung sämtlicher Anteile an einer Grundbesitz haltenden GbR nach § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983 i.V.m. § 42 AO 1977 der Grunderwerbsteuer unterliegt (vgl. dazu die Senatsurteile vom 19.März 1980 II R 23/77, BFHE 130, 422, BStBl II 1980, 598, und vom 4.Dezember 1985 II R 142/84, BFHE 145, 242, BStBl II 1986, 190). Denn die Eheleute B sind nach den Feststellungen des FG weiter in der GbR verblieben, entäußerten sich also nicht aller Anteile (vgl. hierzu Senatsbeschluß vom 29.Juli 1987 II B 57/87, BFHE 150, 366, BStBl II 1987, 722). Außerdem fehlt ein vor der Abtretung der Gesellschaftsanteile bestehender gemeinsamer Wille der Abtretungsempfänger, gerichtet auf den Erwerb des ganzen Erbbaurechts, wenn auch im Gewand des Gesellschafterwechsels (vgl. dazu auch Senatsurteil vom 4.März 1987 II R 150/83, BFHE 149, 75, BStBl II 1987, 394). Nach dem Inhalt des Abtretungsvertrages war jede einzelne Abtretung unabhängig von der Wirksamkeit der anderen Abtretungen. Diese Klausel entspricht der Verknüpfung des abgetretenen Gesellschaftsanteils mit dem ihm jeweils zugeordneten Wohnungs- bzw. Teilerbbaurecht. Diese Einzelverknüpfung ist mit der Annahme nicht zu vereinen, eine Gruppe von Personen habe (als Neugesellschafter) alle Anteile an einer aus anderen Personen bestehenden Gesellschaft zum Zwecke des (verdeckten) Transports der Mitberechtigung am Erbbaurecht verbunden mit den Sondereigentumseinheiten erworben.

b) Die entgeltliche Abtretung vom 25.Januar 1983 unterliegt jedoch aus anderen Gründen der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983 i.V.m. § 42 AO 1977 in dem Ausmaß, wie eine Veräußerung der Mitberechtigung am Erbbaurecht zu dem entsprechenden Bruchteil (71,47/10 000) verbunden mit dem Teileigentum an der Garage.

Das FG hat den Vermietungspool und die dadurch erreichte Verminderung des Vermietungsrisikos in den Vordergrund gestellt und es deshalb für "plausibel" gehalten, daß die Zuordnung von Wohnungs- bzw. Teilerbbaurechten nur der Erleichterung der Auseinandersetzung dienen sollte. Deshalb hat es die Steuerpflicht aus § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983 i.V.m. § 42 AO 1977 verneint. Die rechtlichen Schlußfolgerungen des FG halten der revisionsgerichtlichen Überprüfung nicht stand. Das FG hat die vom Gesetz abweichenden besonderen Vereinbarungen über die Ansprüche der einzelnen Gesellschafter im Fall des Ausscheidens bzw. der Liquidation der Gesellschaft dabei nicht berücksichtigt.

Nach den gesellschaftsvertraglichen Vereinbarungen ist jeder Gesellschaftsanteil untrennbar verknüpft mit einer bestimmten Bruchteilsberechtigung am Erbbaurecht, die ihrerseits mit je einem Wohnungs- bzw. Teilerbbaurecht verbunden ist. Das erhellt die von § 733 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) abweichende Vereinbarung über die Auseinandersetzungs- bzw. (bei Ausscheiden) Abschichtungsansprüche des jeweiligen Gesellschafters, die gemäß § 731 Satz 1 BGB zulässig ist. Der Auseinandersetzungsanspruch des einzelnen Gesellschafters bezieht sich auf die jeweils seinem Gesellschaftsanteil zugeordnete Sache, nämlich die bruchteilsmäßige Mitberechtigung am Erbbaurecht verbunden mit dem jeweiligen Wohnungs- bzw. Teilerbbaurecht, welches ihm die GbR mit Wirkung vom Tage seines Ausscheidens bzw. im Rahmen der Auseinandersetzung nach Auflösung aus dem Gesamthandsvermögen zu übereignen verpflichtet wird.

Wird ein derart ausgestalteter Gesellschaftsanteil übertragen, so ersetzt die Übertragung des Anteils an der Gesamthand die an sich gebotene Übertragung der Mitberechtigung am Erbbaurecht zum entsprechenden Bruchteil verbunden mit dem Wohnungs- bzw. Teileigentum. Denn die gewählte Konstruktion der Abtretung derart ausgestalteter Gesellschaftsrechte ist nur verständlich unter dem Gesichtspunkt erhoffter Steuerbefreiung aus § 6 Abs.2 bzw. § 7 Abs.2 GrEStG 1983 bei Beachtung der Fristen von § 6 Abs.4 bzw. § 7 Abs.3 GrEStG 1983 für den Fall der Verpflichtung der GbR zur Übereignung. Sie stellt --ohne daß damit eine moralische Wertung verbunden wäre (vgl. BFHE 149, 75, BStBl II 1987, 394)-- einen Mißbrauch von Gestaltungsmöglichkeiten des Rechts i.S. des § 42 Satz 1 AO 1977 dar. Nach § 42 Satz 2 AO 1977 ist deshalb der Steueranspruch so entstanden, wie er bei einer den wirtschaftlichen Vorgängen angemessenen Gestaltung entsteht.

2. Die Sache ist spruchreif. Der Senat entscheidet deshalb in der Sache selbst. Der angefochtene Grunderwerbsteuerbescheid in der Gestalt der Einspruchsentscheidung ist rechtmäßig, die Klage deshalb als unbegründet abzuweisen.