Entscheidungsstichwort (Thema)
Einkommensteuer, Lohnsteuer, Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Stellt ein Steuerpflichtiger, der eine freiberufliche Tätigkeit ausübt, einem Dritten zeitlich befristet Geldbeträge zur Verfügung und kann seine Forderung auf Rückzahlung nicht realisiert werden, so ist nur dann ein Verlust aus der freiberuflichen Tätigkeit anzuerkennen, wenn die überlassung der Geldbeträge bestimmt und geeignet war, der freiberuflichen Tätigkeit zu dienen und sie zu fördern.
Zur Frage, unter welchen Voraussetzungen die zeitlich befristete überlassung von Geldmitteln an einen Dritten als gewerbliche Tätigkeit anzusehen ist.
Zur steuerlichen Behandlung von Bürgschaftsprovisionen und ähnlichen Entgelten.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 4, § 15/1, § 15/2, § 18/1, § 20 Abs. 1 Ziff. 4, § 22/1, § 22/3
Tatbestand
Die Revisionskläger sind die Erben der verstorbenen Witwe S., die ihrerseits Erbin ihres am 20. Mai 1958 verstorbenen Ehemannes (des Steuerpflichtigen - Stpfl. -) war.
Der Steuerpflichtige hatte im wesentlichen Einkünfte als Bankdirektor im Ruhestand und aus Dividenden in Höhe von insgesamt rd. 150 000 DM. Außerdem hatte er eine Praxis als Wirtschaftsberater, die in den letzten Jahren verhältnismäßig geringe und im Streitjahr keine Einnahmen mehr erbrachte. Der Gewinn aus der freiberuflichen Tätigkeit wurde nach § 4 Abs. 1 EStG ermittelt.
Streitig ist, ob der Verlust von Geldmitteln in Höhe von 77 492,57 DM einkommensteuerlich berücksichtigt werden kann.
Am 10. Februar und 31. März 1958 kamen zwischen dem Stpfl. und einem Schweizer Geschäftsmann namens W., der in B. (Schweiz) eine "Fabrikation technischer Neuheiten" betrieb, Vereinbarungen zustande, nach denen der Stpfl. für bestimmte Geschäftsvorhaben insgesamt 80 000 sfr auf seinem Konto bei einer Schweizer Bank zur Verfügung stellte. Hierüber sollte zum Teil W unmittelbar verfügen dürfen, zum anderen Teil sollte der Betrag zur Sicherung eines Kredits bei einer Bank dienen, für den der Stpfl. die Bürgschaft übernahm. Die Hingabe der Geldmittel diente der Herstellung und dem Vertrieb von "Messeschlagern" (Postkarten, Feuerzeugen u. a.) für die Brüsseler Weltausstellung. Das zur Verfügung gestellte Kapital sollte in Raten unmittelbar aus dem Verkaufserlös der Waren zurückgezahlt werden. Darüber hinaus sollte der Stpfl. in bestimmter Höhe an den Verkaufserlösen beteiligt werden. Er erhielt aber weder sein Kapital zurück noch eine Erlösbeteiligung. Die Schweizer Bankgesellschaft nahm den Stpfl. auf Grund der von diesem eingegangenen Verpflichtungen in Anspruch und belastete sein Konto mit dem Betrag von insgesamt 80 000 sfr zuzüglich Zinsen, Kosten und Spesen. Der insgesamt entstandene Ausfall von 77 492,57 DM (einschließlich Zinsen und Kosten) wurde als Aufwand bei den Einkünften des Stpfl. aus selbständiger Arbeit geltend gemacht. Der Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) versagte den Abzug.
Dagegen machte die verstorbene Ehefrau des Stpfl. in erster Linie geltend, der Verlust stehe im Zusammenhang mit den Einkünften aus selbständiger Arbeit als Wirtschaftsberater. Diesem Beruf, der keine so enge standesgemäße Bindung kenne wie etwa der Anwaltsberuf, seien Kapitalgeschäfte nicht wesensfremd. Das in diesem Beruf vom Stpfl. erworbene Wissen habe es diesem gerade möglich gemacht, günstige Gelegenheiten auszunützen. Bei einem Erfolg des Geschäfts hätte er erhebliche Gewinne versteuern müssen. Daher müßten auch die Verluste als ausgleichsfähig anerkannt werden. Mindestens liege aber ein Verlust aus Gewerbebetrieb vor. Der Stpfl. habe sich auf Grund seiner unternehmerischen Aktivität nachhaltig bemüht, geschäftlich tätig zu werden. Es habe sich um mehrere Geschäfte gehandelt.
Einspruch und Berufung der Ehefrau des Stpfl. hatten keinen Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) verneinte einen Verlust aus der freiberuflichen Tätigkeit, weil die hier streitigen Geschäfte des Stpfl. nicht in den typischen Bereich dieser Einkunftsquelle einzuordnen seien. Geld- und Handelsgeschäfte seien dem freien Beruf wesensfremd. Auch ein gewerblicher Verlust sei zu verneinen. Weder seien die Geschäfte im Rahmen eines bestehenden Gewerbebetriebs getätigt worden noch stellten sie für sich eine gewerbliche Tätigkeit dar. Der Stpfl. sei nicht nachhaltig tätig gewesen und nach außen auch nicht hervorgetreten. Es handle sich vielmehr um Geschäfte des W im Rahmen seines Gewerbebetriebs. Der Stpfl. sei auch nicht Mitunternehmer, weil er weder seine Arbeitskraft eingebracht habe noch am Betriebsvermögen des W beteiligt gewesen sei. Es läge lediglich ein Kapitalverlust vor, der einkommensteuerlich ohne Auswirkung sei.
Mit der Rechtsbeschwerde (Revision) begehren die Revisionskläger zusätzlich, eine Mitunternehmerschaft anzuerkennen. Der Verlust aus dieser müsse bei Anwendung des Progressionsvorbehalts tarifmindernd berücksichtigt werden. Mindestens müsse der Zinsverlust in Höhe von 889,71 DM steuerlich berücksichtigt werden.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist zum Teil begründet.
Das FG ist zu Recht zu dem Ergebnis gelangt, daß der Verlust der bereitgestellten Geldbeträge einkommensteuerlich ohne Auswirkungen bleibt.
Der Verlust führt nicht zu negativen Einkünften aus selbständiger Arbeit (ß 18 EStG). Die Anerkennung des Aufwands hängt davon ab, ob der Stpfl. als freiberuflich Tätiger berechtigt gewesen ist, die ihm aus den Geschäften mit W zustehenden Forderungen, deren Ausfall gewinnmindernd behandelt worden ist, als gewillkürtes Betriebsvermögen zu behandeln. Angehörige freier Berufe können unter bestimmten Voraussetzungen gewillkürtes Betriebsvermögen haben. Ein Wirtschaftsgut kann aber nur dann Gegenstand des Betriebsvermögens sein, wenn es bei objektiver Beurteilung bestimmt und geeignet ist, dem Betrieb zu dienen und ihn zu fördern. Dagegen können nicht auf dem Wege des gewillkürten Betriebsvermögens Einkunftsarten verändert werden, wenn es an einer inneren Verknüpfung mit dem Betrieb fehlt (Urteile des Bundesfinanzhofs - BFH - VI 10/60 S vom 15. Juli 1960, BStBl 1960 III S. 484, Slg. Bd. 71 S. 625; I 185/59 S vom 19. Juli 1960, BStBl 1960 III S. 485, Slg. Bd. 71 S. 629). Nach diesen Grundsätzen ist es nicht gerechtfertigt, die hier streitigen Geschäfte als Vorgänge des Betriebsvermögens anzusehen. Der Umstand, daß der Stpfl. durch seine Tätigkeit als Wirtschaftsberater in der Lage gewesen sei, Gelegenheiten zum Abschluß von Kapitalgeschäften zu ergreifen, läßt nicht erkennen, daß solche Geschäfte umgekehrt auch geeignet sind, der wirtschaftsberatenden Tätigkeit zu dienen und sie zu fördern. Die Ehefrau des Stpfl. hat im Schriftsatz an das FG vom 4. Januar 1961 selbst ausgeführt, der Stpfl. habe sich langsam von der beratenden Tätigkeit lösen wollen. Hierfür spricht - außer dem hohen Alter des Stpfl. -, daß Einnahmen aus der beratenden Tätigkeit seit 1956 nur mehr in geringer Höhe angefallen sind. Auch kann im Streitfall nicht davon ausgegangen werden, daß der Stpfl. im Rahmen seines Betriebs erworbenes und nicht entnommenes Geld angelegt hat (vgl. Urteil des BFH VI 10/60 S, a. a. O.). Dann ist es aber nicht ersichtlich, inwiefern die Geschäfte mit W geeignet sein sollten, die beratende Tätigkeit des Stpfl. zu fördern.
Auch ein gewerblicher Verlust kann im Streitfall nicht angenommen werden.
Das FG ist ohne Rechtsverstoß davon ausgegangen, daß die Geschäfte mit W weder im Rahmen eines schon bestehenden Gewerbebetriebs ausgeübt worden sind noch selbst eine eigene gewerbliche Tätigkeit darstellen (ß 15 Ziff. 1 EStG). Zu denken wäre an einen gewerblichen Betrieb, der sich mit der Finanzierung von Geschäften befaßte. Der Stpfl. ist indessen in solcher Eigenschaft nach außen auch einem kleinen Kreis gegenüber nicht hervorgetreten. Er hat sich auch nicht am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr beteiligt, denn er hat keine Tätigkeit entfaltet, die sich auf eine unbestimmte Vielzahl von Personen erstreckte (vgl. § 1 Abs. 1 Satz 1 GewStDV; Littmann, Das Einkommensteuerrecht, 7. Aufl., 15 Tz. 27). Somit ist ein tragendes Merkmal für eine gewerbliche Tätigkeit nicht erfüllt.
Die Geschäfte des Stpfl. können nur im Zusammenhang mit der gewerblichen Tätigkeit des W gesehen und beurteilt werden. Soweit dabei die Frage eine Rolle spielt, ob der Stpfl. als Mitunternehmer (ß 15 Ziff. 2 EStG) anzusehen ist, kann hierüber bei der besonderen Lage des Falles nicht im Verfahren der einheitlichen Gewinnfeststellung entschieden werden, da eine etwa zwischen W und dem Stpfl. gebildete Gesellschaft weder ihre Geschäftsleitung noch ihren Sitz im Inland hätte (ß 215 Abs. 4 Satz 1 AO). Das FG hat eine Mitunternehmerschaft zu Recht abgelehnt. Der Stpfl. hat sich nicht am Betriebsvermögen des W beteiligt. Es kann auch nicht davon ausgegangen werden, daß sich die Vertragsparteien außerhalb des Gewerbebetriebs des W. auf gesellschaftsrechtlicher Grundlage zu einer Gemeinschaft nach Art der Gesellschaft bürgerlichen Rechts (§§ 705 ff. BGB) zusammengeschlossen haben, um "die Erreichung eines bestimmten Zweckes zu fördern", da dem Stpfl. keine Einflußmöglichkeit auf die Abwicklung des Geschäfts (Herstellung und Vertrieb der Waren), kein Mitbestimmungsrecht über die Verwendung des von ihm zur Verfügung gestellten Kapitals und auch sonst keine Kontrollrechte eingeräumt worden sind. Er hatte lediglich die Stellung eines Geldgebers.
Da mithin eine Mitunternehmerschaft nicht vorliegt, braucht nicht entschieden zu werden, ob sich ein Verlust aus dieser Mitunternehmerschaft an einem in der Schweiz betriebenen Unternehmen auf die Einkommensteuer des Streitjahres etwa infolge Anwendung des Progressionsvorbehalts auswirken könnte.
Soweit der Stpfl. dem W unmittelbar Kapital gegen Beteiligung am Erlös zur Verfügung gestellt hat, liegt ein partiarisches Darlehen vor. Etwaige Einkünfte wären gemäß § 20 Abs. 1 Ziff. 4 EStG und nach dem Abkommen zur Vermeidung der Doppelbesteuerung mit der Schweiz als Einkünfte aus Kapitalvermögen in der Bundesrepublik zu versteuern gewesen. Der Verlust der Kapitaleinlage ist aber ein einkommensteuerlich nicht zu berücksichtigender Vermögensverlust.
Soweit dem Stpfl. für die Bereitstellung von Sicherungen und die übernahme der Bürgschaft die von W zugesagten Entgelte zugeflossen wären, hätten diese den Charakter von Bürgschaftsprovisionen, die entweder - wenn sie in einem bestimmten Zeitraum mit einer gewissen Regelmäßigkeit und für eine gewisse Dauer zugeflossen wären - als Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen (ß 22 Ziff. 1 EStG) oder - bei einmaligem Zufluß - als Einkünfte aus Leistungen (ß 22 Ziff. 3 EStG) zu versteuern gewesen wären (Urteil des BFH VI 243/62 U vom 22. Januar 1965, BStBl 1965 III S. 313). Der infolge der Inanspruchnahme aus der Bürgschaft und der Verwertung der verpfändeten Gegenstände eingetretene Verlust ist ein Vermögensverlust und rechtfertigt keinen Abzug als Werbungskosten.
Die Verluste können schließlich auch nicht als außergewöhnliche Belastung abgezogen werden, da sie dem Stpfl. nicht zwangsläufig erwachsen sind. Er war zur überlassung der Geldmittel nicht durch Umstände gezwungen, die von seinem Willen unabhängig waren (Urteile des BFH IV 602/53 U vom 30. September 1954, BStBl 1954 III S. 357, Slg. Bd. 59 S. 381; IV 287/60 U vom 12. Dezember 1963, BStBl 1964 III S. 299, Slg. Bd. 79 S. 184).
Soweit allerdings in dem insgesamt von der Schweizer Bankgesellschaft in Anspruch genommenen Betrag von 77 492,57 DM Schuldzinsen enthalten sind, müssen diese als Sonderausgaben (ß 10 Abs. 1 Ziff. 1 EStG) abgezogen werden. Das Urteil der Vorinstanz enthält keine Feststellungen darüber, daß dieser Abzug vorgenommen worden ist.
Der Rechtsstreit wurde daher unter Aufhebung der Vorentscheidung an das FG zurückverwiesen.
Fundstellen
Haufe-Index 411924 |
BStBl III 1966, 218 |
BFHE 1966, 13 |
BFHE 85, 13 |
BB 1966, 768 |
DB 1966, 766 |