Leitsatz (amtlich)
Überläßt der Eigentümer eine Wohnung im eigenen Haus durch schuldrechtlichen Vertrag ganz oder teilweise unentgeltlich an eine gegenüber ihm oder seinem Ehegatten unterhaltsberechtigte Person, so hat im allgemeinen der Eigentümer den Nutzungswert der Wohnung zu versteuern.
Normenkette
EStG § 21 Abs. 2, § 12 Nr. 2
Tatbestand
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind zusammenveranlagte Eheleute. Der Kläger - Ehemann - ist Eigentümer eines Zweifamilienhauses. In den Streitjahren 1964 bis 1970 vermietete er die kleinere Wohnung in diesem Haus seiner Schwiegermutter für eine Miete von monatlich 235 DM (2,50 DM je qm).
Im Anschluß an eine Betriebsprüfung vertrat der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) die Auffassung, daß der Kläger die Wohnung teilweise unentgeltlich überlassen habe und der Unterschiedsbetrag zwischen ortsüblicher und gezahlter Miete zu seinen Einkünften aus Vermietung und Verpachtung gehöre (§§ 21 Abs. 2, 12 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). Das FA berichtigte demgemäß die Einkommensteuerbescheide 1964 bis 1966 und führte für die Jahre 1967 bis 1970 entsprechende Erstveranlagungen durch.
Nach erfolglosem Einspruch gab das Finanzgericht (FG) der auch wegen anderer Streitpunkte eingelegten Klage teilweise statt und rechnete nur die gezahlte Miete zu den Einkünften des Klägers aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr. 1 EStG). Zur Begründung führte es aus: Nach dem Wortlaut des § 21 Abs. 2 EStG sei der Unterschiedsbetrag zwischen der tatsächlichen Miete und dem Nutzungswert der Wohnung (ortsübliche Miete) nicht dem Kläger, sondern dessen Schwiegermutter zuzurechnen. Die Voraussetzungen der 1. Alternative des § 21 Abs. 2 EStG seien nicht erfüllt, weil der Kläger die Wohnung im eigenen Haus nicht selbst bewohne. Es greife deshalb die 2. Alternative ein, nach der derjenige den Unterschiedsbetrag zu versteuern habe, dem die Wohnung überlassen sei. § 12 EStG ändere daran nichts, weil diese Vorschrift nur ein Abzugsverbot für Betriebsausgaben, Werbungskosten oder Sonderausgaben enthalte, nicht aber die Zurechnung von steuerlichen Einkünften regle (so auch Urteil des FG Düsseldorf vom 21. Oktober 1971 I 242-246/66 E, Entscheidungen der Finanzgerichte 1972 S. 121 - EFG 1972, 121 -).
Mit der Revision rügt das FA Verletzung der § 21 Abs. 2, § 12 Nr. 2 EStG.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Gemäß § 21 Abs. 2 EStG gehört zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung auch der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus oder der Nutzungswert einer dem Steuerpflichtigen ganz oder teilweise unentgeltlich überlassenen Wohnung. Nach der zur Auslegung dieser Vorschrift ergangenen ständigen Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) ist bei unentgeltlicher Überlassung der Wohnung an Unterhaltsberechtigte der Nutzungswert der Wohnung dem Eigentümer zuzurechnen (vgl. zuletzt Urteile vom 20. November 1973 VIII R 256/72, BFHE 110, 561, BStBl II 1974, 163; vom 30. Januar 1974 I R 16/72, BFHE 111, 336). Entsprechend gehört bei teilweise unentgeltlicher Überlassung der Unterschiedsbetrag zwischen dem Nutzungswert (ortsübliche Miete) und der gezahlten Miete zu den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. Zur Begründung verweist der Senat auf die Urteile VIII R 256/72 und I R 16/72, die bereits eine Auseinandersetzung mit den vom FG angeschnittenen Fragen enthalten. Ergänzend und klarstellend wird folgendes bemerkt:
Die Erfassung des Nutzungswertes beim Eigentümer, der die Wohnung im eigenen Haus ganz oder teilweise unentgeltlich einem anderen überlassen hat, ist mit dem möglichen Wortsinn des § 21 Abs. 2 EStG vereinbar. Denn dieser erfordert nach der 1. Alternative der Vorschrift nicht eine Nutzung in der Weise, daß der Eigentümer die Wohnung selbst bewohnt. Er besagt nur, daß der Nutzungswert der Wohnung im eigenen Haus dem Eigentümer zuzurechnen ist. Anders als bei einer leerstehenden und nicht zur jederzeitigen Nutzung bereitgehaltenen Wohnung sieht der Senat diese Voraussetzungen bei der Überlassung an einen anderen als gegeben an. Denn auch hierin ist eine besondere Form der Nutzung des Eigentums zu erblicken.
Der Vorrang der 1. gegenüber der 2. Alternative des § 21 Abs. 2 EStG im Falle der unentgeltlichen Überlassung an eine unterhaltsberechtigte Person ergibt sich aus der bei allen Einkunftsarten zu berücksichtigenden und als übergreifenden Rechtsgedanken zu verstehenden Vorschrift des § 12 Nr. 2 EStG. Diese ist eine besondere gesetzliche Ausprägung des einkommensteuerrechtlichen Grundsatzes, daß Zuwendungen, die als Einkommensverwendung anzusehen sind, einkommensteuerrechtlich das Einkommen des Zuwendenden nicht verringern und das Einkommen des Empfängers nicht erhöhen sollen (BFH-Urteil vom 11. Januar 1957 VI 5/54 U, BFHE 64, 177, BStBl III 1957, 68). Einkommensverwendung in diesem Sinne ist deshalb auch die unentgeltliche oder teilweise unentgeltliche Überlassung der Wohnung im eigenen Haus an eine gegenüber dem Steuerpflichtigen oder seinem Ehegatten unterhaltsberechtigte Person, wenn die Überlassung nicht als Verfügung über die Einkunftsquelle anzusehen ist. Eine schuldrechtliche Überlassung an die Schwiegermutter, wie im Streitfall, ist danach, soweit dies unentgeltlich geschieht, im allgemeinen Einkommensverwendung. Dementsprechend gehört der Unterschiedsbetrag zwischen ortsüblicher und tatsächlicher Miete zu den Einkünften des Eigentümers aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 2, § 12 EStG).
Diese die Systematik des Einkommensteuergesetzes berücksichtigende Auslegung bedeutet nicht, daß die 2. Alternative der Vorschrift des § 21 Abs. 2 praktisch ins Leere ginge. Sie greift vielmehr bei der für die Streitjahre maßgebenden Gesetzesfassung stets Platz, wenn derjenige, dem eine Wohnung ganz oder teilweise unentgeltlich überlassen wird, nicht dem Überlassenden (Zuwendenden) gegenüber unterhaltsberechtigt ist und es sich nicht um eine freiwillige, sondern um eine auf bindender Vereinbarung beruhende Überlassung handelt. Sie kann außerdem von Bedeutung sein, wenn eine Wohnung an nicht unterhaltsberechtigte Personen in Erfüllung einer testamentarischen Anordnung überlassen wird.
Die Vorentscheidung, die von anderen Rechtsgrundsätzen ausgegangen ist, kann hiernach keinen Bestand haben.
Fundstellen
Haufe-Index 72800 |
BStBl II 1978, 493 |
BFHE 1979, 155 |