BFH Urteil vom 11.05.1995 - IV R 44/93 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Zurechnung nicht ausgleichsfähiger Verlustanteile bei unentgeltlichem Übergang eines Kommanditanteils - Anwendbarkeit der Übergangsregelung zu § 15a EStG

Leitsatz (amtlich)

1. Wird eine OHG formwechselnd in eine KG umgewandelt und geht noch im Umwandlungsjahr der Anteil des einzigen Kommanditisten unentgeltlich auf die bisherige Komplementärin über, die das Unternehmen als Einzelunternehmen fortführt, so ist der anteilig auf die Zeit bis zu seinem Ausscheiden entfallende Verlustanteil des Kommanditisten diesem zuzurechnen, auch wenn der Verlustanteil der Ausgleichsbeschränkung nach § 15a EStG unterliegt.

2. Mit dem unentgeltlichen Übergang des Kommanditanteils geht auf den Erwerber auch das Recht über, den Verlustanteil mit späteren Gewinnen aus dem Einzelunternehmen zu verrechnen.

Orientierungssatz

Die Übergangsregelung zu § 15a EStG in § 52 Abs. 20a EStG kann nicht bei Gesellschaften in Anspruch genommen werden, die bereits vor dem 11.10.1979 zivilrechtlich als Gesellschaften ohne beschränkt haftende Gesellschafter bestanden und einen Betrieb eröffnet haben, aber erst nach dem Stichtag zu Gesellschaften mit beschränkt haftenden Gesellschaftern geworden sind (Anschluß an BFH-Rechtsprechung).

Normenkette

EStG 1981 §§ 15a, 52 Abs. 20a; EStG § 52 Abs. 19

Tatbestand

Gesellschafter der X & Co., die zunächst in der Rechtsform der offenen Handelsgesellschaft (OHG) betrieben und aus der Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezogen wurden, waren im Streitjahr Frau B und Herr Sch mit Anteilen von je 50 v.H. Mit Vertrag vom 15. Februar 1982 vereinbarten B und Sch die Umwandlung der OHG in eine Kommanditgesellschaft (KG). Danach waren bei unveränderten Beteiligungsverhältnissen B Komplementärin und Sch Kommanditist der Gesellschaft. Die Umwandlung der OHG in eine KG wurde am 8. April 1982 in das Handelsregister eingetragen. Nach der vertraglichen Vereinbarung sollte die Umwandlung ab dem 23. April 1979 gelten. Das war der Todestag der Ehefrau des Sch, an dem deren Anteil an der Gesellschaft im Erbwege auf Sch als Vorerben übergegangen war. Sch verstarb am 18. Oktober 1982. Mit seinem Tode ging der Anteil an der Gesellschaft auf B als Nacherbin über, die das Unternehmen allein fortführte. Rechtsnachfolger des Sch ist im übrigen der Kläger und Revisionskläger (Kläger). Im Jahre 1986 verstarb B. Ihr Rechtsnachfolger als Erbe ist der Beigeladene.

Für die Gesellschafter wurden neben einem Kapitalkonto bei der OHG und danach bei der KG Darlehenskonten geführt. Auf dem Kapitalkonto wurden die Anteile am Gewinn bzw. Verlust, auf dem Darlehenskonto wurden nicht entnommene Gewinnanteile, Entnahmen sowie Zinsen gebucht, und zwar bei für den Gesellschafter negativem Darlehenskonto Zinsen zu Lasten des Gesellschafters. Für den Gesellschafter Sch ergaben sich hieraus zum Bilanzstichtag 31. Dezember 1981 Negativsalden, und zwar in Höhe

von ./. 2 183,27 DM auf dem Kapitalkonto und in Höhe von

./. 134 627,45 DM auf dem Darlehenskonto.

Der Jahresabschluß der KG für das Streitjahr, der auch den Zeitraum vom Ausscheiden des Sch bis zum Bilanzstichtag umfaßte, wies einen Verlust in Höhe von 727 614 DM aus. In der Feststellungserklärung für 1982 wurde dieser Verlust ganz der B zugerechnet. Dem Sch wurden Darlehenszinsen aus der Verzinsung seiner negativen Konten bei der Gesellschaft in Höhe von 10 638 DM als Sonderbetriebsausgaben (Gesellschafterzinsen) zugerechnet. Der B wurden Gesellschafterzinsen in Höhe von 7 662 DM zugerechnet.

In dem unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gemäß § 164 Abs. 1 der Abgabenordnung (AO 1977) ergangenen Feststellungsbescheid vom 8. August 1985 folgte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) dem nicht. Das FA war der Auffassung, an dem zeitanteilig bis zum 8. April 1982 (Eintragung der Umwandlung der Beteiligung des Sch in eine Kommanditbeteiligung in das Handelsregister) entstandenen Verlust sei Sch entsprechend dem Gesellschaftsvertrag zu beteiligen. Das FA berechnete den Verlustanteil des Sch hiernach mit 98 026 DM und rechnete diesen Betrag sowie die unveränderten Gesellschafterzinsen dem Sch zu.

Gegen den Feststellungsbescheid legten sowohl B als auch der Kläger als Gesamtrechtsnachfolger des Sch Einspruch ein. B machte geltend, ihr sei der gesamte Bilanzverlust 1982 zuzurechnen, da das Kommanditkapital des Sch bereits mit Verteilung des Verlustes 1981 aufgebraucht gewesen sei und zudem bei der Aufstellung der Bilanz 1982 festgestanden habe, daß ein dem Sch zugewiesener Verlust nicht mehr durch Gewinne habe ausgeglichen werden können. Der Kläger meinte demgegenüber, dem Sch habe der anteilig bis zu seinem Ausscheiden aus der Gesellschaft am 18. Oktober 1982 entstandene Verlust zur Hälfte zugerechnet werden müssen. Die Vorschrift des § 15a des Einkommensteuergesetzes (EStG) sei im Streitfall nicht anwendbar, da die KG ein "Altbetrieb" gewesen sei.

In der Einspruchsentscheidung vom 30. November 1988 verteilte das FA den Gesamtverlust von 745 914 DM (Bilanzverlust zuzüglich Gesellschafterzinsen als Sonderbetriebsausgaben) wie folgt:

B Sch

laufender Verlust ./. 681 764 DM ./. 45 850 DM

Gesellschafterzinsen ./. 7 662 DM ./. 10 638 DM

insgesamt ./. 689 426 DM ./. 56 488 DM

Das FA begründete diese Aufteilung damit, nach dem im Streitfall anwendbaren § 15a EStG könne Sch nur sein Anteil an dem bis zum 15. Februar 1982 (Abschluß des KG-Vertrags) entstandenen Verlust zugerechnet werden. Der lediglich verrechenbare Verlustanteil des Sch für die Zeit vom 15. Februar bis 18. Oktober 1982 sei der B als Nacherbin zuzurechnen. In der Einspruchsentscheidung teilte das FA mit, die Feststellung des verrechenbaren Verlustes für B erfolge durch besonderen Verwaltungsakt.

Mit der Klage begehrte der Kläger, den bis zum 8. April 1982 entstandenen Verlust beiden Gesellschaftern je zur Hälfte zuzurechnen, jeweils zuzüglich der Gesellschafterzinsen.

Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab.

Dagegen richtet sich die vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache gemäß § 115 Abs. 2 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zugelassene Revision des Klägers.

Der Kläger beantragt, den bis zum 8. April 1982 entstandenen Verlust jeweils beiden Gesellschaftern zur Hälfte zuzurechnen, zuzüglich der auf den jeweiligen Gesellschafter entfallenden Gesellschafterzinsen.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

I. Die Revision ist begründet. Der auf die Zeit vom 15. Februar bis zum 8. April 1982 entfallende Teil des Verlustes der Gesellschaft zuzüglich der sog. Gesellschafterzinsen ist im Feststellungsbescheid in der Anlage ESt 1, 2, 3 B antragsgemäß dem Sch zuzurechnen.

1. Die Gesellschaft war vor dem 15. Februar 1982, dem Tage ihrer Umwandlung in eine KG, eine OHG i.S. des § 105 des Handelsgesetzbuchs (HGB). Die Gesellschaft betrieb nämlich unter gemeinsamer Firma im Rahmen eines vollkaufmännisch eingerichteten Geschäftsbetriebs ein Grundhandelsgewerbe i.S. des § 1 Abs. 2 Nr. 1 HGB, und bei keinem ihrer beiden Gesellschafter, zunächst B und Frau Sch, später B und Sch, war die Haftung gegenüber den Gesellschaftsgläubigern beschränkt.

2. Mit Abschluß des Vertrags vom 15. Februar 1982 erlangte die Gesellschaft unter Wahrung ihrer Identität (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 18. Dezember 1990 VIII R 135/85, BFHE 163, 431, BStBl II 1991, 581) die Rechtsform einer KG i.S. des § 161 HGB. Anteile des Sch als Kommanditist am Verlust der KG unterlagen der Beschränkung des Verlustausgleichs nach § 15a EStG. Der VIII.Senat des BFH hat mit Urteilen vom 18. August 1992 VIII R 32/91 (Der Betrieb --DB-- 1993, 617) und vom 8. Dezember 1992 VIII R 16/91 (BFHE 169, 446) entschieden, daß die Übergangsregelung zu § 15a EStG in § 52 Abs. 20 a EStG 1981 (jetzt § 52 Abs. 19 EStG) nicht bei Gesellschaften in Anspruch genommen werden kann, die bereits vor dem 11. Oktober 1979 zivilrechtlich als Gesellschaften ohne beschränkt haftende Gesellschafter bestanden und einen Betrieb eröffnet haben, aber erst nach dem Stichtag zu Gesellschaften mit beschränkt haftenden Gesellschaftern geworden sind. Der Senat schließt sich dieser Auffassung, die dem Sinn und Zweck des Gesetzes entspricht, an (vgl. auch Senatsurteil vom 10. Februar 1994 IV R 43/92, BFH/NV 1995, 12). Denn bei Gesellschaften, die vor dem Stichtag bereits ein Gewerbe betrieben haben, bei denen aber erst nach dem Stichtag beschränkt haftende Gesellschafter aufgrund von nach dem Stichtag getroffenen Dispositionen eintraten oder schon vorhandene Gesellschafter zu beschränkt haftenden Gesellschaftern wurden, bestand kein Grund, die vor Einführung des § 15a EStG bestehenden weitergehenden Verlustausgleichsmöglichkeiten über mehrere Jahre fortzuführen.

3. Den Ausgleichsbeschränkungen nach § 15a EStG unterlag der Teil des Verlustes der Gesellschaft, der auf den Zeitraum entfällt, in dem die Gesellschaft KG und Sch ihr Kommanditist war. Dieser Zeitraum begann nach Auffassung des FA am 15. Februar 1982 mit dem Abschluß des Vertrages über die Umwandlung der OHG in eine KG. Nach Auffassung des Klägers hingegen begann dieser Zeitraum erst am 8. April 1982 mit der Eintragung der Gesellschaft als KG in das Handelsregister. Für die Frage der Zurechnung der Verlustanteile bei B oder bei Sch kommt es darauf indes nicht an. Die Vorschrift des § 15a EStG befaßt sich nämlich, was auch das FG zutreffend erkannt hat, nicht mit der Frage der Zurechnung von Anteilen am Verlust einer KG. Vielmehr wird nur geregelt, ob und in welchem Umfang ein Anteil des Kommanditisten am Verlust einer KG mit positiven anderen Einkünften des Kommanditisten ausgeglichen werden kann. Dies ergibt sich eindeutig aus dem Wortlaut des § 15a Abs. 1 Satz 1 EStG. Danach unterliegt der Beschränkung des Verlustausgleichs "der einem Kommanditisten zuzurechnende Anteil am Verlust der Kommanditgesellschaft". Die "Zurechnung" der Anteile am Verlust der KG bestimmt sich somit nach den auch sonst geltenden Rechtsvorschriften. Anteil des Kommanditisten am Verlust der KG ist hiernach auch im zeitlichen Anwendungsbereich des § 15a EStG grundsätzlich der aus der Steuerbilanz der KG und entsprechend der im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Ergebnisverteilung ermittelte Verlustanteil (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 Halbsatz 1 EStG) des Kommanditisten, auch wenn und soweit dieser Anteil zu einem negativen Kapitalkonto des Kommanditisten führt oder es erhöht (vgl. auch H 138d Einkommensteuer-Handbuch 1994). Im Streitfall hatte Sch nach den vom FG getroffenen Feststellungen bereits am 31. Dezember 1981 in der Steuerbilanz der Gesellschaft ein negatives Kapitalkonto. Der Zurechnung des Anteils des Sch an dem in der Zeit vom 15. Februar bis zum 18. Oktober 1982 entstandenen Verlust stand dies, wie dargelegt, nicht entgegen. Nach Verwaltungsauffassung gilt bei einem Rechtsformwechsel von einer OHG in eine KG die Vorschrift des § 15a EStG für das gesamte Wirtschaftsjahr (R 138d Abs. 6 Satz 3 der Einkommensteuer-Richtlinien --EStR-- 1994). Für den Streitfall ergibt sich hieraus keine abweichende Beurteilung bei der Verlustzurechnung. Die Verlustzurechnung wird, wie dargelegt, durch § 15a EStG nicht berührt. Deshalb ist auch der auf die Zeit vom 1. Januar bis zum 14. Februar 1982 entfallende Verlustanteil des Sch diesem zuzurechnen, unabhängig davon, ob dieser Verlustanteil den Ausgleichsbeschränkungen des § 15a EStG unterläge oder nicht.

4. Diese rechtliche Sicht entspricht auch den verfahrensrechtlichen Gegebenheiten des Streitfalles. Angefochten ist der Bescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus der Gesellschaft. Im Rahmen der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte werden die Anteile der einzelnen Gesellschafter an den Einkünften, wie auch im Streitfall geschehen, in der Anlage ESt 1, 2, 3 B zur gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte festgestellt. Die Vorschrift des § 15a EStG bleibt hierbei entsprechend den materiell-rechtlichen Gegebenheiten, wie sie unter 3. dargelegt wurden, unbeachtet (Senatsurteil vom 26. Januar 1995 IV R 23/93, BFHE 177, 71). Die Feststellung des verrechenbaren Verlustes erfolgt durch besonderen Bescheid in der Anlage ESt 1, 2, 3, B (V). Dieser Bescheid kann mit dem Bescheid über die Feststellung der Einkünfte verbunden werden; von einer solchen Verbindung kann aber, wie im Streitfall geschehen, auch abgesehen werden (vgl. BFH-Urteil vom 30. März 1993 VIII R 63/91, BFHE 171, 213, BStBl II 1993, 706). In dem einen wie dem anderen Falle bleiben die Feststellung der Einkünfte und die Feststellung des verrechenbaren Verlustes besondere Verwaltungsakte. Die Feststellung des verrechenbaren Verlustes ist demnach nicht Gegenstand des Streitverfahrens.

5. Das FG hat die Erfassung des auf die Zeit nach dem 15. Februar 1982 entfallenden Anteils des Sch am Verlust der KG als Teil der (negativen) Einkünfte des Sch mit der Begründung abgelehnt, es habe nicht mehr mit Gewinnen gerechnet werden können, die das negative Kapitalkonto des Sch wiederauffüllen könnten. Das FG hat dies nicht etwa damit begründet, es habe keine Aussicht mehr bestanden, daß das Unternehmen Gewinne erwirtschaften könne, sondern damit, wegen des Ausscheidens des Sch und der damit verbundenen Vollbeendigung der danach von B als Einzelunternehmen fortgeführten KG könne es nicht mehr zur Wiederauffüllung des negativen Kapitalkontos durch Sch oder den Kläger als dessen Gesamtrechtsnachfolger kommen. Dieser Rechtsauffassung kann der Senat nicht folgen. Der Senat hat im Urteil vom 26. Mai 1981 IV R 47/78 (BFHE 134, 15, BStBl II 1981, 795) zum Beschluß des Großen Senats des BFH vom 10. November 1980 GrS 1/79 (BFHE 132, 244, BStBl II 1981, 164) ausgeführt, eine Verlustzurechnung sei nicht schon ausgeschlossen, soweit bei Bilanzaufstellung feststehe, daß derjenige Steuerpflichtige, dem ein Verlustanteil zugerechnet werden solle, diesen durch ihm persönlich zuzurechnende künftige Anteile am laufenden Gewinn nicht mehr ausgleichen könne, weil er zwischenzeitlich ausgeschieden sei und daher an künftigen Gewinnen der KG nicht mehr teilnehme. Eine Verlustzurechnung sei vielmehr nur ausgeschlossen, soweit feststehe, daß bei der KG als solcher Gewinne nicht mehr entstehen können und/oder bei dem Rechtsnachfolger des Kommanditisten Gewinnanteile, die zur Auffüllung des negativen Kapitalkontos zu verwenden seien, nicht mehr anfallen können. Diese Rechtsauslegung hat auch für den Streitfall und für die durch § 15a EStG geänderte rechtliche Situation Bedeutung. Im Streitfall ist der Kommanditanteil des Sch mit dessen Tode aufgrund der angeordneten Nacherbfolge unentgeltlich auf B übergegangen. Dabei handelte es sich um die unentgeltliche Übertragung eines Mitunternehmeranteils i.S. des § 7 Abs. 1 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung (EStDV) mit der gleichzeitig sich ergebenden Folge, daß aus der bisherigen Personengesellschaft ein Einzelunternehmen wurde. Mit dem Mitunternehmeranteil geht auch der verrechenbare Verlust auf den Übernehmer des Anteils über (vgl. Schmidt, Einkommensteuergesetz, § 15a Anm. 88). Dies ergibt sich daraus, daß ein verrechenbarer Verlust nach § 15a Abs. 2 EStG nur von späteren Anteilen am Gewinn aus dem Unternehmen abgezogen werden kann. Wird der Anteil am Unternehmen unentgeltlich übertragen, muß folglich der verrechenbare Verlust dem zugeordnet werden, der später als Unternehmer oder Mitunternehmer aus dem Betrieb Gewinne erzielen kann. Geht der Anteil an einer zweigliedrigen KG auf den letzten verbleibenden Gesellschafter über, der das Unternehmen der bisherigen KG allein fortführt, muß folgerichtig der verrechenbare Verlust dem nunmehrigen Einzelunternehmer zugerechnet werden (vgl. in diesem Sinne auch R 138d Abs. 6 Satz 1 EStR 1994). Über die Zurechnung des verrechenbaren Verlustes wird aber nicht im Verfahren der gesonderten und einheitlichen Feststellung der Einkünfte, sondern im Verfahren der Feststellung des verrechenbaren Verlustes entschieden.

II. Danach war das FG-Urteil aufzuheben. Die Sache ist spruchreif. Unter Abänderung der Einspruchsentscheidung vom 30. November 1988 werden die Anteile am laufenden Verlust der Gesellschaft wie folgt verteilt:

Sch (727 614 DM : 365 x 97 : 2 =) 96 683 DM

B (727 614 DM ./. 96 683 DM =) 630 931 DM

Eine höhere Verlustzurechnung bei Sch kommt nicht in Betracht, da der Senat über den Revisionsantrag, der sich auf den Verlust bis zum 8. April 1982 beschränkt, gebunden ist. Die Aufteilung der Gesellschafterzinsen, die nicht Gegenstand des Verfahrens ist, bleibt unverändert.