Entscheidungsstichwort (Thema)
Begriff der Zolltarifsache i. S. des § 116 Abs. 2 FGO; Umsatzsteuersatz bei Lieferungen von Druckschriften; Bindung von Finanzbehörden nach Treu und Glauben
Leitsatz (NV)
1. Ein Urteil in einer Zolltarifsache i. S. des § 116 Abs. 2 FGO liegt auch dann vor, wenn der BFH im ersten Rechtsgang in seinem zurückverweisenden Urteil die entscheidungserheblichen zolltariflichen Fragen bereits grundsätzlich geklärt hat und nunmehr das FG im zweiten Rechtsgang, ausgehend von diesen Grundsätzen, aufgrund seiner Feststellungen und Würdigungen eine Druckschrift in das Zolltarifschema einordnet.
2. Zur Frage des zu treffenden Umsatzsteuersatzes bei Lieferungen einer Druckschrift, die überwiegend (ca. 80 bis 90 v. H.) kostenlos abgedruckte private Kleinanzeigen unterschiedlicher Art enthält.
3. Eine Würdigung des Gesamtverhaltens mehrerer beteiligter Steuerbehörden (einschließlich der Zollbehörden) kann zu einer Bindung nach Treu und Glauben führen.
Normenkette
FGO § 116 Abs. 2, § 126 Abs. 5; UStG 1980 § 12 Abs. 2 Nr. 1; UStG 1980 Anlage Nr. 43 Buchst. b
Tatbestand
Die Sache befindet sich im zweiten Rechtsgang. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) gab seit September 1985 die zweimal (ab 1987 dreimal) wöchentlich erscheinende Druckschrift "X" heraus, die überwiegend (ca. 80 bis 90 v. H.) kostenlos abgedruckte private Kleinanzeigen unterschiedlicher Art enthielt.
Entgegen den Anmeldungen der Klägerin unterwarf der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) die Umsätze aus der Lieferung dieser Druckschrift in den Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheiden für Januar 1986 bis Januar 1987 (Streitzeitraum) dem Regelsteuersatz. Dagegen wandte sich die Klägerin nach erfolglosem Einspruchsverfahren mit der Klage, die sie nach Ergehen der Umsatzsteuer-Jahresbescheide 1986 und 1987 als Fortsetzungsfeststellungsklage weiterführte. Sie war (und ist) der Auffassung, daß die Lieferung der Druckschrift "X" dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 i. V. m. Nr. 43 Buchst. b der Anlage -- Zeitungen und andere periodische Druckschriften, auch mit Bildern (aus Nr. 49.02 des Zolltarifs -- ZT --) -- unterliegt.
Im ersten Rechtsgang gab das Finanzgericht (FG) der Klage statt. Auf die Revision des FA hob der Bundesfinanzhof (BFH) das Urteil auf und wies die Sache an das FG zurück (BFH-Urteil vom 26. Februar 1991 VII R 127/89, BFH/NV 1991, 779). Zur Begründung führte der BFH u. a. aus, die Anlage Nr. 43 Buchst. b zu § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980 verweise auf den ZT (Zeitungen und andere periodische Druckschriften ... aus Tarifnr. 49.02) einschließlich der (Abgrenzungs-)Vorschrift 4 zu Kapitel 49. Dazu habe der BFH entschieden, daß die zweite Alternative in Vorschrift 4 zu Kapitel 49 -- (nicht begünstigte) Drucke, die überwiegend Werbezwecken dienen (= Tarifst. 49.11 B) -- die nichtgeschäftliche private Werbung erfasse. Werbezwecke würden auch mit privaten Kleinanzeigen verfolgt, die Angebote enthielten, nicht aber mit sog. Suchanzeigen. Das FG müsse die noch nicht getroffenen Feststellungen über die in der Druckschrift enthaltenen Kleinanzeigen nachholen und -- nach näherer Maßgabe -- würdigen.
Im zweiten Rechtsgang wies das FG die Klage durch das angefochtene Urteil ab. Es legte die vom BFH in dem zurückverweisenden Urteil aufgestellten Rechtsgrundsätze dar und begründete sodann im einzelnen, daß die Druckschrift "X" überwiegend Werbezweken diene. Darüber hinaus führte das FG aus, entgegen der Auffassung der Klägerin sei das FA nicht nach den Grundsätzen von Treu und Glauben gehalten gewesen, der Umsatzbesteuerung in den Vorauszahlungs bescheiden den ermäßigten Steuersatz zugrunde zu legen. Die Revision ließ das FG in seinem Urteil (ausdrücklich) nicht zu.
Gegen dieses Urteil hat die Klägerin sowohl die vorliegende Revision als auch Nichtzulassungsbeschwerde eingelegt.
Sie ist der Ansicht, das angefochtene Urteil sei i. S. des § 116 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung (FGO) in einer Zolltarifsache ergangen und bedürfe deshalb keiner Zulassung zur Einlegung der Revision. Zur Begründung der Revision rügt sie Verfahrensfehler und materielle Rechtsfehler des FG im Zusammenhang mit dessen Würdigung, die Druckschrift "X" diene überwiegend Werbezweken. Ferner macht sie geltend, das FA habe die Reichweite des Grundsatzes von Treu und Glauben verkannt. Schließlich wendet sie sich gegen die Rechtsauffassung des BFH in dem zurückverweisenden Urteil.
Die Klägerin beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und ihrer Klage stattzugeben.
Ergänzend beantragt sie, gemäß Art. 177 Abs. 3 des Vertrages zur Gründung der Europäischen Wirtschaftsgemeinschaft (EWGV) dem Gerichtshof der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) folgende Frage zur Vorabentscheidung vorzulegen:"
Fallen sogenannte Annonce-Zeitungen, die sowohl Anzeigen von Privatleuten, die der Anregung des Verkaufs von Waren dienen, enthalten, als auch Anzeigen, die auf den unentgeltlichen Erwerb von Gegenständen oder die Inanspruchnahme unentgeltlicher Leistungen gerichtet sind, unter Zolltarifnummer 49.02 oder unter Zolltarifnummer 49.11?"
Das FA ist der Revision entgegengetreten.
Entscheidungsgründe
Die gemäß § 116 Abs. 2 FGO ohne Zulassung statthafte Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
1. Der erkennende Senat ist nach dem Geschäftsverteilungsplan des BFH für das Jahr 1994 (Teil A., Sachliche Zuständigkeit der Senate, V. Senat) zur Entscheidung über die Revision zuständig. Die Zuständigkeit des VII. Senats, der im ersten Rechtsgang entschieden hat, ist in Umsatzsteuersachen nur dann gegeben, wenn lediglich streitig ist, welcher Nummer des ZT ein Gegenstand zuzuordnen ist (Geschäftsverteilungsplan des BFH für das Jahr 1994, Teil A., Sachliche Zuständigkeit der Senate, VII. Senat, Nr. 4). Diese Voraussetzung ist vorliegend nicht erfüllt, da die Beteiligten auch über die -- vom FG in der Vorentscheidung (im Gegensatz zum ersten Rechtsgang) entschiedene -- Frage streiten, ob die Umsatzbesteuerung in den angegriffenen Vorauszahlungsbescheiden gegen den Grundsatz von Treu und Glauben verstößt.
2. Die Revision ist gemäß § 116 Abs. 2 FGO ohne Zulassung statthaft. Die Vorentscheidung ist -- entgegen der Auffassung des FA -- ein Urteil in einer Zolltarifsache im Sinne dieser Vorschrift.
Nach der Rechtsprechung des BFH liegt ein ohne Zulassung revisibles Urteil in einer Zolltarifsache vor, wenn das Urteil des FG von einer in ihm getroffenen zoll tariflichen Entscheidung abhängt oder abhängen kann (vgl. BFH-Urteil vom 13. Februar 1992 V R 140/90, BFHE 167, 232, BStBl II 1992, 573; BFH-Beschlüsse vom 20. Februar 1990 VII R 125/89, BFHE 159, 573, BStBl II 1990, 546, und vom 26. Februar 1991 VII R 41/89, BFHE 164, 5, BStBl II 1991, 526).
Im Streitfall hat das FG über eine zolltarif liche Frage entschieden, weil es den zutreffenden Umsatzsteuersatz erst aufgrund einer Einordnung der Zeitschrift "X" in das Zolltarifschema ermitteln konnte (vgl. dazu BFH-Beschluß in BFHE 159, 573, BStBl II 1990, 546; BFH-Urteil vom 17. August 1993 VII R 34/93, BFH/NV 1994, 433).
Zwar war -- darin liegt die Besonderheit des Streitfalles -- die für diese Einordnung maßgebende zolltarifliche (Auslegungs-)Frage durch das zurückverweisende Urteil des BFH in BFH/NV 1991, 779 bereits grundsätzlich geklärt. Gleichwohl hat das FG, ausgehend von diesen Rechtsgrundsätzen, aufgrund seiner Feststellungen und Würdigungen die Druckschrift "X" (selbst) in das Zolltarifschema eingeordnet und mithin eine Entscheidung in einer Zolltarifsache i. S. des § 116 Abs. 2 FGO getroffen.
3. Das FG hat in revisionsrechtlich nicht zu beanstandender Weise entschieden, daß die Lieferungen der von der Klägerin herausgegebenen Druckschrift "X" im Streitzeitraum nicht dem ermäßigten Steuersatz nach § 12 Abs. 2 Nr. 1 UStG 1980 i. V. m. Nr. 43 Buchst. b der Anlage, sondern dem Regelsteuersatz nach § 12 Abs. 1 UStG 1980 unterlagen.
a) Das FG hat seiner Entscheidung zutreffend gemäß § 126 Abs. 5 FGO die rechtliche Beurteilung des BFH in seinem zurückverweisenden Urteil in BFH/NV 1991, 779 zugrunde gelegt. An diese -- im Urteil in BFH/NV 1994, 433 aufrechterhaltene -- Rechtsauffassung des VII. Senats des BFH ist auch der erkennende Senat gebunden (Grundsatz der Selbstbindung des BFH; vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, 9. Aufl., § 126 FGO Rz. 31; Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 3. Aufl., § 126 Rz. 24 m. w. N.). Die von der Klägerin gegen diese Rechtsauffassung angeführten Gutachten hat der BFH bereits berücksichtigt (vgl. BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 779, unter 2.).Ü
bereinstimmend mit der Rechtsprechung des VII. Senats ist der erkennende Senat in Anwendung der Grundsätze des EuGH-Urteils vom 6. Oktober 1982 Rs. 283/81 (EuGHE 1982, 3415) nicht nach Art. 177 Abs. 3 EWGV zur Einholung einer Vorabentscheidung des EuGH verpflichtet. Er hält die richtige Anwendung des Gemeinschaftsrechts im vorliegenden Fall für offenkundig und ist davon überzeugt, daß für die Gerichte der übrigen Mitgliedstaaten und für den EuGH die gleiche Gewißheit besteht.
b) Soweit die Klägerin ihre Revision darauf stützt, das angefochtene Urteil beruhe auf
-- Fehlern in der Sachverhaltsermittlung durch Nichtfeststellung hinreichender Tatsachen, Widersprüchlichkeit in der Beweiswürdigung und unzutreffender Verwendung von Begriffsbestimmungen
sowie
-- Fehlern bei der Schlußfolgerung durch Verstöße gegen die Denkgesetze (Logik) und gegen Erfahrungssätze,
enthält der Sachvortrag dazu letztlich nur eine eigene Würdigung des Sachverhalts sowie eine andere Wertung über erforder liche Feststellungen und Begriffsbestimmungen mit anderem Inhalt, als durch das angefochtene Urteil vorgenommen. Die Sachverhaltswürdigung durch das FG läßt aber keinen Verstoß gegen Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze erkennen. Insoweit hat die Klägerin auch keine konkreten Einwendungen erhoben. Verfahrensrügen gegen die Feststellungen des FG hat sie nicht in der nach § 120 Abs. 2 Satz 2 FGO gebotenen Form vorgetragen.
4. Dagegen hält die Entscheidung des FG, das FA sei nicht nach Treu und Glauben verpflichtet gewesen, die Umsätze der Klägerin (gleichwohl) mit dem ermäßigten Steuersatz zu besteuern, der revisionsrechtlichen Prüfung nicht stand.
a) Insoweit hat das FG (durch Bezugnahme auf die -- vom FA nicht bestrittene -- Darstellung des Komplementärs der Klägerin vom 7. Juli 1987) u. a. festgestellt, daß sich die Klägerin wiederholt um eine Klärung des zutreffenden Umsatzsteuersatzes bemüht hat. Ihr Komplementär habe darüber bereits im September 1983 beim beklagten FA mit einer Frau Z und ihrem Vorgesetzten gesprochen. Nach ausführlicher Schilderung, welche Art von Zeitung herausgegeben werden solle, habe er die mündliche Auskunft erhalten, daß die Lieferung einer solchen Zeitung mit 7 v. H. der Bemessungsgrundlage zu versteuern sei.
Aufgrund danach entstandener Zweifel an der Richtigkeit dieser Auskunft habe er Frau Z im Frühjahr 1984 angerufen und mit ihr "das Ganze" wiederholt erörtert. Diese habe ihm versprochen, darüber mit ihrem Vorgesetzten zu reden. Zwei oder drei Tage danach, am 5. April 1984, habe ihm Frau Z bei einer persönlichen Vorsprache im FA wiederum versichert, seine Zeitung sei "mit 7 % MwSt richtig versteuert". Auf seine Bitte, ihm darüber eine schriftliche Bestätigung zu erstellen, habe sie entgegnet, dies sei nicht notwendig. Weil er sich damit nicht habe abfinden wollen, habe sie ihm schließlich "doch eine Art Bestätigung -- zwei fotokopierte Blätter der entsprechenden Vorschriften, die sie mit einem Stempel, Datum und ihrer Unterschrift und Tel.- Nr. " versehen habe -- ausgehändigt.
Anfang des Jahres 1986 -- im September 1985 hatte die Klägerin ihre Geschäftstätigkeit aufgenommen -- habe sie die Druckerei gewechselt und in Y (Ausland) drucken lassen. Sämtliche Anfragen bei den zuständigen Zollämtern im Dezember 1985 hätten ergeben, daß -- entsprechend der späteren Praxis -- die Einfuhr ihrer Zeitung mit 7 v. H. zu versteuern sei. Dies habe auch das Hauptzollamt (HZA) A am 26. März 1986 schriftlich bestätigt.
b) Das FG hat hiervon ausgehend eine Bindung des FA an die der Klägerin erteilten Auskünfte im wesentlichen mit der Begründung verneint, eine verbindliche Zolltarifauskunft (vZTA) i. S. des § 23 des Zollgesetzes (ZG) liege nicht vor; die Finanzbeamtin Z habe "lediglich ihre Rechtsauffassung bekräftigt, die sie auch der Umsatzsteuerveranlagung der Klägerin für die Vorjahre zugrunde gelegt hatte, und die einschlägigen Bestimmungen in Kopie mit ihrer Paraphe versehen überreicht"; die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide bzw. -Voranmeldungen hätten im Streitfall unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden.
Insoweit vermag der erkennende Senat die angefochtene Entscheidung revisionsrechtlich nicht zu bestätigen.
aa) Das FG ist zwar zutreffend davon ausgegangen, daß die Finanzbehörden an von ihnen erteilte Auskünfte nach Treu und Glauben gebunden sein können (vgl. BFH- Urteile vom 13. Dezember 1989 X R 208/87, BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274; vom 17. September 1992 IV R 39/90, BFHE 169, 290, BStBl II 1993, 218).
Der vom FG festgestellte Sachverhalt reicht aber nicht für die Beurteilung aus, ob die Voraussetzungen einer solchen Bindung (vgl. dazu BFH-Urteile in BFHE 159, 114, BStBl II 1990, 274 unter II. 2. c; in BFHE 169, 290, BStBl II 1993, 218 unter 2.) im Streitfall vorliegen. Es fehlen Feststellungen dazu, ob die Klägerin die Beschaffenheit der Druckschrift "X" in allen wesentlichen Punkten richtig und vollständig dargestellt hat, entsprechend von den auskunftserteilenden Personen verstanden wurde, und ob die Finanzbeamtin Z für die Veranlagung der Klägerin zuständig war. Ferner ist insbesondere der genaue Inhalt der am 5. April 1984 erteilten mündlichen Auskunft nicht festgestellt. Dieser ist für die Beurteilung erforderlich, wie die der Klägerin an diesem Tage ausgehändigte "Bestätigung" -- die sich übrigens nicht bei den dem Senat vorliegenden Akten befindet -- zu verstehen ist.
bb) Überdies ist das FG im Rahmen seiner Würdigung von einem unzutreffenden Sachverhalt ausgegangen, indem es angenommen hat, die Finanzbeamtin Z habe lediglich ihre bereits der Umsatzsteuer-Veranlagung der Klägerin für die Vorjahre zugrunde gelegte Rechtsauffassung bekräftigt. Denn zum Zeitpunkt der Auskunfts erteilung im September 1983 und im April 1984 lagen Umsatzsteuer-Veranlagungen der Klägerin, die ihre Geschäftstätigkeit erst am 1. September 1985 aufgenommen hat, noch nicht vor. Das angefochtene Urteil war daher aufzuheben.
cc) Schließlich kann dem FG auch nicht insoweit gefolgt werden, als es einen Vertrauenstatbestand der Klägerin mit der Begründung verneint hat, die Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide bzw. -Voranmeldungen hätten unter dem Vorbehalt der Nachprüfung gestanden.
Der Vorbehalt der Nachprüfung (§§ 168, 150 Abs. 1 Satz 2 der Abgabenordnung -- AO 1977 --, § 18 Abs. 1 Satz 1 UStG 1980) verhindert zwar grundsätzlich die Entstehung des für die Bindung nach Treu und Glauben notwendigen Vertrauenstatbestandes; gleichwohl kann aber eine Bindung der Finanzbehörde an eine von ihr erteilte Auskunft anzunehmen sein (vgl. BFH-Beschluß vom 20. März 1990 V B 111/89, BFH/NV 1991, 63 unter 2. a, m. w. N.). Abgesehen davon lagen weder Voranmeldungen der Klägerin noch Vorauszahlungsbescheide vor, als die Finanzbeamtin Z die streitigen Auskünfte gab.
5. Das FG wird die erforderlichen Feststellungen nachholen. Zu beachten ist vor allem, daß bei den besonderen Umständen des vorliegenden Streitfalls ggf. eine Würdigung des Gesamtverhaltens aller beteiligten Finanzbehörden (einschließlich der Zollbehörden) zu einer Bindung nach Treu und Glauben führen kann.
Schließlich wird das FG unter Beachtung der neueren Rechtsprechung des Senats (vgl. BFH-Urteil vom 1. Oktober 1992 V R 81/89, BFHE 169, 117, BStBl II 1993, 120) prüfen, ob die Klägerin nach Ergehen der Umsatzsteuer-Jahresbescheide für 1986 und 1987 (noch) ein berechtigtes Interesse i. S. des § 100 Abs. 1 Satz 4 FGO an der begehrten Feststellung der Rechtswidrigkeit der Umsatzsteuer-Vorauszahlungsbescheide für Januar 1986 bis Januar 1987 hat.
Fundstellen