Entscheidungsstichwort (Thema)
Veräußerung des Grundstücks eines Gesellschafters an die Personengesellschaft
Leitsatz (NV)
1. Veräußert der Gesellschafter einer Personengesellschaft einzelne Wirtschaftsgüter aus seinem Einzelunternehmen oder seinem Sonderbetriebsvermögen wie ein fremder Dritter entgeltlich an die Gesellschaft, so erzielt er aus der Veräußerung einen Gewinn, soweit der Kaufpreis den Buchwert überschreitet. Hieran ändert sich nichts, wenn der Gesellschafter den erzielten Kaufpreis ganz oder teilweise in das Gesellschaftsvermögen einlegt und auf diese Weise sein Beteiligungskonto erhöht.
2. Übernimmt die erwerbende Gesellschaft in einem solchen Fall Verbindlichkeiten des veräußernden Gesellschafters unter Anrechnung auf den Kaufpreis, so stellen diese Verbindlichkeiten grundsätzlich Anschaffungskosten für die übernommenen Wirtschaftsgüter dar (Bruttobetrachtung).
3. Bei einer gemischten Veräußerung teils gegen Ausgleichsleistung (z. B. in Form der Schuldübernahme), teils gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten kommt es zu einer teilweisen Versteuerung der stillen Reserven, wenn die Gegenleistung (Ausgleichsleistung und Gewährung von Gesellschaftsrechten) insgesamt über dem Buchwert liegt.
Normenkette
EStG § 15 Abs. 1; UmwStG § 24
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist eine GmbH & Co. KG, an der als einziger Kommanditist Z beteiligt ist. Sie hat ein vom Kalenderjahr abweichendes Wirtschaftsjahr (1. April bis zum 31. März).
Mit notariellem Vertrag vom 30. März 1987 erwarb die Klägerin von Z ein Zweifamilienhaus zum Preis von 900 000 DM. In Anrechnung auf den Kaufpreis verpflichtete sich die Klägerin, in Höhe von 500 000 DM grundpfandrechtlich gesicherte Verbindlichkeiten des Z zu übernehmen und den Restbetrag von 400 000 DM an Z auf dessen Kapitalkonto zu zahlen.
Vor der Veräußerung war das Grundstück teils fremdvermietet, teils zu eigenbetrieblichen Zwecken der Klägerin und teils zu privaten Wohnzwecken des Z genutzt worden. Dementsprechend gehörte der eigenbetrieblich genutzte Anteil (11,72 v. H.) nach übereinstimmender Auffassung der Beteiligten damals zum Sonderbetriebsvermögen des Z (Abschn. 14 Abs. 2 der Einkommensteuer- Richtlinien -- EStR -- 1987). Der von der Klägerin ermittelte -- unstreitige -- Buchwert dieses Anteils belief sich zum 30. März 1987 auf 65 340 DM (11,72 v. H. von 557 510 DM). In den für Z aufgestellten Sonderbilanzen war das Grundstück nicht enthalten.
Am 10. November 1988 erstellte die Klägerin den handelsrechtlichen Jahresabschluß auf den 31. März 1987. In dieser Bilanz wies sie das Grundstück mit den Anschaffungskosten aus, die sich einschließlich Nebenkosten auf 906 011 DM beliefen. Diesem Zuwachs des Anlagevermögens standen auf der Passivseite eine Erhöhung des Kapitalkontos des Z per Einlage in Höhe von 400 000 DM und eine Erhöhung der Verbindlichkeiten in Höhe von 506 011 DM (übernommenes Darlehen zuzüglich Nebenkosten) gegenüber. Eine steuerliche Korrektur zur Handelsbilanz nahm die Klägerin nicht vor. Die Gewinn- und Verlustrechnung des Wirtschaftsjahres 1986/87 wies keinen Ertrag aus der Veräußerung des eigenbetrieblich genutzten Grundstücksteils aus.
Nachdem der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) den Gewinn der Klägerin für das Streitjahr zunächst unter dem Vorbehalt der Nachprüfung (§164 Abs. 1 der Abgabenordnung -- AO 1977 --) erklärungsgemäß festgestellt hatte, erörterten die Beteiligten die steuerlichen Auswirkungen des Veräußerungsvorgangs. Dabei erzielten sie -- nachdem die Klägerin zunächst eine andere Auffassung vertreten hatte -- Einigkeit, daß lediglich der eigenbetrieblich genutzte und der fremdvermietete Grundstücksteil als Betriebsvermögen ausgewiesen werden könnten. Mit Schreiben vom 29. November 1989 erklärte die Klägerin, daß sie hinsichtlich des aus dem Sonderbetriebsvermögen des Z übertragenen eigenbetrieblich genutzten Grundstücksteils die Buchwertfortführung wähle. Dementsprechend nahm sie in den Erläuterungen zu ihrem am 20. Februar 1990 aufgestellten Jahresabschluß auf den 31. März 1988 eine steuerliche Korrektur zur Handelsbilanz vor, in der sie den zu eigenen Wohnzwecken des Gesellschafters genutzten Grundstücksteil nicht mehr auswies. Zugleich änderte sie den Wertansatz für die zum Betriebsvermögen gehörenden Grundstücksteile dahingehend, daß der aus dem Sonderbetriebsvermögen des Z übertragene eigenbetrieblich genutzte Grundstücksanteil nunmehr mit den fortgeführten Buchwerten des veräußernden Gesellschafters (65 340 DM) erfaßt wurde.
Demgegenüber stellte sich das FA auf den Standpunkt, daß das von der Klägerin in Anspruch genommene Wahlrecht zur Buchwertfortführung nur insoweit bestehe, als die Übertragung des Grundstücks gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt sei. Soweit dagegen in Gestalt der Übernahme von Darlehensverbindlichkeiten in Höhe von 500 000 DM auch sonstiges Entgelt gewährt worden sei, trete gemäß Tz. 28 des Mitunternehmererlasses vom 20. Dezember 1977 (BStBl I 1978, 8) anteilig Gewinnrealisierung ein.
Die Klägerin trat dieser Auffassung entgegen. Sie vertrat die Ansicht, daß lediglich der eigenbetrieblich genutzte Grundstücksteil abzüglich der darauf lastenden Schulden aus dem Sonderbetriebsvermögen des Z in das Gesamthandsvermögen überführt worden sei. Diese Übertragung sei ausschließlich gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten erfolgt, nicht aber gegen Erbringung einer zusätzlichen Geld- und Sachleistung.
Das FA folgte dem nicht, sondern erließ für das Streitjahr einen nach §164 Abs. 2 AO 1977 geänderten Gewinnfeststellungsbescheid. Darin berechnete es den zu erfassenden Gewinn des Z aus der Veräußerung wie folgt:
Kaufpreis Gesamtgrundstück 900 000 DM
davon 11,72 v. H. 105 480 DM
abzüglich Buchwert . /. 65 340 DM
Mehrwert 40 140 DM
hiervon 5/9 22 300 DM
. /. Erhöhung der Gewerbesteuerrückstellung . /. 3 870 DM
Veräußerungsgewinn 18 430 DM
Die hiergegen nach erfolglosem Einspruch gerichtete Klage hatte keinen Erfolg. Das Urteil des Finanzgerichts (FG) ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 1997, 812 abgedruckt.
Hiergegen richtet sich die Revision der Klägerin, mit der sie Verletzung materiellen Rechts rügt.
Die Klägerin beantragt,
unter Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils den Gewinnfeststellungsbescheid 1987 vom 14. September 1994 in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 14. Februar 1996 dahingehend zu ändern, daß die Einkünfte aus Gewerbebetrieb auf 39 257 DM, der Anteil der Komplementärin auf 5 000 DM und der Anteil des Kommanditisten auf 34 257 DM festgestellt werden.
Das FA beantragt,
die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Die Beteiligten haben übereinstimmend auf mündliche Verhandlung verzichtet (§90 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung -- FGO --).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung an das FG zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§126 Abs. 3 Nr. 2 FGO).
I. Das FG hat die notwendige Beiladung des Kommanditisten Z unterlassen. Z war beizuladen, weil er an dem strittigen Rechtsverhältnis derart beteiligt war, daß die Entscheidung auch ihm gegenüber nur einheitlich ergehen konnte. Er wäre nach §48 Abs. 1 Nr. 2 FGO in der bis zum 31. Dezember 1995 geltenden Fassung neben der KG klagebefugt gewesen, weil es um eine Frage ging, die ihn persönlich anging (vgl. Senatsurteil vom 13. November 1980 IV R 86/79, BFHE 132, 186, BStBl II 1981, 272). §48 Abs. 1 Nr. 2 FGO a. F. gilt u. a. für Rechtsstreitigkeiten, in denen es um die Sondergewinne eines Gesellschafters geht (vgl. Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, §48 FGO Tz. 18). So verhält es sich im Streitfall, in dem die Beteiligten darum streiten, ob für Z im Rahmen der streitigen Gewinnfeststellung 1987 ein Gewinn aus der Übertragung eines zu seinem Sonderbetriebsvermögen gehörenden Grundstücks entstanden ist.
Das Unterlassen einer notwendigen Beiladung stellt einen Verstoß gegen die Grundordnung des Verfahrens dar, der von Amts wegen zu beachten ist (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, §118 Rdnr. 50).
II. Zur Vermeidung weiterer Streitigkeiten zwischen den Beteiligten weist der Senat ohne Bindungswirkung gemäß §126 Abs. 5 FGO auf folgendes hin:
Das FG hat zu Recht angenommen, daß die Übertragung des eigenbetrieblich genutzten Grundstücksteils aus dem Sonderbetriebsvermögen des Z in das Gesamthandsvermögen der Klägerin zu einer gewinnrealisierenden Aufdeckung der stillen Reserven dieses Wirtschaftsgutes geführt hat.
1. a) Der Gesellschafter einer Personengesellschaft kann einzelne Wirtschaftsgüter aus seinem Einzelunternehmen oder aus seinem Sonderbetriebsvermögen an die Gesellschaft wie ein fremder Dritter entgeltlich veräußern (vgl. Beschluß des Großen Senats des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 3. Mai 1993 GrS 3/92, BFHE 171, 246, BStBl II 1993, 616 unter C. III. 6. a, cc; speziell zu Übertragungen aus dem Sonderbetriebsvermögen: BFH-Urteil vom 25. Juli 1995 VIII R 25/94, BFHE 178, 418, BStBl II 1996, 684 unter II. 3. a). Überschreitet der Kaufpreis den Buchwert, erzielt er aus der Veräußerung einen Gewinn.
b) Hieran ändert sich nichts, wenn der Gesellschafter den erzielten Erlös ganz oder teilweise in das Gesellschaftsvermögen einlegt und auf diese Weise sein Beteiligungskonto erhöht. Dafür, daß die Vertragschließenden in dieser Weise verfahren wollten, könnte die Formulierung im Kaufvertrag sprechen, derzufolge der Restbetrag in Höhe von 400 000 DM "an Z auf dessen Kapitalkonto zu zahlen" sein sollte.
Geht man hiervon aus, so hätte Z -- wie auch vom FG angenommen -- einen steuerpflichtigen Gewinn in Höhe von 40 140 DM erzielt. Wegen des Verböserungsverbots bliebe es bei dem vom FA festgestellten niedrigeren Gewinn.
2. Aber auch wenn man mit den Beteiligten davon ausgeht, daß Z das Grundstück (teilweise) gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten auf die Klägerin übertragen hat (vgl. hierzu Bitz in Littmann/Bitz/Hellwig, Das Einkommensteuerrecht, §15 EStG Rdnr. 100 a, 99), folgt daraus kein anderes Ergebnis.
a) Entgegen der Auffassung der Klägerin kann der Sachverhalt nicht dahingehend gewürdigt werden, daß das Grundstück lediglich mit dem um die Schulden gekürzten Nettowert auf sie übertragen wurde (ebenso Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen --BMF -- vom 12. Oktober 1994, Betriebs-Berater 1994, 2318; a. A.: Märkle, Steuerberater-Jahrbuch 1995/96, 75, 98 ff.). Werden vom Erwerber Verbindlichkeiten des Veräußerers unter Anrechnung auf den Kaufpreis übernommen, so stellen diese Verbindlichkeiten steuerlich grundsätzlich Anschaffungskosten für die übernommenen Wirtschaftsgüter dar (BFH-Urteil vom 10. Dezember 1991 VIII R 69/86, BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385 unter A. 1. 2. d, m. w. N.). Eine Nettobetrachtung, bei der die betrieblichen Schulden als unselbständige Bestandteile des Übertragungsgeschäfts angesehen werden, findet nur statt bei Betriebsübernahme und Realteilung (BFH-Beschluß vom 5. Juli 1990 GrS 4--6/89, BFHE 161, 317, BStBl II 1990, 847 unter C. II. 1. und 2. a; Urteil in BFHE 166, 476, BStBl II 1992, 385). Des weiteren ist der Große Senat des BFH davon ausgegangen, daß durch die Übernahme von Privatverbindlichkeiten im Rahmen einer Erbauseinandersetzung Abfindungszahlungen vermieden werden können (Beschluß vom 5. Juli 1990 GrS 2/89, BFHE 161, 332, BStBl II 1990, 837).
Bei den vorgenannten Fallgruppen handelt es sich jedoch um Ausnahmen, die nichts daran ändern, daß bei der Veräußerung von Einzelwirtschaftsgütern zwischen dem Gesellschafter und der Personengesellschaft grundsätzlich -- wie zwischen Fremden -- die Schuldübernahme Bestandteil des Kaufpreises ist. So dient die Nettobetrachtung in den Fällen der Betriebsübernahme dazu, die unentgeltliche Übertragung auch bei Betrieben mit Betriebsschulden zu ermöglichen (vgl. bereits Senatsurteil vom 23. April 1971 IV 201/65, BFHE 102, 488, BStBl II 1971, 686). Bei der Erbauseinandersetzung und der Realteilung einer Personengesellschaft wird Gesamthandsvermögen aufgeteilt. Es handelt sich zwar um ein entgeltliches, gleichwohl aber nicht um ein Anschaffungs- oder Veräußerungsgeschäft (vgl. Groh, Der Betrieb 1990, 2135, 2138, m. w. N.). Aufteilungsmaßstab kann daher lediglich der jeweilige Anteil am Nettovermögen sein. All diese Gesichtspunkte gelten bei der Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern seitens des Gesellschafters auf die Personengesellschaft nicht. Vielmehr gilt -- wie eingangs ausgeführt -- in diesen Fällen der Grundsatz, daß Veräußerungsgeschäfte zwischen Gesellschafter und Gesellschaft, soweit sie fremdüblichen Bedingungen entsprechen, wie Geschäfte unter Fremden zu behandeln sind. Durch die Übernahme der Schulden wird der Gesellschafter seitens der Gesellschaft von persönlichen Verbindlichkeiten freigestellt. Der Sachverhalt kann nicht anders beurteilt werden, als wenn der Gesellschafter den Kaufpreis in bar erhalten und anschließend zur Schuldentilgung verwendet hätte (vgl. auch Urteil des FG Nürnberg vom 16. Juli 1997 V 296/95, EFG 1997, 1437, Rev. VIII R 87/97). Dementsprechend erhöhen sich auch die Anschaffungskosten der Gesellschaft um die übernommenen Schulden.
b) Demnach kommt -- wenn man nicht insgesamt von einem fremdüblichen Verkaufsgeschäft mit anschließender Einlage eines Teils des Kaufpreises ausgehen will (s. o. unter II. 1. b) -- lediglich eine gemischte Veräußerung teils gegen Ausgleichsleistung (hier in Form der Schuldübernahme), teils gegen Gewährung von Gesellschaftsrechten in Betracht (vgl. Littmann/Bitz/Hellwig, a. a. O., Rdnr. 99).
Hiervon ist das FA ausgegangen. Folgt man dem, so hat Z aufgrund der Veräußerung des Grundstücks an die Klägerin einen Gewinn in Höhe von 22 300 DM zu versteuern. Dabei kommt es nicht darauf an, ob man der im BMF-Schreiben vom 20. Dezember 1977 (BStBl I 1978, 8 -- Mitunternehmererlaß -- Tz. 28) vertretenen "Trennungstheorie" oder der im Schrifttum vorwiegend vertretenen Gegenmeinung ("Einheitstheorie") folgt. Auch unter Zugrundelegung der "Einheitstheorie" muß es zu einer teilweisen Versteuerung der stillen Reserven kommen, wenn die Gegenleistung (Ausgleichsleistung und Gewährung von Gesellschaftsrechten) insgesamt über dem Buchwert liegt (Groh, Steuer und Wirtschaft 1984, 217, 229). In diesem Fall übersteigt nämlich die Ausgleichsleistung den anteilig auf sie entfallenden Buchwert (vgl. hierzu Senatsurteil vom 8. Dezember 1994 IV R 82/92, BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599 unter 7.). Die hieraus resultierende Gewinnrealisierung kann nicht durch eine Ergänzungsbilanz neutralisiert werden; ein Wahlrecht nach §24 des Umwandlungs-Steuergesetzes besteht insoweit nicht (Senatsurteil in BFHE 176, 392, BStBl II 1995, 599 unter 3.; FG Nürnberg in EFG 1997, 1437).
Fundstellen
Haufe-Index 67027 |
BFH/NV 1998, 836 |
DStRE 1998, 431 |