Entscheidungsstichwort (Thema)
Verfahrensrecht/Abgabenordnung Einkommensteuer/Lohnsteuer/Kirchensteuer
Leitsatz (amtlich)
Der Senat hält an der Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs fest, daß Beteiligungen an einer Kapitalgesellschaft kein Teilbetrieb im Sinne von § 16 Abs. 1 Ziff. 1 EStG sind. Die Tarifvergünstigung aus § 34 Abs. 1 und 2 ist darum auf die Gewinne aus der Veräußerung solcher Beteiligungen nicht anzuwenden.
Zur Frage der Verböserung im Rechtsbeschwerdeverfahren.
Normenkette
AO § 243 Abs. 3; EStG § 16 Abs. 1 Nr. 1, § 34/1, § 34/2
Tatbestand
Die Bfin., die im Streitjahr 1945 eine KG war, ist ein Unternehmen, das sich in der dritten Generation in Händen derselben Familie befindet. Persönlich haftende Gesellschafter waren im Jahr 1945: A. X., S. X., E. X. und N. X. Kommanditistin war die im Dezember 1946 gestorbene Witwe des früheren Mitunternehmers A. X. Die Geschäftsführung lag während des Krieges in den Händen von E. X. und N. X., in der Nachkriegszeit ging sie auf A. X. und G. X. über.
Die Bfin. betreibt den Stahlgroßhandel. Ihr Hauptlieferant war bis zum 8. Mai 1945 eine inländische Firma Y., die ihr den Alleinvertrieb ihrer Stahlerzeugnisse für Deutschland und für das europäische Ausland übertragen hatte. Das Inlandsgeschäft machte die Bfin. unmittelbar. Auch der Vertrieb im Ausland geschah zunächst in eigenen Filialen. In den Jahren 1925 bis 1928 wurden diese Filialen in selbständige Kapitalgesellschaften umgewandelt und zu einem Konzern zusammengeschlossen. Die gesamten Auslandsinteressen der Bfin. wurden in einer Schweizer Holding-Gesellschaft (HG) vereinigt, an der die Bfin. bis zum Juli 1939 mit 50 v. H. beteiligt war. Der HG war als weitere Holding-Gesellschaft die ausländische X-AG angeschlossen, deren Aktien sich zu 100 v. H. in den Händen der HG befanden, während die X-AG wiederum mit 45 v. H. an der HG beteiligt war. Infolge der Schachtelung entsprach das Aktienpaket der Bfin. einer 95%igen Beherrschung der HG und deren Untergesellschaften. Die restlichen 5 v. H. der Anteile gehörten einem im Jahre 1948 gestorbenen ausländischen Inhaber Z., bei dem die Fäden des Konzerns zusammenliefen. Nach dem Zusammenbruch 1945 kündigte die Firma Y. sämtliche Lieferverträge. Die ausländischen Konzernunternehmen wurden alsdann von Z. liquidiert.
Durch den Vertrag vom 1. Juli 1939 hatte die Bfin. ihr Aktienpaket an der HG an die X-AG zum nominellen Wert von 500.000 sfrs. veräußert. Anlaß dazu war die Erfassung der Vermögenswerte im Ausland durch das Deutsche Reich. Die Bfin. behielt sich jedoch ein Rückkaufsrecht vor. Erst 1945 zog sich die Bfin. endgültig aus dem Auslandsgeschäft zurück; sie gab ihr Rückkaufsrecht auf das Aktienpaket auf. Dafür verzichtete die HG als Treuhänderin aller ausländischen Konzernfirmen auf die Begleichung von innerbetrieblichen Schulden durch die Bfin. in Höhe von 1.809.925 RM. In dem Forderungsverzicht ist eine persönliche Darlehnsschuld der Gesellschafter der Bfin. von 276.000 RM enthalten.
Das Finanzamt rechnete in dem vorläufigen Steuerbescheid vom 14. Juli 1949 den Betrag von (1.809.925 RM ./. 276.000 RM =) 1.533.925 RM dem laufenden Gewinn der Bfin. für das Streitjahr 1945 zu. Diese vorläufige Veranlagung wurde am 26. Oktober 1962 für endgültig erklärt.
Streitig ist, ob es sich bei dem durch den Forderungsverzicht entstandenen Gewinn der Bfin. um einen laufenden Gewinn oder um einen Veräußerungsgewinn aus § 16 Abs. 1 Ziff. 1 EStG 1939 bzw. aus § 17 Abs. 1 EStG 1939 handelt, der gemäß § 34 Abs. 1 und 2 EStG 1939 tarifbegünstigt ist.
Das Finanzamt hat einen laufenden Gewinn angenommen. Es ließ dahingestellt, ob der Forderungsverzicht im Jahre 1945 und die Hergabe des Aktienpakets im Jahre 1939 in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang stünden; denn auf jeden Fall sei die Beteiligung der Bfin. an der HG kein selbständiger Teilbetrieb im Sinne von § 16 EStG gewesen. Die Bfin. betrachtet dagegen die Streichung ihrer Schulden durch die ausländischen Gläubiger als einen zusätzlichen Kaufpreis für die im Jahre 1939 hergegebene Beteiligung; sie habe die Beteiligung im Jahre 1939 noch nicht endgültig aus der Hand gegeben; die endgültige Abwicklung des Geschäfts sei bewußt bis nach Kriegsende offen geblieben; erst im Jahre 1945 habe man dann den Kaufpreis endgültig ausgehandelt. Das Aktienpaket sei auch ein selbständiger Teilbetrieb im Sinne des § 16 Abs. 1 Ziff. 1 EStG 1939, weil die ausländischen Konzernunternehmen Teile ihres Gesamtbetriebes gewesen seien; sie seien mit ihr auf das engste wirtschaftlich, organisatorisch und finanziell verflochten gewesen, so daß man nicht mehr bloß von einer kapitalmäßigen Beteiligung sprechen könne. Hier seien nicht nur Aktien, sondern wirtschaftlich ihr ganzes Auslandsgeschäft veräußert worden.
Die Sprungberufung hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht führte aus: Das Finanzamt habe zutreffend die Streitfrage im Gewinnfeststellungsverfahren nach § 215 AO geprüft. Seine Entscheidung sei auch sachlich richtig. Der Bfin. stehe weder gemäß § 16 noch gemäß § 17 EStG 1939 eine Tarifvergünstigung nach § 34 Abs. 1 und 2 EStG 1939 zu. Sie habe im Streitjahr 1945 keinen Teilbetrieb im Sinne des § 16 veräußert. Zwischen dem Forderungsverzicht und der Hergabe des Aktienpakets bestehe kein Zusammenhang mehr; denn das Geschäft sei bereits im Jahre 1939 voll abgewickelt worden; die Parteien hätten damals einen festen Kaufpreis ausgehandelt, den die Käuferin bar erlegt habe. Selbst wenn man der Bfin. in diesem Punkte folge, entfiele doch die beantragte Tarifvergünstigung des § 34 EStG, weil ein Aktienpaket grundsätzlich kein Teilbetrieb im Sinne des § 16 EStG 1939 sein könne, wie in den Urteilen des Reichsfinanzhofs VI 180/39 vom 6. November 1940 (RStBl 1941, S. 217) und VI 112/41 vom 9. April 1941 (RStBl 1941 S. 443) dargelegt sei. Auch § 17 EStG 1939 sei nicht anwendbar, da die Beteiligung an der HG zum Betriebsvermögen der Bfin. gehört habe.
Mit der Rb. rügt die Bfin. unrichtige Auslegung von §§ 16 und 34 EStG 1939. Sie trägt vor, das Finanzgericht habe verkannt, daß der Aktienverkauf im Jahre 1939 und der Forderungsverzicht im Jahre 1945 in wirtschaftlichem Zusammenhang gestanden hätten. Weiter habe das Finanzgericht den Begriff "Teilbetrieb" in § 16 EStG 1939 unrichtig angewendet. Es habe verkannt, daß ihr Auslandsgeschäft ein selbständiger Teil des Gesamtunternehmens gewesen sei. Auf die Rechtsform der einzelnen Firmen komme es nicht an, weil die jeweilige Rechtsform durch das ausländische Recht bestimmt worden sei. Im übrigen seien ihr früher die Gewinne der ausländischen Kapitalgesellschaften im Wege der Pauschalierung gemäß § 30 EStG 1939 zugerechnet worden. Dadurch habe die Finanzverwaltung anerkannt, daß es sich nicht um bloße Kapitalbeteiligungen gehandelt habe; denn Einkünfte aus Kapitalvermögen hätten nicht gemäß § 30 EStG 1939 erfaßt werden können.
Entscheidungsgründe
Die Rb. ist unbegründet.
Zutreffend nimmt das Finanzgericht an, daß die Frage, ob der Gewinn einer Personengesellschaft ein laufender oder ein Veräußerungsgewinn ist, nicht bei der Einkommensteuerveranlagung der einzelnen Mitunternehmer, sondern im Gewinnfeststellungsverfahren gemäß § 215 AO zu entscheiden ist (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs I 294/56 U vom 10. September 1957, BStBl 1957 III S. 414, Slg. Bd. 65 S. 468). Das Finanzamt konnte auch den Gewinnfeststellungsbescheid gemäß § 100 AO für vorläufig erklären, weil einzelne Punkte der Steuerfestsetzung noch ungeklärt waren und die Bfin. auch gemäß § 162 Abs. 9, 10 und § 193 AO der Betriebsprüfung unterlag. Die vorläufige Steuerfestsetzung ist hier allerdings erst nach nahezu 13 Jahren für endgültig erklärt worden. Wenn auch im Normalfall bei einem derart langen Zuwarten des Finanzamts zu prüfen ist, ob das Finanzamt eine vorläufige Veranlagung noch ändern kann, so kann doch die Frage hier bejaht werden, weil der vorläufige und der endgültige Steuerbescheid vom 26. Oktober 1962 sachlich übereinstimmten. Im übrigen wußte die Bfin., daß die Sache noch nicht endgültig abgewickelt war, und hat trotzdem keine Schritte unternommen, um den Schwebezustand der Vorläufigkeit zu beenden.
In der Sache hat das Finanzgericht seine Entscheidung auf zwei Gründe gestützt: Es hat in tatsächlicher Hinsicht den Zusammenhang zwischen der Anteilsveräußerung im Jahre 1939 und dem Forderungsverzicht im Jahre 1945 verneint. Weiter hat es in rechtlicher Auslegung des § 16 EStG angenommen, daß die gesellschaftliche Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft kein eigener Teilbetrieb des beteiligten Unternehmers sein kann.
Geht man mit dem Finanzgericht davon aus, daß die Beteiligung im Jahre 1939 endgültig weggegeben wurde, so kann die Frage des Veräußerungsgewinns im Jahre 1945 nicht auftreten, weil die Bfin. dann im Jahre 1945 nichts veräußert hat. Die erlassenen Schulden erhöhen dann den laufenden Gewinn des Jahres 1945. Der Senat hat indessen Zweifel, ob die Feststellung des Finanzgerichts, daß zwischen der Veräußerung der Beteiligung im Jahr 1939 und dem Forderungsverzicht im Jahre 1945 kein wirtschaftlicher Zusammenhang bestehe, den wirtschaftlichen Vorgängen gerecht wird und mit dem Inhalt der Akten zu vereinbaren ist. Im Betriebsprüfungsbericht des Jahres 1943 wird unter Hinweis auf das Vorkaufsrecht der Bfin. festgestellt, daß das Aktienpaket im Jahre 1939 nicht endgültig aufgegeben werden sollte; man habe erst eine Klärung der Verhältnisse abwarten wollen, wie es im Jahre 1939, kurz vor Ausbruch des zweiten Weltkrieges, auch wirtschaftlich vernünftig gewesen sein mag. Zu dem gleichen Ergebnis ist auch der Betriebsprüfer des Jahres 1948 gekommen. Er führte aus, das Auslandsgeschäft der Bfin. sei erst im Jahre 1945 liquidiert worden; die Beteiligung an der HG hätte nicht endgültig zu Pari hergegeben werden sollen. Von Bedeutung ist hier weiter, daß die Dividenden der ausländischen Kapitalgesellschaften auch nach dem 1. Juli 1939 als Gewinn der Bfin. erfaßt wurden. Nach allem spricht viel dafür, daß die Bfin. ihre Auslandsbeziehungen erst im Streitjahr 1945 endgültig aufgegeben hat.
Eine abschließende Stellungnahme zu dieser Frage erübrigt sich aber, weil der Vorentscheidung schon aus einem anderen Grund im Ergebnis zuzustimmen ist. Ohne Rechtsirrtum hat nämlich das Finanzgericht die Beteiligung nicht als Teilbetrieb im Sinne von § 16 EStG anerkannt. Der Bundesfinanzhof hat sich mit der Frage, ob ein Aktienpaket ein Teilbetrieb sein kann, noch nicht zu befassen brauchen. Der Reichsfinanzhof hat die Frage aber in den Urteilen VI 180/39 vom 6. November 1940 und VI 112/41 vom 9. April 1941 (a. a. O.) verneint, und zwar unter Ablehnung der mehr wirtschaftlich orientierten Betrachtungsweise Enno Beckers in Steuer und Wirtschaft 1931, Spalte 1094, 1935 Spalte 1579 und 1938 Spalte 1392 (Anm. 2). Das Schrifttum, z. B. Blümich-Falk, Kommentar zum Einkommensteuergesetz, 9. Aufl., § 16, Anm. 3; Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, § 16, Anm. 7; Kühn, Kommentar zur Reichsabgabenordnung, 7. Aufl., § 116, Anm. 4a; Tipke-Kruse, Reichsabgabenordnung, § 116, Anm. 6, ist der Auffassung des Reichsfinanzhofs beigetreten. Der Senat schließt sich ebenfalls dieser Rechtsauslegung an. Unternehmer ist die Kapitalgesellschaft als solche, die handelsrechtlich und steuerrechtlich klar von ihren Gesellschaftern abgehoben wird. Für den Gesellschafter bedeutet die Beteiligung an der Kapitalgesellschaft ein eigenes Wirtschaftsgut, das Bestandteil seines Betriebsvermögens oder seines Kapitalvermögens sein kann. Auch wenn ein Gesellschafter alle Aktien oder die Mehrheit der Aktien besitzt, ist die Beteiligung für ihn kein eigener Betrieb, sondern Träger des Betriebs ist die Kapitalgesellschaft. Die Veräußerung einer Beteiligung, auch einer überwiegenden oder alleinigen Beteiligung, ist darum nicht die Veräußerung eines Betriebs oder eines Teilbetriebs. Das ergibt sich zwingend aus dem Gesellschaftsrecht, an das das Steuerrecht anknüpft. Das gilt bei ausländischen Beteiligungen. Die Auffassung der Bfin., daß § 16 EStG mindestens bei ausländischen Beteiligungen anwendbar sei, findet im EStG keine Stütze. Auch die Doppelbesteuerungsabkommen, z. B. das Abkommen zwischen dem Deutschen Reich und der Schweizerischen Eidgenossenschaft zur Vermeidung der Doppelbesteuerung auf dem Gebiete der direkten Steuern und der Erbschaftsteuern vom 15. Juli 1931 ( RGBl. 1934 II S. 38), bauen darauf auf, daß ausländische Beteiligungen an Aktiengesellschaften und ihnen gleichgestellte Beteiligungsverhältnisse, die in Form von Wertpapieren verbrieft sind, zum Kapitalvermögen gehören. Abs. 3 des Schlußprotokolls zu Art. 3 des genannten Abkommens zwischen der Schweizerischen Eidgenossenschaft und dem Deutschen Reich (a. a. O.) weist ausdrücklich darauf hin, daß die Beteiligung an einem Unternehmen in der Schweiz durch Besitz von Kuxen, Aktien, Anteilsscheinen oder sonstigen Wertpapieren für den Besitzer einen Teilbetrieb oder eine Betriebstätte nicht begründet, auch wenn mit dem Besitz ein Einfluß auf die Leitung des Unternehmens verbunden ist. Ebensowenig gilt die Fiktion des § 17 EStG im Doppelbesteuerungsrecht (Korn-Dietz, Doppelbesteuerung, Vorbemerkung IV Ziff. 7 S. 102).
Die Bfin. will den Sachverhalt mehr wirtschaftlich gewürdigt wissen. Dazu ist der Senat aber angesichts der klaren Gesetzeslage nicht befugt. Ob es wirtschafts- und steuerpolitisch erwünscht ist, in Fällen der Veräußerung von großen Beteiligungen die Tarifvergünstigung des § 34 EStG zu gewähren, mag der Gesetzgeber prüfen. Bei der gegenwärtigen Gesetzeslage können die Steuergerichte bei der ihnen gemäß Art. 20 des Grundgesetzes (GG) obliegenden Auslegung des geltenden Rechts die Tarifvergünstigung jedenfalls nicht gewähren.
Die Bfin. hält allerdings ihren Fall für einen Sonderfall; ihre Beteiligung sei als Teilbetrieb anzuerkennen, auch wenn man mit dem Reichsfinanzhof und dem Schrifttum im allgemeinen eine Kapitalbeteiligung nicht als Teilbetrieb im Sinne des § 16 EStG ansehe. Sie beruft sich vor allem darauf, daß die Finanzverwaltung die Beteiligung früher als einen eigenen Betrieb der Bfin. behandelt habe, indem sie die im Ausland entstandenen Gewinne ihr unmittelbar zugerechnet habe. Es kann dahingestellt bleiben, ob, wenn das wirklich der Fall wäre, die Finanzverwaltung illoyal handeln würde, wenn sie ihre frühere Rechtsauslegung, die dem Steuerpflichtigen damals ungünstig war, änderte, sofern diese Auslegung in späteren Jahren in bestimmten Punkten dem Steuerpflichtigen günstig wäre. Hier liegt ein solcher Sachverhalt jedenfalls nicht vor. Die Gewinne der ausländischen Kapitalgesellschaften sind nämlich nicht unmittelbar bei der Bfin. erfaßt worden. Vielmehr wurden bei ihr nur die Dividenden aus ausländischen Firmen erfaßt. Weil ein Mißverhältnis zwischen den im Ausland erzielten Gewinnen und den ausschüttungen an die Bfin. bestand, wurden die Dividenden unter Zugrundelegung einer angemessenen Kapitalverzinsung geschätzt. Keineswegs wurden aber etwa die Gewinne der ausländischen Kapitalgesellschaften der Bfin. unmittelbar als eigene Einkünfte zugerechnet. Die Feststellung der Betriebsprüfung über den Wert der ausländischen Beteiligungen dienten nur der Errechnung einer angemessenen Dividende.
Fehl geht auch der Hinweis der Bfin. auf § 30 EStG 1939. Die Gewinne der Auslandsunternehmen wurden der Bfin. auch nicht im Wege der Pauschalierung zugerechnet. Das ergibt sich aus den Betriebsprüfungsberichten vom 17. März 1943 und vom 30. August 1948, besonders aber aus der Niederschrift vom 6. November 1942.
Die Bfin. beruft sich auch darauf, daß der Betriebsprüfer selbst die ausländische Beteiligung als selbständigen Teilbetrieb des Gesamtunternehmens angesehen habe; er habe sich ihr gegenüber öfters in diesem Sinne geäußert. Der Senat hat indessen in dem Urteil VI 167/61 U vom 20. Juli 1962 (BStBl 1963 III S. 23, Slg. Bd. 76 S. 64) dargelegt, daß es auf die Rechtsauffassung des Betriebsprüfers nicht ankommt, sondern auf die des Beamten, der für die Bearbeitung des Steuerfalls zuständig ist.
Zutreffend hat das Finanzgericht auch § 17 EStG 1939 nicht angewandt, weil die Anteile zum Betriebsvermögen der Bfin. gehörten (Urteil des Reichsfinanzhofs VI A 746/35 vom 23. Oktober 1935, RStBl 1936 S. 201). Die Veräußerung der Beteiligung war ein Betriebsvorgang.
Nach allem konnte die Rb. keinen Erfolg haben. Der Senat hat noch geprüft, ob die Einkommensteuer höher festzusetzen, also gemäß § 243 Abs. 3 AO eine sog. Verböserung vorzunehmen sei. Das Finanzgericht hat nämlich festgestellt, daß die HG auf Forderungen von insgesamt 1.809.925 RM verzichtet hatte. Es hat aber nur einen Buchgewinn von 1.533.925 RM angesetzt, weil in den Forderungen persönliche Darlehnsschulden der Gesellschafter der Bfin. von 276.000 RM enthalten waren. Diese Schulden hat es also bei der Ermittlung des Buchgewinns außer Ansatz gelassen. Wenn auch wohl an sich der gesamte Betrag von 1.809.925 RM als Veräußerungsgewinn anzusetzen war, so sieht der Senat doch von einer Verböserung ab, weil das Finanzamt keine Rb. eingelegt und der Vertreter des Finanzamts in der mündlichen Verhandlung ausdrücklich erklärt hat, daß er eine änderung des Urteils des Finanzgerichts zum Nachteil der Bfin. nicht beantrage.
Fundstellen
Haufe-Index 411547 |
BStBl III 1965, 316 |
BFHE 1965, 194 |
BFHE 82, 194 |