BFH Urteil vom 12.02.1992 - II R 20/91 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

(Gegenleistung im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinn beim Kauf von Eigentumswohnungen im sog. Erwerbermodell)

Leitsatz (amtlich)

Die von der Rechtsprechung zu Bauherrenmodellen entwickelten Grundsätze über die Abgrenzung zwischen der bloßen Offenlegung von Kalkulationsbestandteilen gegenüber einem eigenständigen Leistungsaustausch (vgl. BFH-Urteil vom 19.Juli 1989 II R 95/87, BFHE 157, 248, BStBl II 1989, 685) sind auf Erwerbermodelle nicht --zumindest nicht ohne weiteres und schematisch-- übertragbar (Anschluß an BFH-Urteil vom 13.Dezember 1989 II R 115/86, BFHE 159, 362, BStBl II 1990, 440).

Orientierungssatz

1. Kauf von Eigentumswohnungen im Erwerbermodell: Alle Aufwendungen des Erwerbers, die er gewährt, um das Wohnungseigentum und Teileigentum in diesem Zustand zu erhalten, gehören grunderwerbsteuerrechtlich zur Gegenleistung. Dabei ist es für die Qualifikation einer Leistung als Gegenleistung entscheidend, daß die Verpflichtung zur Leistung auf den Erwerb des Grundstücks in dem für die Besteuerung maßgeblichen Zustand bezogen ist. Auch Leistungen aufgrund gegenseitiger Verträge mit Dritten gehören zur Gegenleistung, wenn sich der Erwerber gegenüber dem Veräußerer verpflichtet hat, in einen gegenseitigen Vertrag mit einem Dritten einzutreten oder einen solchen abzuschließen. Ist mit Wissen und Willen des verkaufsbereiten Grundstückseigentümers dem potentiellen Erwerber der Abschluß eines Kaufvertrags mit ihm versperrt, sofern der Erwerber nicht einen Dritten mit seiner Vertretung beim Kaufvertragsabschluß beauftragt (und bevollmächtigt), so ist grunderwerbsteuerrechtlich die Veranlassung zum Abschluß von Verträgen mit diesem Dritten oder weiteren von diesem eingeschalteten Vertragspartnern dem Veräußerer auch dann zuzurechnen, wenn der Erwerber gegenüber dem Veräußerer keine entsprechende rechtliche Verpflichtung eingegangen ist. Bei Ausgewogenheit der beiderseitigen Verpflichtungen ist allerdings der Wert der Vertragsübernahmeverpflichtung bzw. Vertragsabschlußverpflichtung mit Null anzusetzen (vgl. BFH-Rechtsprechung).

2. Kauf von Eigentumswohnungen im Erwerbermodell: In die Gegenleistung miteinzubeziehen ist auch eine Gebühr, mit der in erster Linie die Verhandlungen des Treuhänders mit dem Grundstückseigentümer und die Vertretung beim Abschluß des Kaufvertrags und bei der Auflassung abgegolten werden. Dem Umstand, daß mit dieser Gebühr auch die Überwachung der Einhaltung der durch den Verkäufer zugesicherten Bauleistungen und die Bauabnahme sowie die Abwicklung der Bürgschaften des Verkäufers und die Prüfung der Zinsabrechnungen des Verkäufers abgegolten werden, war keine entscheidungserhebliche Bedeutung zuzumessen, weil diesen Leistungen angesichts der allgemeinen Haftungsbeschränkung für den Treuhänder auf Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit wirtschaftlich gesehen für den Erwerber nur untergeordnete Bedeutung zukam. Soweit der Senat damit im Ergebnis von der dem Urteil vom 13.12.1989 II R 115/86 und dem Beschluß vom 13.12.1989 II B 124/86 zugrunde liegenden Auffassung abweicht, hält er an dieser nicht mehr fest.

Normenkette

GrEStG 1983 § 1 Abs. 1 Nr. 1, § 8 Abs. 1, § 9 Abs. 1

Tatbestand

I. Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) erwarb mit notariell beurkundetem Vertrag vom 20.Dezember 1984 ein "Wohnungseigentum bzw. Teileigentum", bestehend aus einem Miteigentumsanteil an einem Grundstück verbunden mit dem Sondereigentum an einer "Wohnung bzw. gewerblichen Einheit" und einem Miteigentumsanteil am Gemeinschaftsgrundstück. Der Veräußerer verpflichtete sich zur schlüsselfertigen Errichtung eines Gebäudes nach vorliegendem Bauplan und Baubeschreibung auf dem Grundstück. Er "garantierte" die Fertigstellung der Bauwerke und der Gesamtanlage bis zum 1.Oktober 1984 --also zu einem dem Vertragsabschluß vorangehenden Zeitpunkt--. Der Kaufpreis betrug 136 997 DM. Nach dem Vertragswortlaut trat der Erwerber u.a. in einen bestehenden Verwaltervertrag ein. Darüber hinaus schloß --nach dem Vertragstext-- der Erwerber mit anderen Eigentümern einer bestimmten Einheit der Anlage einen Gesellschaftsvertrag über einen Vermietungspool, der dem Erwerbsvertrag als Anlage beigefügt und als gleichzeitig abgeschlossen galt.

Bei dem Vertragsabschluß wurden sowohl die Grundstücksveräußerer als auch der Kläger durch die A-GmbH vertreten. Diese wies in der Vertragsurkunde darauf hin, daß die ihr vom Kläger erteilte Vollmacht und der Geschäftsbesorgungsauftrag bis jetzt widerrufbar gewesen, jedoch tatsächlich nicht widerrufen worden seien. Bereits am 3.Dezember 1984 hatte der Kläger durch notariell beurkundete Erklärung gegenüber der A ein Angebot auf Abschluß eines Treuhandabwicklungs-, Beratungs- und Verwaltungsvertrags (Treuhandvertrag) abgegeben. Bereits in dieser Urkunde bekundete der Kläger seine Absicht des Erwerbs von Wohnungs- und Teileigentum auf dem bezeichneten Grundstück. Gleichzeitig erteilte er der A --als Anlage zu dem Vertragsangebot ebenfalls notariell beurkundet-- umfangreiche Vollmacht für alle mit dem Erwerb eines bestimmten näher bezeichneten Wohnungs- bzw. Teileigentums verbundenen und damit zusammenhängenden Rechtshandlungen. Die Vollmacht wurde auf einen Gesamtaufwand von 189 138 DM, zuzüglich eines Damnums bis zu 10 %, beschränkt. Durch notariell beurkundete Erklärung vom 13.Dezember 1984 nahm die A das Vertragsangebot an. Der so abgeschlossene Vertrag hatte im wesentlichen folgenden Inhalt:

Der Kläger beauftragte und bevollmächtigte die A mit dem Erwerb, der Finanzierung, der Vermietung und Verwaltung einer bestimmten näher bezeichneten Einheit der auf dem Grundstück zu errichtenden Anlage. Der Gesamtaufwand wurde mit demselben Betrag wie in der Vollmacht angegeben. Von ihm sollten 160 767 DM auf Fremdkapital und 28 371 DM auf Eigenkapital entfallen. Der Erwerber hatte eine Bearbeitungsgebühr von 3,42 % aus dem Gesamtaufwand (Bearbeitung sämtlicher Antragsunterlagen einschließlich Vergütung der Konzeption), einschließlich Umsatzsteuer, in Höhe von 6 469 DM zu entrichten. Eigenkapital und Bearbeitungsgebühr waren sofort fällig.

Die Pflichten und Aufgaben der A als Treuhänder wurden im einzelnen beschrieben. Danach hatte diese u.a. beim Eigentumserwerb, bei der Finanzierung, bei der Vermietung und Verwaltung mitzuwirken. Der Vertrag enthielt insoweit auch folgende Regelung:

"A. Pflichten und Aufgaben der Treuhänderin

Der Treugeber beauftragt und bevollmächtigt die Treuhänderin, in seinem Namen und für seine Rechnung folgende Rechtsgeschäfte und Verträge zu schließen, Handlungen vorzunehmen und/oder Willenserklärungen vor- und entgegenzunehmen:

1. Im Hinblick auf den Eigentumserwerb:

Verhandlungen mit dem Grundstücksverkäufer zu führen, den notariellen Käufervertrag abzuschließen, auch mit Abänderungen gegenüber dem dem Treugeber bekannten Vertragstext, soweit diese Änderungen für die Erreichung des Vertragszwecks notwendig oder dienlich sind, vorausgesetzt, der Treugeber wird insgesamt wirtschaftlich und rechtlich nicht schlechter gestellt, sowie alle für den Eigentumsübergang erforderlichen Erklärungen/Handlungen vorzunehmen, abzugeben oder zurückzunehmen:

Des weiteren die Rechte des Treugebers aus dem Kaufvertrag zu wahren, insbesondere die Einhaltung der durch den Verkäufer zugesicherten Bauleistungen zu überwachen, die Abwicklung der Bürgschaften des Verkäufers durchzuführen, die Bauabnahme vorzunehmen sowie die Zinsabrechnung des Verkäufers zu prüfen und anzuweisen und sämtliche mit der Abwicklung zusammenhängenden Arbeiten zu erledigen."

Für die einzelnen Leistungen der Treuhänderin sah der Vertrag Entgelte vor, die in Vom-Hundert-Sätzen des Gesamtaufwands ausgedrückt waren. Für die Leistung nach A 1 des Vertrages war unter C 1 des Vertrages ein bei Abschluß des Kaufvertrages fälliges Entgelt in Höhe von 5 % des Gesamtaufwands vorgesehen.

Als Haftungsregelung enthielt der Vertrag unter D 2 A folgende Bestimmung: "Der Treuhänderin obliegt die Sorgfalt eines ordentlichen Kaufmanns. Ihre Haftung für eigenes Verschulden oder das ihrer etwaigen Erfüllungsgehilfen ist in jedem Fall auf Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit beschränkt; der Höhe nach auf Ersatz des unmittelbaren Schadens."

Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) setzte durch Bescheid vom 29.Januar 1986 Grunderwerbsteuer in Höhe von 3 782 DM gegen den Kläger fest. Als Bemessungsgrundlage zog es den im Treuhandvertrag angegebenen Gesamtaufwand heran.

Dagegen hat der Kläger mit am 11.Februar 1986 beim FA eingegangenen Schreiben Einspruch eingelegt, über den das FA nicht entschieden hat.

Die gleichzeitig mit dem Einspruch beantragte Aussetzung der Vollziehung lehnte das FA ab.

Mit Beschluß vom 16.Juni 1986 setzte das Finanzgericht (FG) den angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheid in Höhe von 16,37 v.H. der festgesetzten Grunderwerbsteuer von der Vollziehung aus.

Mit der am 3.Oktober 1986 erhobenen Klage begehrte der Kläger, die Grunderwerbsteuer nur aus dem Kaufpreis für das Grundstück zu berechnen und deshalb auf 2 740 DM herabzusetzen.

Mit seinem Urteil hat das FG die Grunderwerbsteuer auf 3 026,20 DM herabgesetzt. Die Klage sei auch ohne Abschluß des Vorverfahrens als Untätigkeitsklage nach § 46 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zulässig. Sie sei aber nur zum Teil begründet. Die vom Kläger abgeschlossenen Vereinbarungen (Treuhandabwicklungs-, Beratungs- und Verwaltungsvertrag samt Vollmacht, Erwerbsvertrag) richteten sich auf den Erwerb einer bezugsfertigen Eigentumswohnung. Für die Annahme einer rechtlichen Einheit der Verträge sei es nicht erforderlich, daß eine verbale Verbindung vorliege. Ausreichend sei eine innerliche Verknüpfung verschiedener Verträge zu einem einheitlichen Vertragswerk. Diese Verknüpfung sei gegeben, wenn der wirtschaftliche Erfolg des Konzepts durch Abschluß der angebotenen Verträge sichergestellt sei. Dabei mache es keinerlei Unterschied, ob die Vereinbarungen, die der Erwerber eingegangen ist, im Rahmen eines sog. Bauherrenmodells oder im Rahmen eines sog. Erwerbermodells getroffen worden seien. Aus der Gegenleistung seien nur solche Leistungen des Erwerbers auszuscheiden, die nicht den der Grunderwerbsteuer unterliegenden Rechtsvorgang betreffen. Für das Ausmaß der grunderwerbsteuerrechtlichen Besteuerungsgrundlage sei es entscheidend, ob es sich nur um die Offenlegung von Kalkulationsbestandteilen handele, oder ob ein eigenständiger Leistungsaustausch neben der Gegenleistung für den Erwerb vereinbart worden sei. Dabei sei von maßgebender Bedeutung, ob die Nichtabnahme einzelner angebotener Leistungen zur Befreiung von der Leistungspflicht führe und ob bei Zurückbleiben des Effektivaufwands für die einzelne Leistung hinter dem kalkulierten Aufwand eine Minderung der Gesamtleistungspflicht des Erwerbers eintrete. Sei weder das eine noch das andere der Fall, so erweise sich der einzelne Posten als kalkulativer, die Gesamtleistungspflicht begründender Rechnungsposten, dem keine eigenständige Bedeutung im Sinne einer Austauschvereinbarung für beschriebene Leistungen zukomme.

Mit der vom erkennenden Senat zugelassenen Revision verfolgt der Kläger sinngemäß sein Klageziel weiter. Er rügt die Verletzung von § 8 Abs.1 i.V.m. § 9 Abs.1 Nr.1 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG 1983). Außerdem macht er einen Verfahrensverstoß geltend. Er beantragt, das FG-Urteil aufzuheben und die Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung zurückzuverweisen. Zur Begründung beruft er sich in erster Linie auf den zu einem seiner Meinung nach "nahezu identischen Erwerbermodell" ergangenen Beschluß des erkennenden Senats vom 13.Dezember 1989 II B 124/86. Die in diesem Beschluß aufgestellten Berechnungsgrundsätze habe das FG nicht beachtet bzw. auch die dazu ggf. erforderlichen Sachverhaltsfeststellungen nicht getroffen. Darin sei ein Verfahrensverstoß zu sehen, auf dem das FG-Urteil beruhe. Nach der Entscheidung des Bundesfinanzhofs (BFH) sei der Umfang der Gegenleistung im einzelnen bei Bauherrenmodellen und bei Erwerbermodellen nach unterschiedlichen Kriterien zu bestimmen. Das FG habe dagegen unzutreffend allein die Grundsätze für Bauherrenmodelle auf den Streitfall angewandt.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision des Klägers ist unbegründet. Zwar ergeben die Entscheidungsgründe des angefochtenen Urteils eine Verletzung des bestehenden Rechts, doch stellt sich die Entscheidung selbst aber aus anderen Gründen als richtig dar (§ 126 Abs.4 FGO).

1. Die Rüge des Verfahrensverstoßes ist nicht ordnungsgemäß begründet. Der Kläger hat nicht schlüssig Tatsachen bezeichnet, aus denen sich der Verfahrensmangel ergibt (§ 120 Abs.2 FGO).

2. Das FG hat den Umfang der Gegenleistung im einzelnen nach rechtlich unzutreffenden Kriterien bestimmt. Durch den notariell beurkundeten Vertrag vom 20.Dezember 1984 erhielt der Kläger einen Anspruch auf Übertragung eines Wohnungs- bzw. Teileigentums. Dieser Rechtsvorgang unterliegt der Grunderwerbsteuer nach § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983. Die Steuer dafür bemißt sich nach dem Wert der Gegenleistung (§ 8 Abs.1 GrEStG 1983). Als Gegenleistung gelten bei einem Kauf der Kaufpreis einschließlich der vom Käufer übernommenen sonstigen Leistungen und der dem Verkäufer vorbehaltenen Nutzungen (§ 9 Abs.1 Nr.1 GrEStG 1983). Zur Gegenleistung im grunderwerbsteuerrechtlichen Sinn gehört jede Leistung, die der Erwerber als Entgelt für den Erwerb des Grundstücks gewährt oder die der Veräußerer als Entgelt für die Veräußerung des Grundstücks empfängt (ständige Rechtsprechung, vgl. z.B. BFH-Urteil vom 5.November 1980 II R 28/75, BFHE 132, 111, BStBl II 1981, 174).

Im Streitfall haben die Vertragsparteien das Grundstück (*= Wohnungs- bzw. Teileigentum) im bebauten Zustand zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht. Damit ist dieser Zustand schon deswegen für die Besteuerung und damit für den Umfang der Gegenleistung maßgeblich. Mithin gehören alle Aufwendungen des Klägers, die er gewährt, um das Wohnungs- bzw. Teileigentum in diesem Zustand zu erhalten, grunderwerbsteuerrechtlich zur Gegenleistung (vgl. z.B. Senatsurteil vom 29.Juni 1988 II R 258/85, BFHE 154, 149, BStBl II 1988, 898 m.w.N.). Dabei ist es für die Qualifikation einer Leistung als Gegenleistung entscheidend, daß die Verpflichtung zur Leistung auf den Erwerb des Grundstücks in dem für die Besteuerung maßgeblichen Zustand bezogen ist (Senatsurteil vom 19.Juli 1989 II R 95/87, BFHE 157, 248, BStBl II 1989, 685).

Die Gegenleistung ist nicht auf Leistungen des Erwerbers an den Grundstücksveräußerer beschränkt. Auch Leistungen aufgrund gegenseitiger Verträge mit Dritten können zur Gegenleistung gehören. Dies ist der Fall, wenn sich der Erwerber gegenüber dem Veräußerer verpflichtet hat, in einen gegenseitigen Vertrag mit einem Dritten einzutreten oder einen solchen abzuschließen (vgl. Senatsurteile vom 11.März 1981 II R 77/78, BFHE 133, 230, BStBl II 1981, 537, und vom 19.Juli 1989 II R 95/87, BFHE 157, 248, BStBl II 1989, 685). Ist mit Wissen und Willen des verkaufsbereiten Grundstückseigentümers dem potentiellen Erwerber der Abschluß eines Kaufvertrags mit ihm versperrt, sofern der Erwerber nicht einen Dritten mit seiner Vertretung beim Kaufvertragsabschluß beauftragt (und bevollmächtigt), so ist grunderwerbsteuerrechtlich die Veranlassung zum Abschluß von Verträgen mit diesem Dritten oder weiteren von diesem eingeschalteten Vertragspartnern dem Veräußerer auch dann zuzurechnen, wenn der Erwerber gegenüber dem Veräußerer keine entsprechende rechtliche Verpflichtung eingegangen ist (Senatsurteil vom 13.Dezember 1989 II R 115/86, BFHE 159, 362, BStBl II 1990, 440). In beiden Fallgruppen liegt zumindest dem Grunde nach immer eine sonstige Leistung i.S. des § 9 Abs.1 Nr.1 GrEStG vor. Bei Ausgewogenheit der beiderseitigen Verpflichtungen ist allerdings der Wert der Vertragsübernahme- bzw. -abschlußverpflichtung mit 0 anzusetzen. Bei Unangemessenheit liegt dagegen in Höhe von deren Wert eine Gegenleistung vor (vgl. Senatsurteil vom 23.Februar 1977 II R 159/72, BFHE 121, 543, BStBl II 1977, 486).

Vom Erwerber unter den bezeichneten Voraussetzungen eingegangene Verpflichtungen aus gegenseitigen Verträgen mit Dritten gehören dagegen stets --d.h. ohne daß es auf ihre Ausgewogenheit ankommt-- zur Gegenleistung, wenn die Leistung des Dritten dazu führen soll, das Grundstück in den Zustand zu versetzen, in dem es zum Gegenstand des Erwerbsvorgangs gemacht worden ist. Dies gilt auch, wenn die Leistung des Dritten nur dem Veräußerer gegenüber erbracht werden kann (vgl. Senatsurteil in BFHE 159, 362, BStBl II 1990, 440).

Bei Erwerbermodellen ist --da diese häufig bei Vertragsabschluß bereits fertiggestellte oder doch zumindest (fortgeschritten) im Bau befindliche Objekte betreffen-- besonders zu beachten, daß Leistungen des Dritten (z.B. des Treuhänders), die zum Zeitpunkt des Vertragsschlusses bereits erbracht sind oder begrifflich danach nicht mehr erbracht werden können (z.B. Abschluß eines Verwaltervertrags, wenn dieser bereits besteht, Betreuung des Erwerbers während der Bauphase, wenn der Bau bereits vollendet ist), regelmäßig als notwendigerweise gegenüber dem Veräußerer erbracht anzusehen sind mit der Folge, daß das für sie gewährte Entgelt (Entgeltsteil) stets zur Gegenleistung gehört.

Auch bei der Frage, ob eine Leistung des Dritten vorliegt, die nur dem Veräußerer gegenüber erbracht werden kann oder die das Grundstück im für die Besteuerung maßgeblichen Zustand betrifft, sind die Unterschiede des Erwerbermodells gegenüber dem Bauherrenmodell zu berücksichtigen. So gehören beispielsweise die Kosten der Zwischenfinanzierung --im Gegensatz zum Bauherrenmodell (vgl. Senatsurteil in BFHE 157, 248, BStBl II 1989, 685)-- bei Erwerbermodellen nicht notwendigerweise immer zur Gegenleistung (z.B. dann nicht, wenn es sich um ein fertiggestelltes Objekt handelt und die individuell auf den Erwerber zugeschnittene Zwischenfinanzierung lediglich den --nach Fertigstellung des Objekts liegenden-- Zeitraum bis zum Vorliegen einer endgültigen Finanzierung für diesen überbrückt).

3. Wegen der regelmäßig bestehenden tatsächlichen Unterschiede zwischen Bauherrenmodellen und Erwerbermodellen sind die vom erkennenden Senat zu Bauherrenmodellen entwickelten Grundsätze über die Abgrenzung zwischen der bloßen Offenlegung von Kalkulationsbestandteilen gegenüber einem eigenständigen Leistungsaustausch (vgl. Senatsurteil in BFHE 157, 248, BStBl II 1989, 685) auf Erwerbermodelle nicht --zumindest nicht ohne weiteres und schematisch-- übertragbar. An dieser Auffassung, die bereits dem Urteil vom 13.Dezember 1989 II R 115/86 (BFHE 159, 362, BStBl II 1990, 440) zugrunde liegt, hält der Senat fest.

Bei Bauherrenmodellen wird mit den vertraglichen Regelungen angestrebt, den Anleger als eigentlichen Bauherren --und damit auch als denjenigen, der die (einzelnen) Bauleistungen selbst vergibt-- darzustellen. In Verfolgung dieser Zielsetzung werden eigentlich die Gebäudeerrichtung selbst betreffende Leistungen und die auf sie entfallenden Entgeltsteile --zumindest nach dem Wortlaut der Verträge-- anderen (Leistungsaustausch-) Bereichen zugeordnet. Diese für die Vertragsgestaltung bei Bauherrenmodellen typische Verquickung der Problematik (Verdeckung des für die Besteuerung maßgeblichen tatsächlichen Zustands des Grundstücks als solchem und der für die Bestimmung des Umfangs der Gegenleistung im einzelnen maßgeblichen Umstände) erfordert für die zutreffende grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnung der einzelnen Entgeltsteile als (zusätzliches) besonderes Kriterium die "Offenlegung von Kalkulationsbestandteilen". Diese Notwendigkeit besteht bei Erwerbermodellen nicht. Bei diesen ist der Gegenstand des Erwerbsvorgangs (das Grundstück in bebautem Zustand) bereits offengelegt und deshalb die grunderwerbsteuerrechtliche Zuordnungsproblematik vom Ansatz her einfacher.

Die vom FG ausschließlich nach den Grundsätzen zu Bauherrenmodellen vorgenommene Berechnung der Gegenleistung im Streitfall ist daher rechtlich unzutreffend.

4. Aufgrund des vom FG festgestellten Sachverhalts erweist sich im Streitfall die Höhe der Gegenleistung --zumindest in der vom FG angenommenen Höhe-- nach der vom Senat für rechtlich geboten gehaltenen Berechnung im Ergebnis als zutreffend.

Zur Gegenleistung gehört zunächst der eigentliche Kaufpreis. Darüber hinaus ist auch die vom Kläger zu entrichtende Bearbeitungsgebühr von 6 469 DM zur Gegenleistung zu rechnen. Mit dieser sollen "Leistungen" abgegolten werden, die den Absatz der Wohneinheiten in Gang setzen und fördern sollen (Vergütung der Konzeption), die also notwendigerweise nicht einem Erwerber, sondern nur dem Veräußerer gegenüber erbracht werden können bzw. nur in dessen Interesse liegen (Bearbeitung sämtlicher Antragsunterlagen).

In die Gegenleistung miteinzubeziehen ist auch die Gebühr nach C 1 des Vertrags in Höhe von 5 v.H. des Gesamtaufwands (*= 9 456 DM) für die in A 1 des Vertrags beschriebene Leistung des Treuhänders. Mit diesem Entgeltsteil sollen nach dem Vertragstext abgegolten werden in erster Linie die Verhandlungen des Treuhänders mit dem Grundstückseigentümer und die Vertretung beim Abschluß des Kaufvertrags und bei der Auflassung. Die "Verhandlungen mit dem Grundstückseigentümer" sind noch der Entwicklung der Konzeption zuzurechnen. Auch die "Vertretung" führt zu keinem echten Leistungsaustausch neben der Grundstücksübertragung. Die Vertragskonzeption und der Gesamtinhalt der Verträge und die darin zum Ausdruck kommende Funktion der Treuhänderin (u.a. Vertreter beider Seiten beim Abschluß des Grundstücksvertrags) läßt nicht auf deren uneingeschränkte Fremdnützigkeit schließen, die die "Vertretung" als über die bloße Verschaffung des Eigentums am Grundstück im vertragsgemäßen Zustand hinausgehende Leistung an den Kläger qualifizieren würde. Zwar soll mit der Gebühr für die in A 1 des Vertrags beschriebene Leistung des Treuhänders auch abgegolten werden die Überwachung der Einhaltung der durch den Verkäufer zugesicherten Bauleistungen und die Bauabnahme sowie die Abwicklung der Bürgschaften des Verkäufers und die Prüfung der Zinsabrechnungen des Verkäufers. Dem mißt der Senat im Streitfall jedoch keine entscheidungserhebliche Bedeutung zu. Dies folgt nicht bereits daraus, daß diese Leistungen bei einem bereits fertig oder fast fertiggestellten Objekt (zumindest im wesentlichen) nicht mehr erbracht werden können, sondern daraus, daß diesen Leistungen angesichts der allgemeinen Haftungsbeschränkung für den Treuhänder auf Vorsatz und grobe Fahrlässigkeit wirtschaftlich gesehen für den Erwerber nur untergeordnete Bedeutung zukommt. Soweit der Senat damit im Ergebnis von der dem Urteil in BFHE 159, 362, BStBl II 1990, 440 und dem Beschluß vom selben Tag (II B 124/86) zu Grunde liegenden Auffassung abweicht, hält er an dieser nicht mehr fest.

Aus dem eigentlichen Kaufpreis, der Bearbeitungsgebühr und der Gebühr nach C 1 des Vertrags --auch ohne Umsatzsteuer-- ergibt sich bereits eine Gegenleistung von über 152 922 DM, die zu einer höheren Grunderwerbsteuer führt als die vom FG für rechtmäßig gehaltene.

Da lediglich der Kläger Revision eingelegt hat, braucht der Senat nicht zu prüfen, ob eine noch höhere Grunderwerbsteuer entstanden ist.