Entscheidungsstichwort (Thema)
Vergleichsvolumen gem. § 4b Abs. 5 InvZulG 1982; Beginn des gewerblichen Betriebs des Besitzunternehmens bei unechter Betriebsaufspaltung
Leitsatz (amtlich)
1. Wirtschaftsgüter, die in das Betriebsvermögen eingelegt werden, können nicht in das Vergleichsvolumen nach § 4b Abs.5 InvZulG 1982 einbezogen werden.
2. Im Rahmen der sog. unechten Betriebsaufspaltung beginnt der gewerbliche Betrieb des Besitzunternehmens in dem Zeitpunkt, in dem der spätere Besitzunternehmer mit Tätigkeiten beginnt, die eindeutig und objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der endgültig beabsichtigten Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen an die von ihm beherrschte Betriebsgesellschaft gerichtet sind.
Orientierungssatz
Ein Grundstück ist im Rahmen einer Betriebsaufspaltung für das Betriebsunternehmen eine wesentliche Betriebsgrundlage, wenn ein Gebäude nach seiner Lage, seiner Größe und seinem Grundriß auf den Betrieb des Betriebsunternehmens zugeschnitten ist. Dabei ist unter Größe und Grundriß eine Baugestaltung zu verstehen, die auf die besonderen Belange des Betriebsunternehmens zugeschnitten ist (vgl. BFH-Rechtsprechung).
Normenkette
InvZulG 1982 § 4b Abs. 5; EStG § 15 Abs. 1 Nr. 1
Tatbestand
I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin), eine GmbH, betreibt die Projektierung, Entwicklung und Herstellung von Geräten für .... Sie wurde im Jahre 1976 gegründet. Gesellschafter waren bis zum Dezember 1983 die Eheleute A, der Ehemann (B) mit einer Beteiligung von 51 v.H., die Ehefrau mit einer Beteiligung von 49 v.H.
Die Betriebsräume der Klägerin befanden sich bis März 1980 in dem Gebäude C-Straße in D, das der Familie des B auch als Wohnhaus diente. Im April 1980 zog der Betrieb in das ebenfalls in D belegene Anwesen E-Straße (E-Straße) um. Dieses Anwesen befand sich im Eigentum des B. Die Klägerin hatte es ab 1.April 1980 gemietet und nutzte es fortan in vollem Umfang für eigenbetriebliche Zwecke. Das Gebäude hatte B in den Jahren 1979/1980 mit einem Kostenaufwand von 259 819 DM errichten lassen. Nach dem in der mündlichen Verhandlung vor dem Finanzgericht (FG) vorgelegten Grundriß enthielt das Gebäude einen Fertigungsraum, zwei Lagerräume, einen Schreibraum sowie Räume, die mit "Entwicklung" und "Einkauf/Verkauf" bezeichnet sind. Außerdem weist der Grundstücks- und Gebäudegrundriß zwei Garagenplätze und zehn Stellplätze für Kfz aus. Ein Badezimmer und eine Küche waren nicht vorgesehen. Das Gebäude sollte ursprünglich als Einfamilienhaus errichtet werden. Der Bauantrag für die davon abweichende betriebliche Nutzung wurde noch vor Abschluß der Bauarbeiten gestellt.
Die Klägerin begehrte für im Wirtschaftsjahr 1981/1982 von ihr selbst getätigte Investitionen eine Zulage nach § 4b des Investitionszulagengesetzes (InvZulG) 1982. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) lehnte die Zulagengewährung ab, weil das zu berücksichtigende Vergleichsvolumen zu hoch sei. Das FA ging dabei davon aus, daß die Herstellungskosten für das Gebäude an der E-Straße in diese Größe einzubeziehen seien. Es war der Auffassung, die Klägerin und B seien durch Betriebsaufspaltung verbundene Unternehmen gewesen.
Einspruch und Klage hatten keinen Erfolg. Auch das FG ging davon aus, daß zwischen der Klägerin und B eine (sog. unechte) Betriebsaufspaltung vorgelegen habe. Neben der persönlichen habe auch die erforderliche sachliche Verflechtung zwischen beiden Unternehmen bestanden. Das von der Klägerin angemietete Gebäude sei für deren Betrieb eine wesentliche Grundlage gewesen. Dem stehe auch nicht entgegen, daß ursprünglich die Errichtung eines Einfamilienhauses zur Befriedigung privater Wohnbedürfnisse geplant gewesen sei. Denn durch die später vollzogenen Maßnahmen (entsprechend dem vorgelegten Gebäude- und Grundstücksgrundriß) seien das Gebäude und das Grundstück für den Betrieb --insbesondere die Fertigung-- der Klägerin hergerichtet worden.
Die bestehende Betriebsaufspaltung habe dazu geführt, daß die Aufwendungen für die Herstellung des Gebäudes gemäß § 4b Abs.6 InvZulG 1982 in das dem Zulagenanspruch der Klägerin entgegenzusetzende Vergleichsvolumen hätten einbezogen werden müssen. Eine "Einlage" des Gebäudes könne nicht angenommen werden, da die Herstellung eines Gebäudes mit anschließender Verpachtung an die Betriebsgesellschaft den Standardfall einer "unechten" Betriebsaufspaltung darstelle.
Mit ihrer Revision rügt die Klägerin Verletzung materiellen Rechts. Sie wendet sich einmal dagegen, daß das FG die Voraussetzungen des Rechtsinstituts der Betriebsaufspaltung bejaht hat. Das von B gemietete Anwesen sei für ihren Betrieb keine wesentliche Grundlage gewesen. Ungeachtet dessen habe B das im Jahre 1980 vermietete Gebäude im "privaten Bereich" errichtet; er habe ein Einfamilienhaus gebaut. Er habe die Grunderwerbsteuerbefreiung beantragt gehabt; diese sei auch schon bewilligt gewesen. Später in ein Betriebsvermögen eingelegte Wirtschaftsgüter könnten aber nicht in das Vergleichsvolumen einbezogen werden (Hinweis auf Tz.102 des Schreibens des Bundesministers der Finanzen --BMF-- vom 16.Juni 1982 IV B 2 - InvZ 1010 - 16/82, BStBl I 1982, 569).
Die Klägerin beantragt, das FG-Urteil sowie die ablehnenden Verwaltungsentscheidungen aufzuheben und die Investitionszulage wie begehrt festzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG zu anderweitiger Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs.3 Nr.2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).
Das FG hat es rechtsfehlerhaft unterlassen, zu prüfen, ob das Gebäude an der E-Straße --wie von § 4b Abs.5 InvZulG 1982 gefordert-- in einem "Betrieb" hergestellt worden war.
1. Bemessungsgrundlage für die Gewährung der sog. Beschäftigungszulage nach § 4b InvZulG 1982 ist der Unterschiedsbetrag zwischen dem Begünstigungsvolumen und dem Vergleichsvolumen (Abs.3 Satz 2 der genannten Vorschrift). Vergleichsvolumen ist die Summe u.a. der Herstellungskosten der (in den drei letzten vor dem 1.Januar 1982 abgelaufenen Wirtschaftsjahren) in dem Betrieb oder der Betriebstätte im Inland hergestellten abnutzbaren unbeweglichen Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, soweit sie nicht Wohnzwecken dienen und die mindestens drei Jahre nach ihrer Herstellung in einem Betrieb oder einer Betriebstätte im Inland verbleiben, geteilt durch die Anzahl der genannten Wirtschaftsjahre (§ 4b Abs.5 Satz 1 i.V.m. Abs.2 Satz 1 Nr.3 InvZulG 1982).
Überläßt ein Unternehmen Wirtschaftsgüter zur Nutzung an andere Unternehmen, so werden die zur Nutzung überlassenen Wirtschaftsgüter bei der Ermittlung des Vergleichsvolumens dem nutzenden Unternehmen zugerechnet, wenn das die Nutzung überlassende Unternehmen an dem nutzenden Unternehmen unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 25 v.H. beteiligt ist; dasselbe gilt, wenn sowohl an dem nutzenden als auch an dem die Nutzung überlassenden Unternehmen dieselben Personen unmittelbar oder mittelbar zu mehr als 50 v.H. beteiligt sind (§ 4b Abs.6 Sätze 1 und 2 InvZulG 1982).
2. Zutreffend hat das FG die besonderen Zurechnungsvoraussetzungen nach § 4b Abs.6 InvZulG 1982 (sog. Konzernklausel) bejaht.
a) Spätestens seit Abschluß des Mietvertrages über das von B errichtete Gebäude (am 1.April 1980) bestand zwischen B und der Klägerin eine sog. unechte Betriebsaufspaltung. Bei Vorliegen der für die Annahme einer "echten" Betriebsaufspaltung erforderlichen personellen und sachlichen Verflechtung führt auch eine sog. unechte Betriebsaufspaltung zur Bejahung einer gewerblichen Tätigkeit des Vermieters/Verpächters (s. hierzu aus jüngerer Zeit das Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 12.November 1985 VIII R 253/80, BFH/NV 1986, 360, mit zahlreichen Nachweisen).
aa) Im Streitfall waren die personellen Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung unstreitig erfüllt. B konnte kraft seiner Mehrheitsbeteiligung von 51 v.H. im Unternehmen der Klägerin in dem hier maßgebenden Zeitraum seinen geschäftlichen Willen durchsetzen und damit auch seine vermietende Tätigkeit fördern.
bb) Revisionsrechtlich unangreifbar ist auch die Annahme der sachlichen Verflechtung durch das FG. Dieses ist aufgrund der Beschreibungen in dem ihm in der mündlichen Verhandlung vorgelegten Grundstücks- und Gebäudegrundriß zu dem Ergebnis gekommen, daß das Gebäude und das Grundstück schließlich durch eine Vielzahl von Maßnahmen "auf den Betrieb --insbesondere die Fertigung-- der Klägerin eingerichtet" worden seien. Insgesamt gesehen seien diese Maßnahmen auch als "gravierend" zu bezeichnen; von einer jederzeitigen Austauschbarkeit des Gebäudegrundstücks könne nicht gesprochen werden.
Die vom FG angewandten Prüfungsmaßstäbe entsprechen der jüngsten Rechtsprechung des BFH zu den Anforderungen, die im Rahmen einer Betriebsaufspaltung an die Qualifizierung eines Grundstücks als wesentliche Betriebsgrundlage zu stellen sind (vgl. hierzu aus neuester Zeit BFH-Urteil vom 23.Januar 1991 X R 47/87, BFHE 163, 460, BStBl II 1991, 405). Danach genügt es, daß ein Gebäude nach seiner Lage, seiner Größe und seinem Grundriß auf den Betrieb des Betriebsunternehmens zugeschnitten ist. Dabei ist unter Größe und Grundriß eine Baugestaltung zu verstehen, die auf die besonderen Belange des Betriebsunternehmens zugeschnitten ist (BFH-Urteile vom 24.August 1989 IV R 135/86, BFHE 158, 245, BStBl II 1989, 1014, und vom 7.August 1990 VIII R 110/87, BFH/NV 1991, 93).
Das FG konnte auch aufgrund des von ihm festgestellten Sachverhalts zur Qualifizierung des Anwesens E-Straße als wesentliche Betriebsgrundlage für die Klägerin kommen. Das Gebäude enthielt entsprechend dem Betriebszweck der Klägerin Räume für die "Entwicklung", die Fertigung, den Ein- und Verkauf sowie die anfallenden Büroarbeiten. Im Keller befand sich eine besondere Fundamentierung für eine Drehbank und in der Garage eine Aufhängevorrichtung für einen Flaschenzug; eine Küche und ein Bad waren hingegen nicht eingerichtet.
Eventuelle Verstöße gegen die Denkgesetze oder allgemeine Erfahrungssätze durch das FG hat die Klägerin nicht gerügt und sind auch für den Senat nicht ersichtlich. Gegen die Würdigung des FG spricht insbesondere auch nicht der Einwand der Klägerin, es sei bereits zu Beginn des Jahres 1984 ein anderes Grundstück im Industriegebiet von F erworben worden, auf dem dann ein Jahr später ein neues Betriebsgebäude errichtet worden sei. Dieser Umstand ist im Gegenteil eher ein Anzeichen dafür, daß die Klägerin zumindest für die Zeit bis zur Fertigstellung dieses dann dritten von ihr genutzten Gebäudes auf jenes in der E-Straße angewiesen war. Außerdem entsprach das zuvor im April 1980 angemietete Grundstück nach den Feststellungen des FG nicht nur den besonderen Fertigungsbedürfnissen, sondern auch der damaligen Größe des Betriebs der Klägerin (mit 11 Mitarbeitern). Auch das spricht gegen den Einwand der Klägerin, das von B gemietete Grundstück hätte jederzeit durch ein anderes ersetzt werden können (s. hierzu auch das BFH-Urteil in BFH/NV 1991, 93, Nr.3 der Entscheidungsgründe).
b) Die Annahme einer Betriebsaufspaltung im Streitfall führt weiter dazu, daß B spätestens ab dem Zeitpunkt der Vermietung seines Grundstücks an der E-Straße an die Klägerin auch Mehrheitsbeteiligter von mehr als 50 v.H. sowohl an dem nutzenden als auch an dem die Nutzung überlassenden Unternehmen war (§ 4b Abs.6 Satz 2 InvZulG 1982) und deshalb von ihm der Klägerin überlassene Wirtschaftsgüter bei der Ermittlung des Vergleichsvolumens der Klägerin (und nicht ihm) zuzurechnen waren (§ 4b Abs.6 Satz 1 InvZulG 1982).
3. Die von B für die Herstellung des Hauses an der E-Straße aufgewendeten Kosten können aber nur dann und in dem Umfang in das Vergleichsvolumen der Klägerin einbezogen werden, wenn und soweit sie im betrieblichen Bereich angefallen sind. § 4b Abs.5 InvZulG 1982 erfaßt nur in einem Betrieb oder einer Betriebstätte angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter. Wirtschaftsgüter, die im Wege der Einlage in das Betriebsvermögen gelangt sind, können nach --soweit ersichtlich--einhelliger Auffassung der Finanzverwaltung und der Fachliteratur nicht in das Vergleichsvolumen einbezogen werden (so insbesondere Tz.102 des BMF-Schreibens in BStBl I 1982, 569; s. z.B. auch Dankmeyer, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1982, 427, 432, Nr.6 c ee, und Friele/Jarosch, Die Investitionszulage zur Förderung der Beschäftigung, 1983, Tz.200). Der erkennende Senat teilt diese Auffassung. Für sie spricht einmal der klare Wortlaut des Gesetzes, der nur die "in dem Betrieb ... angeschafften und hergestellten Wirtschaftsgüter" erfaßt. Außerdem würde sich die Einbeziehung auch "eingelegter" Wirtschaftsgüter --wegen der damit verbundenen Erhöhung des Vergleichsvolumens mit der Folge der Minderung der Bemessungsgrundlage für eine Zulage-- zum Nachteil der Steuerpflichtigen auswirken. Eine derartige Auslegung widerspräche aber der generellen Förderungstendenz des § 4b InvZulG 1982.
a) Die bisher vom FG getroffenen Feststellungen reichen nicht aus, um entscheiden zu können, ob B das Gebäude an der E-Straße (bereits) im Rahmen seines Besitzunternehmens errichtet hat. Das FG hat vielmehr als unstreitig festgehalten, daß zunächst die Errichtung eines Einfamilienhauses für private Wohnzwecke geplant war. Weiter ist in dem angefochtenen Urteil als Vortrag der Klägerin im Klageverfahren wiedergegeben, daß die Familie des B --zumindest zeitweise-- beabsichtigt habe, selbst in das neu errichtete Haus einzuziehen. Schließlich hat das FG ausgeführt, daß "der Bauantrag auf die von der ursprünglichen Planung abweichende (betriebliche) Nutzung (noch) vor Abschluß der Bauarbeiten gestellt" worden sei.
Aus all dem kann auch geschlossen werden, B habe mit der Errichtung des Gebäudes begonnen, noch ehe die Voraussetzungen einer Betriebsaufspaltung vorlagen.
Die Sache ist daher nicht spruchreif; sie muß an das FG zurückverwiesen werden.
b) Daran ändert auch nichts der Umstand, daß der erkennende Senat mit Urteil vom 16.Dezember 1988 III R 116/86 (BFHE 156, 312, BStBl II 1989, 380) --in Anlehnung an den einkommensteuerrechtlich maßgebenden Beginn eines Gewerbebetriebs-- entschieden hat, auch schon im Vorbereitungsstadium, noch vor der Eröffnung eines Betriebs (hier vor der Vermietung des an der E-Straße gelegenen Grundstücks an die Klägerin) angeschaffte oder hergestellte Wirtschaftsgüter seien in das Vergleichsvolumen einzubeziehen. Denn auch dafür ist Voraussetzung, daß bereits Maßnahmen ergriffen wurden, die der Vorbereitung der späteren (werbenden) betrieblichen Tätigkeit dienen und mit dieser in einem unmittelbaren wirtschaftlichen Zusammenhang stehen (s. dazu z.B. Schmidt, Einkommensteuergesetz, 9.Aufl., § 15 Anm.29).
Zu welchem Zeitpunkt genau B derartige Maßnahmen ergriffen hat, hat das FG bisher nicht festgestellt. Nach Auffassung des Senats wird insoweit möglicherweise spätestens dem im angefochtenen Urteil erwähnten "Bauantrag auf ... abweichende Nutzung" (s. S.9 Mitte des Urteils) Bedeutung zukommen.
Der Senat geht dabei davon aus, daß an den einkommensteuer- und damit auch investitionszulagerechtlichen (s. oben) Beginn eines Besitzunternehmens im Rahmen der sog. unechten Betriebsaufspaltung strenge Anforderungen zu stellen sind. Er schließt dies einmal daraus, daß die Vermieter-/Verpächtertätigkeit bei der Aufspaltung von Betrieben generell nur ausnahmsweise, bei Vorliegen besonderer Umstände (personeller und sachlicher Verflechtung), als gewerbliche Tätigkeit qualifiziert wird. Weiter kommt in Fällen der unechten Betriebsaufspaltung hinzu, daß es an einem augenfälligen, für alle Fälle gleichermaßen verbindlichen Zeitpunkt des Beginns eines Besitzunternehmens fehlt. Es hängt vielmehr regelmäßig von den besonderen Umständen des Einzelfalles ab, ob ein bestimmtes Verhalten oder Handeln bereits als endgültige Widmung von Wirtschaftsgütern für Zwecke des Betriebsunternehmens beurteilt werden kann.
Daher beginnt ein Besitzunternehmen im Rahmen der unechten Betriebsaufspaltung nach Auffassung des Senats zu dem Zeitpunkt, zu dem der spätere Besitzunternehmer mit Tätigkeiten beginnt, die eindeutig und objektiv erkennbar auf die Vorbereitung der endgültig beabsichtigten Überlassung von wesentlichen Betriebsgrundlagen an die von ihm beherrschte Betriebsgesellschaft gerichtet sind. Diese Voraussetzungen sind in Fällen wie dem vorliegenden z.B. gegeben, wenn ein Grundstück in der Absicht erworben wird, es mit Gebäuden zu bebauen, die nach Fertigstellung den Betrieb der von dem Bauherrn beherrschten Kapitalgesellschaft aufnehmen soll. Gleiches gilt, wenn ein Architekt mit der entsprechenden Planung für ein bereits seit längerem vorhandenes Grundstück beauftragt wird.
c) Das FG wird demnach zunächst festzustellen haben, ob und ggf. zu welchem Zeitpunkt B einen Architekten mit der Umplanung des ursprünglich zu errichtenden Einfamilienhauses in ein Gebäude zur betrieblichen Nutzung beauftragt hat. Wurde ein derartiger Auftrag nicht erteilt, kommt es entscheidend darauf an, wann B die entsprechende Umplanung bei der Baubehörde angezeigt oder um deren Genehmigung nachgesucht hat.
Die auf die Zeit nach dem Beginn des gewerblichen Betriebs des Besitzunternehmens entfallenden Fertigstellungskosten des Hauses sind in das Vergleichsvolumen der Klägerin einzubeziehen.
Fundstellen
Haufe-Index 63575 |
BFH/NV 1991, 56 |
BStBl II 1991, 773 |
BFHE 165, 125 |
BFHE 1992, 125 |
BB 1991, 2507 |
BB 1991, 2507-2508 (LT) |
DB 1991, 1966 (L) |
HFR 1991, 607 (LT) |
StE 1991, 246 (K) |