Leitsatz (amtlich)
1. Ein minderjähriges Kind gehört im Regelfall zum Hausstand desjenigen geschiedenen Elternteils, dem nach § 1631 Abs.1 BGB die Personensorge zusteht. Dies schließt die Begründung eines Hausstandes des minderjährigen Kindes mit dem nur umgangsberechtigten anderen Elternteil aus.
2. Der am Beschäftigungsort in eigener Wohnung wohnende geschiedene Ehegatte lebt hier nicht in doppelter Haushaltsführung i.S. des § 9 Abs.1 Nr.5 EStG, wenn er mit dem geschiedenen Ehegatten erneut einen Hausstand begründet.
Orientierungssatz
Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit dürfen Aufwendungen wegen doppelter Haushaltsführung bei betrieblicher Veranlassung unter den Voraussetzungen des § 9 Abs. 1 Nr. 5 EStG als Betriebsausgaben absetzen (vgl. BFH-Urteil vom 29.4.1976 IV R 156/73).
Normenkette
EStG § 9 Abs. 1 Nr. 5, Abs. 1 S. 3 Nr. 5; BGB § 1631 Abs. 1; EStG § 4 Abs. 4
Tatbestand
Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) war im Streitjahr 1976 selbständig tätiger Unternehmensberater. Seine Ehe war im Jahre 1968 geschieden worden. Das Personensorgerecht für die aus der Ehe hervorgegangene, im Streitjahr 16jährige Tochter stand der geschiedenen und in F wohnhaften Ehefrau zu. Der Kläger war gegenüber beiden unterhaltspflichtig, der geschiedenen Ehefrau gegenüber allerdings mit der Maßgabe, daß diese keine Unterhaltsforderungen geltend machen solle, solange sie ihren eigenen Unterhalt selbst erbringen könne. Im Streitjahr 1976 war die geschiedene Ehefrau berufstätig und erzielte nach Angaben des Klägers monatliche Einkünfte von 1 100 DM.
Der Kläger hat vor und nach der Ehescheidung mehrfach seinen Wohn- und Beschäftigungsort gewechselt. Zu Beginn des Jahres 1976 zog er von W nach S, wo er sich wiederum als Unternehmensberater betätigte. In seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 1976 machte er die damit zusammenhängenden Aufwendungen in Höhe von 16 665,34 DM als Betriebsausgaben geltend. Neben den Umzugskosten setzte er u.a. an die in den Monaten Januar bis April 1976 angefallene (doppelte) Wohnungsmiete für die bisherige Wohnung in W, die ab Januar 1976 angefallene Miete für die nunmehrige Wohnung in S sowie Verpflegungsmehraufwand für 360 Tage (4 918 DM). Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) erkannte die geltend gemachten Aufwendungen nicht als Betriebsausgaben an und setzte die Einkommensteuer 1976 entsprechend fest.
Auf den Einspruch des Klägers wurde die Einkommensteuer 1976 anderweitig festgesetzt, und zwar nach vorherigem Hinweis mit einem höheren Betrag. Zwar erkannte das FA nunmehr die Umzugskosten und die Mietkosten für die bisherige Wohnung in W als Betriebsausgaben an, erhöhte jedoch den Privatanteil der Kfz- und Telefonkosten.
Gegen die Einkommensteuerfestsetzung in Gestalt der Einspruchsentscheidung vom 13.Juli 1979 hat der Kläger Klage erhoben mit dem Begehren, Aufwendungen in Höhe von 10 048 DM aus Gründen doppelter Haushaltsführung in S als Betriebsausgaben anzuerkennen. Es handelt sich um die Miete für ein in S anfänglich bewohntes Appartement (1 800 DM), die Wohnungsmiete für die nunmehrige Wohnung in S (4 640 DM) sowie um Mehraufwendungen für Verpflegung in Höhe von 3 608 DM. Zur Begründung seines Klagebegehrens trug der Kläger vor, er unterhalte in der Wohnung in F, in der seine geschiedene Ehefrau und die gemeinsame Tochter wohnen, mit diesen einen eigenen Hausstand i.S. des § 9 Abs.1 Nr.5 des Einkommensteuergesetzes (EStG). Entgegen der Feststellung im Scheidungsurteil habe er nie von seiner geschiedenen Ehefrau getrennt gelebt, sondern die häusliche Gemeinschaft aufrecht erhalten und sich an dem finanziellen Aufwand für diesen Hausstand in nicht unmaßgeblicher Weise beteiligt. Schließlich habe er einen eigenen Hausstand zu seiner minderjährigen, von ihm wirtschaftlich abhängigen Tochter begründet. Er habe sich ständig um die Erziehung und Ausbildung des Kindes gekümmert, die Tochter weit über den Rahmen seiner Unterhaltsverpflichtung hinaus unterstützt, die Familie regelmäßig am Wochenende besucht sowie mit ihr gemeinsam den Urlaub verbracht.
Durch Änderungsbescheid vom 16.April 1984 änderte das FA die Steuerfestsetzung antragsgemäß durch Gewährung eines Freibetrages gemäß § 53 Abs.2 EStG. Es gewährte für Unterhaltsleistungen gegenüber der ehelichen Tochter den Betrag von 600 DM. Auf Antrag des Klägers wurde dieser Änderungsbescheid gemäß § 68 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zum Gegenstand des Klageverfahrens.
Das Finanzgericht (FG) hat der Klage stattgegeben.
Gegen das Urteil hat das FA Revision eingelegt, die der erkennende Senat durch Beschluß vom 2.Mai 1985 IV B 19/85 zugelassen hatte. Das FA beantragt, die Klage unter Aufhebung des FG-Urteils abzuweisen.
Der Kläger beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet.
Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 FGO).
1. Zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß Steuerpflichtige mit Einkünften aus selbständiger Arbeit Aufwendungen, die ihnen aus Gründen doppelter Haushaltsführung entstehen, bei betrieblicher Veranlassung unter den Voraussetzungen des § 9 Abs.1 Nr.5 EStG als Betriebsausgaben i.S. des § 4 Abs.4 EStG absetzen dürfen (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 29.April 1976 IV R 156/73, BFHE 119, 51, BStBl II 1976, 558). Solche betrieblich veranlaßten Aufwendungen aus Anlaß doppelter Haushaltsführung liegen vor, wenn ein Steuerpflichtiger außerhalb des Ortes, in dem er einen eigenen Hausstand unterhält, aus betrieblichen bzw. beruflichen Gründen tätig ist und an diesem Orte auch wohnt.
Nach ständiger Rechtsprechung des BFH wird ein eigener Hausstand im Sinne dieser Vorschrift vom Steuerpflichtigen unterhalten, wenn er eine Wohnung besitzt, deren Einrichtung seinen Lebensbedürfnissen entspricht und in der hauswirtschaftliches Leben herrscht, an dem sich der Steuerpflichtige sowohl persönlich als auch finanziell maßgeblich beteiligt (vgl. zuletzt Urteil vom 16.Dezember 1983 VI R 3/81, BFHE 140, 241, BStBl II 1984, 521). Der Ort dieses eigenen Hausstandes und der Beschäftigungsort müssen auseinanderfallen. Nur dann, wenn der Steuerpflichtige getrennt von seiner Familie und seinem Hausstand am Beschäftigungsort wohnt, tritt eine Aufsplitterung der üblicherweise einheitlichen Haushaltsführung auf zwei verschiedene Haushalte ein, die eine Anerkennung der sich hieraus ergebenden Mehraufwendungen als Werbungskosten bzw. Betriebsausgaben rechtfertigt (vgl. BFH-Urteil vom 29.November 1974 VI R 77/73, BFHE 115, 23, BStBl II 1975, 459). Solche Mehraufwendungen durch eine doppelte Haushaltsführung werden unter bestimmten Voraussetzungen auch bei Unverheirateten anerkannt, die mit von ihnen finanziell abhängigen Angehörigen zusammenleben.
2. Mit diesen Grundsätzen steht das Urteil des FG nicht im Einklang. Entgegen der Auffassung des FG hat der Kläger einen aus ihm und seiner ehelichen Tochter gebildeten eigenen Hausstand nicht begründet. Die Aufwendungen des Klägers für die Wohnung seiner von ihm geschiedenen Ehefrau und seiner Tochter in F und das dortige hauswirtschaftliche Leben reichen für eine solche Folgerung nicht aus.
a) Der gegenteiligen Annahme des FG widerstreiten schon die familienrechtlichen Gegebenheiten. Nach der Scheidung war der geschiedenen Ehefrau des Klägers die Sorge für die Person des gemeinschaftlichen Kindes übertragen worden (§ 1671 Abs.3 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB-- in der bis zum 31.Dezember 1979 geltenden Fassung). Damit oblag der geschiedenen Ehefrau gemäß § 1631 Abs.1 BGB die rechtliche Befugnis und Verpflichtung, in allen persönlichen Angelegenheiten des Kindes tätig zu werden, also insbesondere das Kind zu erziehen, zu beaufsichtigen und seinen Aufenthalt zu bestimmen. Die Pflicht zur Pflege des Kindes (einschließlich der Sorge um seine Gesundheit) sind als vornehmste Aufgabe des Personensorgeberechtigten im Aufgabenkatalog des § 1631 Abs.1 BGB in der ab 1.Januar 1980 geltenden Fassung aufgrund des Sorgerechtsgesetzes vom 18.Juli 1979 (BGBl I, 1061) vorangestellt worden (vgl. im einzelnen Hinz in Münchener Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 1.Aufl., § 1631 Rdnr.2 ff.; Ronke in Erman, Handkommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 7.Aufl., § 1631 n.F. Rdnr.1 ff.).
Demgegenüber sind die Rechte des anderen Elternteils stark eingeschränkt. Das ihm durch § 1634 BGB zugebilligte Verkehrsrecht (seit 1.Januar 1980 in Umgangsrecht umbenannt) soll den von der Personensorge ausgeschlossenen Elternteil in den Stand setzen, sich von der Entwicklung und dem Befinden des Kindes laufend durch persönliche Zusammenkünfte zu überzeugen und die persönlichen Bindungen zu pflegen (Ronke, a.a.O., Rdnr.7). Jedoch gibt das Verkehrsrecht keine Befugnis zur Erziehung des Kindes (Hinz, a.a.O., § 1634 Rdnr.13; Ronke, a.a.O., § 1634 Rdnr.7).
Aus diesen sehr unterschiedlichen Rechtspositionen des personensorgeberechtigten und des nur umgangsberechtigten Elternteils ergibt sich, daß der zur Personensorge berufene Elternteil seine Aufgaben und Pflichten in der Regel nur im Rahmen familiären Lebens verwirklichen kann. Dies setzt wiederum die Begründung und Aufrechterhaltung eines eigenen Haushalts der Halbfamilie voraus. Der Umgangsberechtigte kann an diesem familiären Leben im eigentlichen Sinne nicht teilnehmen, denn er ist rechtlich von allem ausgeschlossen, was das Wesen dieses familiären Lebens ausmacht. Die aus der Personensorge des berechtigten Elternteils folgende Zugehörigkeit des gemeinsamen Kindes zum Haushalt dieser Halbfamilie schließt es aus familienrechtlicher Sicht für den Regelfall aus, daß das gemeinsame Kind dem anderen Haushalt des lediglich umgangsberechtigten Elternteils angehören kann.
b) Hiervon ist grundsätzlich auch für die steuerrechtliche Beurteilung auszugehen. Eine Abweichung von dem dargestellten Regelfall in dem Sinne, daß der Umgangsberechtigte einen eigenen Hausstand i.S. des § 9 Abs.1 Nr.5 EStG mit seinem minderjährigen Kinde begründet hat, setzt das Vorliegen besonderer Umstände voraus. Sie sind im Streitfall nach den vom FG getroffenen und den Senat bindenden tatsächlichen Feststellungen (§ 118 Abs.2 FGO) nicht gegeben. Zwar hat der Kläger mit seiner Tochter einen intensiveren Umgang gehabt als er der normalen Ausübung des Umgangsrechts entspricht. Auch kann davon ausgegangen werden, daß seine materiellen Zuwendungen das Maß der gesetzlichen Unterhaltspflicht überstiegen haben. Das hat jedoch die Wahrnehmung der Rechte und Pflichten der geschiedenen Ehefrau aufgrund der ihr zustehenden Personensorge nicht berührt, geschweige denn in Frage gestellt. Der Kläger hat seine geschiedene Ehefrau möglicherweise in einem von ihr gestatteten Umfang bei der Ausübung ihrer Erziehungs- und Sorgerechte unterstützt, keinesfalls aber ersetzt.
c) Aus den dargestellten Erwägungen ist im Streitfall davon auszugehen, daß die gemeinsame eheliche Tochter dem Haushalt der geschiedenen Ehefrau des Klägers angehört hat und der Kläger folglich mit seiner Tochter einen eigenen Hausstand nicht begründen konnte. Sein häufiger Aufenthalt in der von Mutter und Tochter bewohnten Wohnung in F kann nicht mit dem dem Kläger zustehenden Umgangsrecht erklärt werden, sondern beruht offensichtlich auf einer Verständigung der geschiedenen Ehegatten über eine bestimmte Form ihres Zusammenlebens. Die finanziellen Beiträge des Klägers hierzu finden damit in erster Linie ihre Erklärung in einem Konsensus der geschiedenen Eheleute, der den Bestand des aus Mutter und Tochter bestehenden Haushalts nicht berührt. Allein auf diese finanziellen Zuwendungen kann entgegen dem FG die Begründung eines Hausstandes zwischen dem Kläger und seiner Tochter nicht gestützt werden.
3. Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist die Frage der beruflichen Veranlassung der Entstehung der doppelten Haushaltsführung danach zu entscheiden, ob der Gründung eines zweiten Hausstandes ein beruflicher oder ein privater Anlaß zugrunde gelegen hat (vgl. zuletzt Urteile vom 2.Dezember 1981 VI R 167/79, BFHE 135, 37, BStBl II 1982, 297, und VI R 22/80, BFHE 135, 182, BStBl II 1982, 323). Nicht zutreffend ist das FG davon ausgegangen, daß der Kläger mit seiner ehelichen Tochter in F einen eigenen Hausstand führte und daß der Haushalt in S im Verhältnis zum erstgenannten der zweite, am Beschäftigungsort geführte sei. Dem liegt das Verständnis zugrunde, daß der Kläger in der Wohnung in F seinen Lebensmittelpunkt hatte, von dem aus ein doppelter Wohnsitz aus beruflichen Gründen begründet worden sei.
Diese Beurteilung vernachlässigt die familiären Gegebenheiten, wie sie sich aus dem Scheidungsurteil vom 24.Oktober 1968 ergeben. Das FG hat dieses Urteil zum Gegenstand seiner tatsächlichen Feststellungen gemacht, an die der erkennende Senat gebunden ist, da in bezug auf diese Feststellungen keine begründeten Revisionsrügen vorgebracht worden sind (§ 118 Abs.2 FGO). Demnach ist davon auszugehen, daß der Kläger im April 1963 seine Ehefrau verlassen hat und die Eheleute seitdem getrennt gelebt haben. Durch die Scheidung im Jahre 1968 wurde die Auflösung des bisherigen gemeinsamen Hausstandes der geschiedenen Ehegatten formell besiegelt. Seit der Trennung im Jahre 1963 hat der Kläger jeweils am oder in der Nähe des jeweiligen Tätigkeitsortes Wohnung genommen. Er hat mithin dort als geschiedener Alleinstehender seinen eigenen Hausstand geführt, für dessen Gründung sein Verlassen der Ehefrau ursächlich war. Damit geht die Gründung eines eigenen Hausstandes auf das Scheitern der Ehe zurück, ist also privat veranlaßt.
Die spätere Wiederaufnahme der Beziehungen zur Familie durch den Kläger unter Beibehaltung seines Hausstandes am jeweiligen Orte der Berufsausübung war demgemäß allenfalls die Begründung eines weiteren Hausstandes zusätzlich zu dem seit der Trennung vorhandenen Hausstand am jeweiligen Ort der Berufsausübung als dem Lebensmittelpunkt eines Alleinstehenden. Es ist also keine für den Tatbestand der doppelten Haushaltsführung kennzeichnende Aufsplitterung eines gemeinsamen Familienhaushalts gegeben, die einen Ehegatten zwingt, aus beruflichen Gründen einen zweiten Haushalt am Beschäftigungsort zu führen. Es liegt vielmehr der umgekehrte Fall vor, daß geschiedene und getrennt in verschiedenen Haushalten lebende Eheleute eine Wiederannäherung vollziehen. Selbst wenn die Intensität dieser Beziehung die Wiederherstellung einer Lebensgemeinschaft zur Folge hätte, träte der dadurch neu begründete Hausstand aus der hier maßgeblichen Sicht des Klägers zu seinem seit der Trennung bestehenden eigenen Hausstand hinzu. Hierdurch dem Kläger entstehende Mehraufwendungen sind nicht mit denjenigen identisch, deren Abzug als Betriebsausgaben der Kläger begehrt. Es handelt sich vielmehr um diejenigen Beiträge des Klägers, die er über seine Unterhaltsverpflichtung hinaus für die geschiedene Ehefrau und die gemeinsame Tochter aufwendet. Insoweit liegt nicht abzugsfähiger Aufwand i.S. des § 12 Nr.1 EStG vor.
Der Kläger kann das dargestellte Rangverhältnis zwischen seinem ursprünglichen und einem möglicherweise hinzugetretenen Hausstand nicht dadurch verändern, daß er bei den Einwohnermeldeämtern F als seinen ersten und S als seinen zweiten Wohnsitz angibt. Maßgeblich ist demgegenüber, daß er in seiner Einkommensteuererklärung für das Jahr 1976 sich als in S wohnhaft bezeichnet und damit seinen Hauptwohnsitz bezeichnet. Bei mehreren Wohnsitzen ist nämlich derjenige anzugeben, an dem sich der Steuerpflichtige vorwiegend aufhält (§ 19 Abs.1 der Abgabenordnung --AO 1977--).
Da das Urteil des FG auf einer anderen Rechtsauffassung beruht, war es aufzuheben.
Die Sache ist spruchreif. Die Klage ist als unbegründet abzuweisen.
Fundstellen
Haufe-Index 61909 |
BStBl II 1988, 53 |
BFHE 151, 30 |
BFHE 1988, 30 |