BFH Urteil vom 15.03.1991 - III R 97/89 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Kinderbetreuungskosten beiderseits erwerbstätiger Ehegatten

Leitsatz (amtlich)

Die Regelung des § 33c und des § 53b Abs.1 EStG i.d.F. des StBereinG 1985 vom 14.Dezember 1984 (BGBl I 1984, 1493, BStBl I 1984, 659), wonach Kinderbetreuungskosten beiderseits erwerbstätiger Ehegatten nicht berücksichtigt werden können, ist verfassungsgemäß.

Orientierungssatz

1. Die Kinderfreibeträge gelten alle laufenden Aufwendungen für Unterhalt und Erziehung der Kinder ab. Soweit der BFH in diesem Zusammenhang jedoch auch ausgeführt hat, daß die Kinderfreibeträge die tatsächliche Belastung der Eltern durch die Kinder nicht voll ausgleichen müssen und daß nicht berücksichtigte Aufwendungen nach § 12 EStG außer Betracht zu bleiben haben (vgl. BFH-Urteil vom 14.2.1975 VI R 125/74), widerspricht dies der neueren Rechtsprechung des BVerfG zum Familienlastenausgleich.

2. Eine Vorlage an das BVerfG nach Art. 100 GG kann auch wegen eines "relativen" Unterlassens des Gesetzgebers in Betracht kommen, das vorliegt, wenn ―gemessen an einer bereits vom Gesetzgeber getroffenen Regelung― verfassungsrechtlich gebotene Handlungspflichten oder Schutzpflichten nicht vollständig erfüllt sind (vgl. BFH-Urteil vom 20. Juni 1989 VIII R 82/86). Dies ist insbesondere der Fall, wenn unter Berufung auf den Gleichheitssatz geltend gemacht wird, daß eine Leistung oder Vergünstigung nach dem Gesetz nur bestimmten Personengruppen gewährt, anderen aber willkürlich vorenthalten worden sei (vgl. BVerfG-Rechtsprechung).

3. Die Verfassungsmäßigkeit einer Norm ist zwar grundsätzlich auch dann i.S. von Art. 100 GG entscheidungserheblich, wenn das Klageverfahren des Angehörigen einer nicht begünstigten Personengruppe nach erfolgreicher Durchführung eines Normenkontrollverfahrens bis zum Erlaß einer Neuregelung ausgesetzt werden müßte. Dadurch soll gewährleistet werden, daß der Kläger an einer etwaigen Erweiterung der begünstigenden Regelung durch den Gesetzgeber teilhat. Der gleichheitswidrige Entzug eines gesetzlichen Vorteils ist danach nur dann nicht i.S. von Art. 100 GG entscheidungserheblich, wenn die Einbeziehung des Klägers in den nach der streitigen Vorschrift begünstigten Personenkreis schlechthin ausgeschlossen ist. (vgl. BVerfG-Rechtsprechung). Daraus hat der BFH gefolgert, daß die lediglich entfernte Möglichkeit der Einbeziehung eines Klägers in eine rückwirkende Neuregelung die Entscheidungserheblichkeit einer Vorlagefrage nicht zu begründen vermag (vgl. BFH-Urteil vom 20.6.1989 VIII R 82/86).

Normenkette

GG Art. 3 Abs. 1, Art. 6 Abs. 1, Art. 100 Abs. 1; EStG 1983 § 32 Abs. 8, §§ 33, 33c Fassung: 1984-12-14, § 53b Abs. 1 Fassung: 1984-12-14

Nachgehend

BVerfG (Beschluss vom 10.11.1998; Aktenzeichen 2 BvR 1057/91, 2 BvR 1226/91, 2 BvR 980/91)

BVerfG (Beschluss vom 10.11.1998; Aktenzeichen 2 BvR 1057/91)

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger), zusammenveranlagte Ehegatten, waren im Streitjahr 1983 beide berufstätig. Ihren Antrag, Aufwendungen von 1 500 DM für die Betreuung ihrer beiden, ein und drei Jahre alten Kinder gemäß § 33c des Einkommensteuergesetzes (EStG) zu berücksichtigen, lehnte der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt ―FA―) ab.

Die dagegen gerichtete Sprungklage hatte keinen Erfolg. Das Finanzgericht (FG) führte aus, Kinderbetreuungskosten seien nicht abziehbar, weil die Kläger nicht alleinstehend i.S. des § 33c EStG seien. Diese Regelung enthalte keine verfassungswidrige Benachteiligung von verheirateten Berufstätigen. Nach der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts (BVerfG) garantiere das Splitting-Verfahren die Entscheidungsfreiheit über die Aufgabenverteilung in der intakten Ehe (Urteil vom 3.November 1982 1 BvR 26/78 u.a., BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717); eines Abzugs erwerbsbedingter Kinderbetreuungskosten bedürfe es daher nicht.

Dagegen richtet sich die Revision, die das FG zugelassen hat. Die Kläger rügen die Verletzung materiellen und formellen Rechts und tragen vor: Sowohl die Vorentscheidung als auch der Beschluß des Senats vom 14.November 1989 III B 43/88 (BFHE 158, 544, BStBl II 1990, 70) beurteilten den Sachverhalt nach der bisherigen Rechtsprechung des BVerfG, nicht aber nach der Rechtslage, die durch § 33c EStG geschaffen worden sei. Sie, die Kläger, wollten weder den Abzug der Betreuungskosten als Betriebsausgaben oder Werbungskosten noch begehrten sie wie zwei Alleinstehende besteuert zu werden. Gerügt werde vielmehr, daß der Gesetzgeber mit der Schaffung des § 33c EStG die Forderung des BVerfG (in BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717, 729) mißachtet habe, Alleinstehende mit Kindern nicht besser zu behandeln, als Ehepaare mit Kindern. Sie, die Kläger, übten im übrigen eine notwendige beiderseitige Erwerbstätigkeit im Sinne der Rechtsprechung des BVerfG aus. § 33c EStG sei daher verfassungswidrig. Demgemäß sei die Aussetzung des Verfahrens und die Vorlage gemäß Art.100 Abs.1 des Grundgesetzes (GG) geboten.

Die Kläger beantragen sinngemäß, die Vorentscheidung aufzuheben und die Einkommensteuer unter Änderung des Einkommensteuerbescheids 1983 auf 7 317 DM herabzusetzen, hilfsweise, das Verfahren auszusetzen und die Entscheidung des BVerfG gemäß Art.100 Abs.1 GG darüber einzuholen, ob § 33c EStG i.V.m. § 53b Abs.1 EStG insoweit mit dem GG vereinbar ist, als beiderseits berufstätige Ehegatten hinsichtlich ihrer Kinderbetreuungskosten gegenüber der eheähnlichen Gemeinschaft einkommensteuerlich benachteiligt sind.

Das FA beantragt, die Revision zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet.

I. Die Kläger haben keinen Anspruch auf Abzug ihrer Kinderbetreuungskosten für das Streitjahr. Wie das FG zutreffend ausgeführt hat, konnte eine derartige Steuerermäßigung im Veranlagungszeitraum 1983 nur nach § 53b Abs.1 EStG i.d.F. des Steuerbereinigungsgesetzes (StBereinG) 1985 (EStG 1985) vom 14.Dezember 1984 (BGBl I 1984, 1493, BStBl I 1984, 659) von Alleinstehenden und nur für erwerbsbedingte Aufwendungen zur Betreuung ihrer Kinder geltend gemacht werden. Diese Voraussetzungen haben im Streitfall nicht vorgelegen.

II. Die verfassungsrechtlichen Einwendungen der Kläger gegen diese Regelung greifen nicht durch.

1. Die Kläger sehen einen Gleichheitsverstoß darin, daß Alleinstehenden mit Kindern der Abzug ihrer erwerbsbedingten Kinderbetreuungskosten gemäß § 33c EStG bzw. § 53b Abs.1 EStG 1985 zusteht, der Eheleuten nicht gewährt wird. Dem kann der Senat im Streitfall nicht folgen. Ungeachtet der Frage, ob § 33c EStG verfassungswidrig und daher nicht anzuwenden ist (vgl. Vorlagebeschluß des Niedersächsischen FG vom 9.Juli 1985 VII 624/84, Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 1985, 565), käme ein Abzug der Kinderbetreuungskosten für die Kläger selbst dann nicht in Frage, wenn die Regelung des § 33c EStG auch auf beiderseits erwerbstätige Ehegatten Anwendung fände. Nach der Absicht des Gesetzgebers (BTDrucks 10/1636, S.55 und 59), der auch die Finanzverwaltung gefolgt ist (vgl. Abschn.195 Abs.7 der Einkommensteuer-Richtlinien ―EStR― 1987), sind Kinderbetreuungskosten i.S. des § 33c EStG um die zumutbare Belastung i.S. des § 33 Abs.3 EStG zu kürzen. Im Streitjahr überstieg die zumutbare Belastung der Kläger jedoch den Betrag, den sie als Aufwendungen für die Betreuung ihrer Kinder geltend gemacht haben.

2. Nach Auffassung des Senats war der Gesetzgeber auch nicht verpflichtet, Kinderbetreuungskosten allgemein zum Abzug zuzulassen.

a) Allerdings hat es das BVerfG in seinem Beschluß vom 11.Oktober 1977 1 BvR 343/73 u.a. (BVerfGE 47, 1, BStBl II 1978, 174, 182 zu VI.2) ausdrücklich offengelassen, ob der Gesetzgeber die Beeinträchtigung der wirtschaftlichen Leistungsfähigkeit berufstätiger Eltern durch Beschäftigung einer Hausgehilfin berücksichtigen muß. Dies wurde vor allem damit begründet, daß das EStG bis zum Jahre 1979 einen Höchstbetrag für die kinderbedingte Beschäftigung einer Hausgehilfin vorsah (vgl. § 33a Abs.3 Nr.2 EStG 1975 bis 1979, § 53a EStG 1979). Dieser Höchstbetrag wurde nach der vorübergehenden Geltung eines Kinderbetreuungsbetrages in den Veranlagungszeiträumen 1980 bis 1982 für das Streitjahr 1983 nicht wieder eingeführt. Wie das BVerfG in seinem Urteil in BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717 (727 zu C I 4c aa und bb) jedoch ausgeführt hat, bedurfte es einer solchen Regelung nicht, weil derartige Aufwendungen nach ständiger Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs (BFH) durch Kinderfreibetrag und Kindergeld abgegolten sind (zuletzt BFH-Urteil vom 8.März 1979 IV R 94/75, BFHE 127, 373, BStBl II 1979, 410, m.w.N.) und weil Ehepaaren zusätzlich noch der Splittingtarif zugute kommt.

b) Nach erneuter Prüfung hält der Senat daran fest, daß die Kinderfreibeträge alle laufenden Aufwendungen für Unterhalt und Erziehung der Kinder abgelten. Soweit der BFH in diesem Zusammenhang jedoch auch ausgeführt hat, daß die Kinderfreibeträge die tatsächliche Belastung der Eltern durch die Kinder nicht voll ausgleichen müssen und daß nicht berücksichtigte Aufwendungen nach § 12 EStG außer Betracht zu bleiben haben (vgl. BFH-Urteil vom 14.Februar 1975 VI R 125/74, BFHE 115, 322, BStBl II 1975, 607, m.w.N.), widerspricht dies der neueren Rechtsprechung des BVerfG zum Familienlastenausgleich (Beschlüsse des BVerfG vom 29.Mai 1990 1 BvL 20/84 u.a., BStBl II 1990, 653, und vom 12.Juni 1990 1 BvL 72/86, BStBl II 1990, 664). Die Kläger haben danach Anspruch auf weit höhere Kinderfreibeträge als sie ihnen gemäß § 32 Abs.8 EStG 1983 ursprünglich gewährt wurden. Da das FA die Einkommensteuer jedoch insoweit nach § 165 der Abgabenordnung (AO 1977) vorläufig festgesetzt hat, werden die Kläger nach der erforderlichen Änderung des EStG angemessene Kinderfreibeträge vom Gesamtbetrag ihrer Einkünfte abziehen können.

3. Eine Vorlage an das BVerfG nach Art.100 GG kommt im Streitfall auch nicht wegen eines Unterlassens des Gesetzgebers in Betracht. Die Kläger berufen sich insoweit zu Unrecht auf die beiläufigen Erwägungen des BVerfG in BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717, 727 f., wonach Ehepaare, die durch das Splittingverfahren gewährleistete Entscheidungsfreiheit über die Aufgabenverteilung in der Ehe faktisch dann nicht nutzen können, wenn sie aufgrund ihres niedrigen Einkommens beide zur Berufstätigkeit gezwungen sind.

a) Den Fragen, ob diese Ausführungen als ausdrücklicher Gesetzgebungsauftrag zu verstehen sind, ob der Gesetzgeber einem solchen Auftrag unter Hinweis auf die angehobenen Kinderfreibeträge zu Unrecht nicht gefolgt ist (BTDrucks 10/2884, S.97) und ob aus diesem Grunde mangels einer Sonderregelung für Ehepaare möglicherweise auch ein Abzug der Kinderbetreuungskosten nach § 33 EStG in Frage kommt, braucht der Senat im Streitfall nicht nachzugehen. Zwar kann eine Vorlage nach Art.100 GG auch wegen eines "relativen" Unterlassens des Gesetzgebers in Betracht kommen, das vorliegt, wenn ―gemessen an einer bereits vom Gesetzgeber getroffenen Regelung― verfassungsrechtlich gebotene Handlungs- oder Schutzpflichten nicht vollständig erfüllt sind (BFH-Urteil vom 20.Juni 1989 VIII R 82/86, BFHE 156, 543, BStBl II 1989, 836 mit umfangreichen Nachweisen unter A 2). Dies ist nach der Rechtsprechung des BVerfG insbesondere der Fall, wenn unter Berufung auf den Gleichheitssatz geltend gemacht wird, daß eine Leistung oder Vergünstigung nach dem Gesetz nur bestimmten Personengruppen gewährt, anderen aber willkürlich vorenthalten worden sei (Beschlüsse vom 6.November 1962 2 BvR 151/60, BVerfGE 15, 46, 75; vom 12.Januar 1965 2 BvR 454, 470/62, BVerfGE 18, 288, 302; vom 28.November 1967 1 BvR 515/63, BVerfGE 22, 349, 360, und vom 26.April 1978 1 BvL 29/76, BVerfGE 48, 227, 239). Im Streitfall ist diese Frage jedoch nicht entscheidungserheblich.

b) Ein Fall zwangsläufiger beiderseitiger Erwerbstätigkeit im Sinne der Ausführungen des BVerfG (in BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717) hat im Streitfall nicht vorgelegen. Die Kläger haben insoweit zwar vorgetragen, ohne beiderseitige Berufstätigkeit hätten sie ihre eingegangenen Verpflichtungen, insbesondere aus dem Erwerb eines Familieneigenheims und den notwendigen Unterhalt der Familie nicht sicherstellen können. Ein Verkauf des Eigenheims sei aber nicht zumutbar gewesen. Dem ist entgegenzuhalten, daß allein der Kläger in dem dem Streitjahr vorangegangenem Veranlagungszeitraum Einnahmen in Höhe von 64 410 DM aus nichtselbständiger Arbeit bezogen hat, die im Streitjahr nur deshalb geringer ausfielen, weil er sich im Laufe des Jahres selbständig gemacht hat und seitdem Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht. Nach Auffassung des Senats beziehen sich die Erwägungen des BVerfG zur beiderseits notwendigen Erwerbstätigkeit von Ehegatten bei niedrigem Einkommen ersichtlich nicht auf solche Verhältnisse. Vielmehr handelt es sich bei den Klägern um die vom BVerfG (in BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717, 728) als Regelfall bezeichneten Lebensverhältnisse, in denen der zusätzliche Betreuungsaufwand von 1 500 DM im Streitjahr durch das Splitting leichter getragen werden konnte als bei Alleinerziehenden.

4. Auch die weiteren Einwendungen der Revision erfordern keine Vorlage an das BVerfG (Art.100 GG).

a) Allerdings kann sich eine Benachteiligung beiderseits erwerbstätiger Ehegatten mit Kindern insoweit ergeben, als Alleinstehenden und damit auch Partnern einer eheähnlichen Gemeinschaft mit Kindern ohne Abzug einer zumutbaren Belastung zumindest die Pauschbeträge nach § 33c Abs.4 EStG gewährt werden und diese Pauschbeträge den Splittingvorteil übersteigen. Dies gilt auch für den Fall, daß die Aufwendungen im Rahmen der Höchstbeträge des § 33c Abs.3 EStG ohne Ansatz einer zumutbaren Belastung zu berücksichtigen wären, weil man ―mit einem Teil des Schrifttums― im Wege verfassungskonformer Auslegung auf eine Anwendung des § 33 Abs.1 und Abs.3 EStG verzichtet (vgl. Kanzler, Finanz-Rundschau 1986, 1; ders. in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz mit Nebengesetzen, Kommentar, 19.Aufl., § 33c Anm.75; Schmidt/ Glanegger, Einkommensteuergesetz, 9.Aufl., § 33c Anm.4 f; wohl auch Arndt in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, § 33c Anm.B 35). In diesem Fall wäre ―wie die Kläger zu Recht hervorgehoben haben― der in der Entscheidung des BVerfG in BVerfGE 61, 319, BStBl II 1982, 717, 729 erhobenen Forderung nicht genügt, daß die Neuregelung des § 33c EStG Alleinstehende mit Kindern steuerlich nicht besser stellen dürfe als Ehepaare mit Kindern.

b) Die Frage, ob die durch die Neuregelung des § 33c EStG geschaffene Rechtslage noch dem GG entspricht, bedarf jedoch im Rahmen des anhängigen Verfahrens keiner Stellungnahme. Denn selbst wenn man die Verfassungswidrigkeit des § 33c EStG unterstellte, könnte dies weder dazu führen, den nichtbegünstigten Personenkreis beiderseits erwerbstätiger Ehegatten mit Kindern im Wege einer verfassungskonformen Auslegung den durch § 33c EStG begünstigten Alleinstehenden gleichzustellen (vgl. aa) noch den anhängigen Rechtsstreit nach Art.100 Abs.1 Satz 1 GG auszusetzen, um eine Entscheidung des BVerfG einzuholen (vgl. bb).

aa) Eine Anwendung der §§ 53b Abs.1, 33c EStG 1985 auf beiderseits erwerbstätige Ehegatten im Wege einer verfassungskonformen Auslegung scheitert an dem eindeutigen Wortlaut des Gesetzes. Dessen Zweck, Steuerpflichtige, die der Ehegattenveranlagung unterliegen, von der Vergünstigung auszuschließen, hat zudem in der Norm selbst (§ 33c Abs.2 EStG) einen konkreten Ausdruck gefunden (Entscheidungen des BVerfG vom 6.Februar 1979 2 BvL 5/76, BVerfGE 50, 217, 233, und vom 11.Juni 1980 1 PBvU 1/79, BVerfGE 54, 277, 299, jeweils m.w.N.; Beschluß des BFH vom 24.Februar 1988 II B 160/87, BFHE 152, 272, BStBl II 1988, 457).

bb) Einer Vorlage an das BVerfG (Art.100 GG) steht entgegen, daß es bei der Entscheidung des Rechtsstreits auf die von der Revision geltend gemachten verfassungsrechtlichen Bedenken nicht ankommt.

Die Verfassungsmäßigkeit einer Norm ist zwar grundsätzlich auch dann i.S. von Art.100 GG entscheidungserheblich, wenn das Klageverfahren des Angehörigen einer nicht begünstigten Personengruppe nach erfolgreicher Durchführung eines Normenkontrollverfahrens bis zum Erlaß einer Neuregelung ausgesetzt werden müßte (ständige Rechtsprechung des BVerfG seit dem Beschluß vom 12.Februar 1964 1 BvL 12/62, BVerfGE 17, 210). Dadurch soll gewährleistet werden, daß der Kläger an einer etwaigen Erweiterung der begünstigenden Regelung durch den Gesetzgeber teilhat (Beschluß des BVerfG vom 19.Oktober 1982 1 BvL 39/80, BVerfGE 61, 138, 146). Der gleichheitswidrige Entzug eines gesetzlichen Vorteils ist danach nur dann nicht i.S. von Art.100 GG entscheidungserheblich, wenn die Einbeziehung des Klägers in den nach der streitigen Vorschrift begünstigten Personenkreis schlechthin ausgeschlossen ist (Beschluß des BVerfG vom 11.Oktober 1983 1 BvL 73/78, BVerfGE 65, 160, 169, BStBl II 1984, 20; vgl. auch Urteil vom 10.Februar 1987 1 BvL 18/81 und 20/82, BVerfGE 74, 182). Daraus hat der BFH gefolgert, daß die lediglich entfernte Möglichkeit der Einbeziehung eines Klägers in eine rückwirkende Neuregelung die Entscheidungserheblichkeit einer Vorlagefrage nicht zu begründen vermag (Urteil in BFHE 156, 543, BStBl II 1989, 836 unter C IV 2b).

Nach diesen Grundsätzen, die der Senat auch im Streitfall anwendet, ist die Verfassungsmäßigkeit der §§ 33c, 53b Abs.1 EStG 1985 für die Entscheidung des anhängigen Revisionsverfahrens nicht entscheidungserheblich. Bei einer Neuregelung könnte sich der Gesetzgeber mit guten Gründen auf die Abgeltungswirkung der Kinderfreibeträge berufen (vgl. II 2), deren Wiedereinführung im Jahr 1983 auch als Argument für die Abschaffung des Kinderbetreuungsbetrages (§ 33a Abs.3 Satz 1 Nr.1 EStG 1980 bis 1982) und des Höchstbetrages für die kinderbedingte Beschäftigung einer Hausgehilfin (§ 33a Abs.3 Nr.2 i.V.m. § 53a EStG 1979) herangezogen wurde (BTDrucks 9/2140, S.67).