Leitsatz (amtlich)
Der nicht formell geschäftsführende, aber beherrschende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft, der die tatsächliche Leitung des Unternehmens innehat, kann als Verfügungsberechtigter i. S. des § 108 AO zur Haftung für die Steuern der Kapitalgesellschaft heranzuziehen sein.
Normenkette
AO § 108; AO 1977 § 35
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) war Gründungsgesellschafter der im Jahr 1970 errichteten G-GmbH.
Er besaß 90 v. H. der Geschäftsanteile. Zum Geschäftsführer wurde R bestellt. Mit Wirkung vom 31. August 1971 wurde R als Geschäftsführer abberufen und der Kläger wurde zum Geschäftsführer bestellt.
Bei einer Anfang 1972 durchgeführten Steuerfahndungsprüfung wurde festgestellt, daß in der GmbH Wareneingänge und Warenverkäufe in erheblichem Umfang unverbucht gelassen worden waren. Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt - FA -) erließ aufgrund des Betriebsprüfungsberichts abweichend von den Steuererklärungen Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuerbescheide für die Veranlagungszeiträume 1970 und 1971. Über die Einsprüche wurde nicht entschieden. Im Januar 1973 wurde die GmbH im Handelsregister von Amts wegen gelöscht.
Mit Haftungsbescheid vom 21. März 1973 forderte das FA vom Kläger gemäß § 109 Abs. 1 der Reichsabgabenordnung (AO) i. V. m. § 6 Abs. 3 des Steuersäumnisgesetzes (StSäumG) Steuern (Körperschaftsteuer, Ergänzungsabgabe zur Körperschaftsteuer, Umsatzsteuer, Gewerbesteuer, Vermögensteuer für die Veranlagungszeiträume 1970 bis 1972 - Streitjahre -) und Säumniszuschläge in der Gesamthöhe von 41 042,39 DM an. Der Einspruch blieb ohne Erfolg.
Das Finanzgericht (FG) wies die Klage als unbegründet ab. Es ging davon aus, daß der Kläger Verfügungsberechtigter i. S. des § 108 AO gewesen sei. Von Anbeginn bis zur Abberufung des Geschäftsführers R habe der Kläger nach den glaubhaften Zeugenaussagen des R die Geschäfte der GmbH selbst geleitet. R sei nur formell Geschäftsführer gewesen. Er habe sich um die Geschäftsführung nicht gekümmert. Die tatsächliche Geschäftsführung habe in den Händen des Klägers gelegen. Die Eröffnungsbilanz der GmbH zum 15. Mai 1970 und die Steuererklärungen für 1970 habe er unterzeichnet. Die Überschüsse der GmbH habe der Kläger einbehalten oder für sich selbst entnommen. Als Verfügungsberechtigter habe der Kläger die Verpflichtungen eines gesetzlichen Vertreters zu erfüllen gehabt (§ 103 AO). Er hätte dafür sorgen müssen, daß die Steuern der GmbH aus den Mitteln der Gesellschaft, welche er verwaltete, entrichtet würden. Er habe nicht einmal die laufenden Umsatzsteuervoranmeldungen abgegeben und die Umsatzsteuervorauszahlungen geleistet. Der Kläger habe die ihm in § 103 AO auferlegten Pflichten schuldhaft verletzt und hafte daher gemäß § 109 AO für die Steuerschulden der GmbH. Gegen die Höhe der Haftungsschulden bestünden keine Bedenken.
In seiner Revision beantragt der Kläger die Aufhebung der Vorentscheidung und des Haftungsbescheids. Er rügt unrichtige Anwendung des § 108 AO. Das FG habe zu Unrecht eine Haftung des Klägers für die Steuerschulden der GmbH angenommen. Das FG habe sich nicht mit der Frage auseinandergesetzt, ob der Kläger überhaupt rechtlich oder tatsächlich in der Lage gewesen sei, die Pflichten aus § 103 AO zu erfüllen. Denn zur Zeit der Entstehung der Steuerschulden sei er nicht Geschäftsführer der GmbH gewesen (§ 35, § 41 Abs. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung - GmbHG -). Nur der Geschäftsführer R habe die vom FA geltend gemachten steuerrechtlichen Verpflichtungen der GmbH erfüllen können. Der Aufgabenkreis des Klägers als Gesellschafter sei auf den Katalog des § 46 GmbHG beschränkt gewesen. Er habe nicht, wie das FG offensichtlich angenommen habe, aufgrund einer Generalvollmacht für die GmbH tätig werden können. Die Übertragung einer Generalvollmacht auf einen Nichtgeschäftsführer sei mit dem Wesen der organschaftlichen Stellung eines GmbH-Geschäftsführers nicht vereinbar (Hinweis auf Urteil des Reichsgerichts - RG - vom 23. Februar 1915 II 498/14, RGZ 86, 252 [254]; Beschluß des Kammergerichts vom 9. April 1949 3 W 542/49, Juristische Rundschau 1950 S. 343 - JR 1950, 343 -; Schilling in Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, § 35 Anm. 7). Auch die Erteilung einer Spezialvollmacht sei rechtlich nicht möglich gewesen. Eine Spezialvollmacht sei dem Kläger auch nicht ausdrücklich erteilt worden. Das FG habe nicht geprüft, ob der Kläger als Gesellschafter der GmbH überhaupt in der Lage gewesen wäre, die steuerrechtlichen Verpflichtungen der Gesellschaft zu erfüllen. Wäre es dieser Frage nachgegangen, so hätte sich ergeben, daß dies nicht der Fall gewesen sei.
Das FA beantragt die Zurückweisung der Revision.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist unbegründet.
1. Das FG hat zu Recht den Kläger als Verfügungsberechtigten i. S. des § 108 AO angesehen.
a) Verfügungsberechtigter i. S. dieser Vorschrift ist jeder, der tatsächlich über Mittel, die einem anderen gehören, verfügen kann und als solcher auftritt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 11. Juli 1958 III 267/57 U, BFHE 67, 245, BStBl III 1958, 367), besonders, wenn er auch nach außen hin so handelt (vgl. Entscheidung des RG in Strafsachen vom 3. Juni 1938 4 D 113/38, RGSt 72, 240, RStBl 1938, 1006, im Anschluß an die ständige Rechtsprechung des Reichsfinanzhofs - RFH -). Das Gesetz stellt nicht auf das Bestehen eines rechtlichen Vertretungsverhältnisses ab. Das ergibt sich daraus, daß es ausdrücklich den Verfügungsberechtigten neben dem Bevollmächtigten erwähnt. Deshalb kann auch der nichtgeschäftsführende, aber beherrschende Gesellschafter einer Kapitalgesellschaft Verfügungsberechtigter i. S. des § 108 AO sein (vgl. Paulick in Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Reichsabgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, Anm. 3b zu § 108 AO, mit weiteren Nachweisen aus der Rechtsprechung des RFH). Das Gesetz geht auch sonst davon aus, daß beispielsweise zwischen der formellen Stellung des Organs einer Kapitalgesellschaft als deren gesetzlicher Vertreter und der tatsächlichen Geschäftsführung i. S. der "geschäftlichen Oberleitung" unterschieden werden muß (vgl. § 15 Abs. 1 des Steueranpassungsgesetzes - StAnpG -, jetzt § 10 der Abgabenordnung - AO 1977 -). So hat bereits der RFH in dem Urteil vom 17. November 1936 I A 265/36 (RFHE 40, 190, RStBl 1936, 1192) entschieden, daß ein seine Gesellschaft beherrschender Gesellschafter, der zwar nicht deren gesetzlicher Vertreter, wohl aber der wirkliche Oberleiter des Unternehmens ist, als Verfügungsberechtigter i. S. des § 108 AO gelten muß. An dieser Auffassung ist im Ergebnis festzuhalten, obschon der RFH sich zu ihrer Bekräftigung auf die damals herrschende Staatsauffassung gestützt hatte. Diese Zusätze sind indes als unbeachtlich anzusehen, da die Entscheidung auch aus heutiger Sicht auf einer zutreffenden Auslegung des Gesetzes beruht.
b) Die Einwendungen des Klägers richten sich im Grunde genommen gegen die vorstehende Auslegung des § 108 AO. Sie gehen zu Unrecht davon aus, daß es sich bei der Verfügungsberechtigung i. S. dieser Vorschrift um eine festumrissene Rechtsposition handeln müsse. Der Kläger verkennt, daß es auf die tatsächliche ("wirtschaftliche") Gestaltung seiner Position in dem Unternehmen ankommt. Es ist deshalb unerheblich, welchen rechtlichen Beschränkungen die Stellung des Klägers als Gesellschafter mit Rücksicht auf die gesetzlichen Vertretungsbefugnisse des Geschäftsführers der GmbH unterlagen.
2. Das FG hat in ausreichendem Umfange die Tatsachen festgestellt, welche den Schluß zuließen, daß der Kläger zur Erfüllung der steuerlichen Pflichten nach § 103 AO tatsächlich in der Lage war und daß der Kläger i. S. des § 108 AO als Verfügungsberechtigter aufgetreten ist.
a) Als Verfügungsberechtigter hatte der Kläger die gleichen steuerlichen Pflichten wie der Geschäftsführer der GmbH zu erfüllen. Insbesondere hatte er dafür zu sorgen, daß die Steuern aus den Mitteln, die er verwaltete, entrichtet wurden. Die Erfüllung dieser Pflicht war ihm möglich, da er, wie das FG festgestellt hat, tatsächlich über die Mittel der GmbH verfügte.
b) Das Auftreten des Klägers als Verfügungsberechtigter kam bereits in diesen Verfügungen über die Mittel der GmbH sowie darin zum Ausdruck, daß der Kläger die Eröffnungsbilanz der GmbH und die Steuererklärungen für 1970 unterzeichnet hat (zur Wahrnehmung von Steuerangelegenheiten BFH-Urteil vom 21. Mai 1969 I R 8/68, BFHE 96, 39, BStBl II 1969, 539).
3. Der Kläger haftet nach § 109 AO für die schuldhafte Nichterfüllung seiner ihm nach § 103, § 108 AO obliegenden steuerlichen Pflichten, weil durch diese Verletzung Steueransprüche verkürzt wurden. Eine solche Verkürzung ist darin zu sehen, daß die fälligen Steuerbeträge nicht gezahlt wurden. Als Verschulden genügt Fahrlässigkeit (vgl. BFH-Urteil vom 21. Januar 1972 VI R 187/68, BFHE 104, 294, BStBl II 1972, 364). Das Verschulden des Klägers lag bereits darin, daß er ungeachtet bestehender oder zu erwartender Steueransprüche über die Mittel der Gesellschaft anderweitig verfügt hat.
4. Der Kläger hat gegen die Höhe der Steuern und Säumniszuschläge, für welche er als Haftender in Anspruch genommen ist, keine Einwendungen erhoben. Der Sachverhalt bietet auch keinen Anlaß zu rechtlichen Bedenken in dieser Richtung (vgl. dazu § 6 Abs. 3 StSäumG).
Fundstellen
Haufe-Index 73564 |
BStBl II 1980, 526 |
BFHE 1980, 230 |