BFH Urteil vom 16.04.1997 - XI R 87/96 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Pfandverkauf als Lieferung des Pfandleihers an den Erwerber: kein Verstoß gegen Verfassung oder Gemeinschaftsrecht, Handlungsspielraum des Gesetzgebers, Neuregelung für Wiederverkäufer durch § 25a UStG - Zeitpunkt einer Lieferung bei Eigentumsvorbehalt, Sicherungsübereignung sowie bei Zwangsversteigerung

Leitsatz (amtlich)

Der im Wege öffentlicher Versteigerung vorgenommene Verkauf eines Pfandes führt zu einer Lieferung des Pfandleihers an den Erwerber (Anschluß an Urteile des BFH vom 8. August 1963 V 247/60 U, BFHE 77, 475, BStBl III 1963, 493; vom 9. Juli 1970 V R 32/70, BFHE 99, 325, BStBl II 1970, 645); § 4 Nr.28 Buchst.a UStG 1980 ist nicht entsprechend anwendbar.

Orientierungssatz

1. Die Besteuerung der Pfandleiher-Umsätze nach den allgemeinen Grundsätzen des UStG 1980 verstößt weder gegen den Gleichheitssatz des Art.3 Abs.1 GG; noch gegen Gemeinschaftsrecht, so daß eine Vorlage an den EuGH nicht veranlaßt ist (Ausführungen zur Umsatzsteuer als Allphasen-Netto-Umsatzsteuer, zu den Praktikabilitätserwägungen des Gesetzgebers des UStG 1980 sowie zur Einführung der Differenzbesteuerung für Wiederverkäufer).

2. Bei der Zwangsversteigerung stellt sich die Übertragung des Eigentums auf den Ersteher umsatzsteuerrechtlich als eine Lieferung des Schuldners an den Ersteher dar.

3. Eine Lieferung i.S. des § 3 Abs.1 UStG 1980 wird normalerweise durch die zivilrechtliche Eigentumsübertragung ausgeführt. Fallen bürgerlich-rechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinander, ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums maßgeblich. Daher führt der Kauf unter Eigentumsvorbehalt bereits zur Lieferung, während bei der Sicherungsübereignung zunächst noch keine Lieferung ausgeführt wird. Erst mit der Veräußerung des Sicherungsgutes durch den Sicherungsnehmer an einen Dritten kommt es zu zwei Lieferungen: Der Sicherungsnehmer liefert an den Erwerber; gleichzeitig liefert der Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer. Diese zur Sicherungsübereignung entwickelten Grundsätze gelten auch bei der rechtsgeschäftlichen Verpfändung.

4. Die Verfassungsbeschwerde wurde gemäß §§ 93a, 93b BVerfGG nicht zur Entscheidung angenommen (BVerfG-Beschluß vom 13.2.1998, Az.: 1 BvR 1575/97).

Normenkette

EGRL 5/94; EWGRL 388/77 Art. 5 Abs. 1, 4; EWGVtr Art. 177; GG Art. 3 Abs. 1; UStG 1980 § 3 Abs. 1, § 4 Nr. 28 Buchst. a; UStG 1993 § 25a Fassung 1994-08-09

Verfahrensgang

FG Hamburg (Urteil vom 30.11.1995; Aktenzeichen VI 50/92)

Nachgehend

BVerfG (Nichtannahmebeschluss vom 13.02.1998; Aktenzeichen 1 BvR 1575/97)

Tatbestand

I. Die Klägerin und Revisionsklägerin (Klägerin) ist als gewerbliche Pfandleiherin tätig. Sie gewährt Kredite gegen Sachpfand. Wird das Pfand nicht innerhalb der vereinbarten Zeit eingelöst, so verwertet die Klägerin das Pfand durch öffentliche Versteigerung. Aus dem Erlös befriedigt sich die Klägerin wegen der Darlehensforderung, der Zinsforderung und des Anspruchs auf Erstattung der Unkosten. Etwaige Mehrerlöse stehen grundsätzlich den Pfandgebern (Verpfändern) zu. Die Tätigkeit der Klägerin ist im einzelnen durch die Verordnung über den Geschäftsbetrieb der gewerblichen Pfandleiher (PfandleihVO) vom 1. Juni 1976 (BGBl I, 1334) geregelt.

Die Klägerin unterwarf in ihrer Steuererklärung für das Streitjahr ihre Versteigerungserlöse in vollem Umfang der Umsatzsteuer. Gegen den Umsatzsteuer-Bescheid vom ... erhob sie mit Zustimmung des Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt - -FA--) Sprungklage. Die Klägerin ist der Auffassung, daß sie keine Lieferungen bewirke. Bei den durch Versteigerungen veranlaßten Veräußerungen handele es sich vielmehr regelmäßig um nicht steuerbare Lieferungen der Verpfänder. Das Finanzgericht (FG) folgte dieser Auffassung nicht und führte u.a. aus:

Nach der Rechtsprechung (Urteile des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 8. August 1963 V 247/60 U, BFHE 77, 475, BStBl III 1963, 493; vom 9. Juli 1970 V R 32/70, BFHE 99, 325, BStBl II 1970, 645) führe der Verkauf des Pfandes durch den Pfandleiher zu einer Lieferung des Pfandleihers an den Erwerber. Das Schrifttum sei dieser Auffassung --ganz überwiegend-- gefolgt. Der Pfandleiher bewirke eine Lieferung i.S. des § 3 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980). Dem stehe nicht entgegen, daß er keine unbeschränkte Verfügungs- und Verwertungsbefugnis übertragen erhalten habe. Der Pfandgläubiger habe aber die Befugnis, die wirtschaftliche Substanz der Pfandsache zu übertragen. Das Pfandrecht müsse wie die Sicherungsübereignung behandelt werden. Hingegen bestehe keine Ähnlichkeit zur Zwangsvollstreckung. Die Bestimmungen der Sechsten Richtlinie des Rates vom 17. Mai 1977 zur Harmonisierung der Rechtsvorschriften der Mitgliedstaaten über die Umsatzsteuern 77/388/EWG (Richtlinie 77/388/EWG) stünden der Annahme einer Lieferung nicht entgegen; auch insoweit komme es auf die Verschaffung der Verfügungsmacht an. Auf die Umsätze der Klägerin könne § 4 Nr. 28 Buchst. a UStG 1980 nicht entsprechend angewendet werden. Die Besteuerung der Pfandverkäufe sei nicht verfassungswidrig. Es sei nicht willkürlich, wenn der Gesetzgeber gewerbliche Verkäufe --anders als private-- der Umsatzsteuer unterwerfe.

Mit der Revision macht die Klägerin geltend:

1. Die Urteile in BFHE 77, 475, BStBl III 1963, 493 und BFHE 99, 325, BStBl II 1970, 645 würden den Lieferungsbegriff des § 3 Abs. 1 UStG 1980 verkennen. Der Pfandleiher selbst verschaffe keine Verfügungsmacht. Die Gleichstellung der zivilrechtlichen Verfügungsmacht ( § 1242 Abs. 1 des Bürgerlichen Gesetzbuches --BGB--) und der umsatzsteuerrechtlichen Verfügungsmacht und die daran anknüpfende Theorie der Doppellieferung (Kreditnehmer/Verpfänder an Pfandleiher; Pfandleiher an Erwerber) seien mit der neueren Rechtsprechung des BFH zur Zurechnung von Lieferungen und zum Wesen der Verschaffung der Verfügungsmacht nicht zu vereinbaren. In mehreren Entscheidungen aus jüngerer Zeit habe der BFH zu Recht aus dem Umstand, daß eine Person im eigenen Namen über fremdes Eigentum verfüge, nicht automatisch den Schluß gezogen, daß diese damit Verfügungsmacht i.S. des § 3 Abs. 1 UStG 1980 verschaffe. Zutreffend würden die Eigentumsübertragungen, die Konkursverwalter oder Testamentsvollstrecker tätigten, dem Gemeinschuldner zugerechnet. Auch bei der Zwangsversteigerung liege keine Lieferung des Staates an den Ersteigerer vor.

2. Zu Recht werde in der neueren Rechtsprechung die Verschaffung der Verfügungsmacht nur dann bejaht, wenn einem anderen Substanz, Wert und Ertrag eines Gegenstandes zugewendet würden, wenn die wirtschaftliche Substanz vom Leistenden auf den Leistungsempfänger übergehe. Die wirtschaftliche Substanz der Sache könne nur derjenige übertragen, dem sie selbst zuvor zugestanden habe; die wirtschaftliche Substanz müsse vom Leistenden übergehen. Der Pfandleiher erlange mit der Verfügungs- und Verwertungsbefugnis nicht die uneingeschränkte Befugnis i.S. des § 903 BGB; er dürfe sich lediglich aus dem Versteigerungserlös befriedigen. Substanz und Ertrag stünden ihm nicht zu. Das FG verkenne, daß § 932 BGB den Eigentumserwerb lediglich aus Vertrauensschutzgründen vorsehe und eine rein zivilrechtliche Ausnahmevorschrift sei.

Gegen die Theorie der Doppellieferung spreche auch, daß der Pfandleiher die Sache selbst ersteigern könne (§ 1239 Abs. 1 BGB). In diesem Fall müßte er an sich selbst liefern, was nicht möglich sei.

3. Der Annahme einer Doppellieferung stehe der fehlende Leistungswille des Verpfänders entgegen. Ein Wille des Verpfänders, die Verfügungsmacht an dem Gegenstand auf den Pfandleiher zu übertragen, sei nicht gegeben. Auch § 1242 Abs. 1 BGB gehe davon aus, daß das Eigentum unmittelbar vom Eigentümer auf den Ersteher übergehe.

4. Die Regelung über das Kommissionsgeschäft (§ 3 Abs. 3 UStG 1980) sei eine Spezialregelung und könne nicht verallgemeinert werden. Seit Einführung des Vorsteuerabzugs sei § 3 Abs. 3 UStG 1980 zudem überflüssig.

5. Zum Sicherungseigentum bestünden erhebliche Unterschiede, die eine Gleichbehandlung verböten. Verneine man eine Treuhänderstellung des Sicherungsnehmers, so könne bei der Verwertung des Sicherungseigentums nur ein Doppelumsatz angenommen werden. Der Sicherungsnehmer habe --im Unterschied zum Pfandgläubiger-- die volle uneingeschränkte Eigentümerstellung.

6. Bei einer Versteigerung wäre die Lieferung des Unternehmer-Verpfänders gemäß § 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 1980 mit all dem zu bemessen, was der Leistungsempfänger aufgewendet habe, um die Leistung zu erhalten; der Pfandleiher habe jedoch nichts aufgewendet, da ihm die Verfügungsmacht kraft Gesetzes eingeräumt sei (§§ 1228, 1235, 1245 BGB). Übersteige der Veräußerungserlös die Forderungen des Pfandleihers, sei der Erlös insoweit herauszugeben. Der Verpfänder müsse nicht alles, was er für die Sache erhalte, der Umsatzsteuer unterwerfen.

7. Die Verwertung rechtsgeschäftlich bestellter Pfänder zeige wesentliche Parallelen zur Pfandverwertung in der Zwangsversteigerung. Die Zwangsversteigerung stelle sich umsatzsteuerrechtlich als Umsatz des Schuldners an den Ersteher dar. Dieselben Grundsätze müßten auch bei der Versteigerung einer beweglichen Sache zum Zwecke der Verwertung aufgrund eines vertraglich bestellten Pfandrechts Platz greifen. Der Umstand, daß in dem einen Fall das Eigentum aufgrund Hoheitsaktes, in dem anderen Fall kraft privatrechtlicher Ermächtigung übertragen werde, sei umsatzsteuerrechtlich ohne Bedeutung.

8. Werde an der Auffassung festgehalten, daß der Pfandleiher steuerbare Lieferungen tätige, so müßten diese jedoch in analoger Anwendung des § 4 Nr. 28 Buchst. a UStG 1980 als steuerfrei behandelt werden. Die Umsatzsteuer wolle nur den Verbraucher besteuern, nicht aber den Unternehmer. Beim typischen Pfandleihgeschäft würde bei einem Doppelumsatz die Umsatzsteuer kumuliert. Das führe zu Wettbewerbsnachteilen, in denen eine verfassungswidrige Ungleichbehandlung liege.

9. Auch EG-rechtlich verbiete sich die Annahme von Lieferungen. Nach Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gelte als Lieferung eines Gegenstandes die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Eine solche Verfügungsbefugnis besitze --wie ausgeführt-- der Pfandleiher nicht. Das FG berufe sich demgegenüber auf die Entscheidung des Gerichtshofs der Europäischen Gemeinschaften (EuGH) vom 8. Februar 1990 Rs C-320/88 (EuGHE 1990, 300, Umsatzsteuer-Rundschau --UR-- 1991, 289), in der es der EuGH abgelehnt habe, sich mit der Frage zu befassen, ob ein Vorgang im Einzelfall eine Lieferung darstelle; er habe diese Frage dem nationalen Gericht überantwortet. Hier hingegen gehe es um die grundsätzliche Frage, wem eine unstreitig erfolgte Lieferung zuzurechnen sei. Auch im Hinblick auf Art. 5 Abs. 4 Buchst. a der Richtlinie 77/388/EWG sei eine Vorlage geboten. Danach gelte die Übertragung des Eigentums an einem Gegenstand gegen Zahlung einer Entschädigung aufgrund einer behördlichen Anordnung oder kraft Gesetzes als Lieferung. Es sei anzunehmen, daß der EuGH auch diese Bestimmung wirtschaftlich interpretieren und unter dieser Regelung alle Fälle erfassen würde, in denen das Eigentum gegen den Willen des vormaligen Eigentümers übertragen werde. Da das Eigentum kraft Gesetzes unmittelbar vom bisherigen auf den neuen Eigentümer übergehe, sei danach, wie es § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 2 Buchst. a UStG 1980 auch vorsehe, nur eine Lieferung zwischen Verpfänder/Eigentümer und Ersteher anzunehmen.

Die Klägerin beantragt,

das angefochtene Urteil aufzuheben und unter Änderung des Bescheids vom ... die Umsatzsteuer auf ... DM festzusetzen.

Das FA beantragt,

die Revision zurückzuweisen.

1. Der Pfandleiher sei nach Eintritt der Pfandreife berechtigt, mit der Pfandsache "wie ein Eigentümer" zu verfahren. Die vom BFH bei der Zwangsversteigerung von Grundstücken angenommene Direktlieferung hingegen trage dem Umstand Rechnung, daß das durch die Anordnung der Beschlagnahme begründete Veräußerungsverbot lediglich relativer Art sei und darum die Verfügungsbefugnis des Eigentümers ansonsten unberührt bleibe. Der Pfandgläubiger schließe den Kaufvertrag mit dem Erwerber ab (Zuschlag gemäß § 156 BGB) und übereigne ihm das Pfandobjekt nach §§ 929 ff. BGB. Die Verwertung einer gepfändeten Sache durch öffentliche Versteigerung erfolge aufgrund eines Hoheitsaktes. Testamentsvollstrecker und Konkursverwalter handelten ähnlich einem gesetzlichen Vertreter.

2. Aus der formaljuristisch bestehenden Vollrechtsinhaberschaft des Sicherungsnehmers könne bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht auf das Fehlen einer Lieferung zwischen verwertendem Pfandgläubiger und Ersteher geschlossen werden. Es könne ebenfalls nicht beachtlich sein, daß der Pfandleiher als Pfandgläubiger Beschränkungen unterliege. Allein der Pfandleiher könne die Verfügungsmöglichkeit über die Sache ausüben. Im übrigen schulde auch der Sicherungsnehmer bei der Veräußerung von Sicherungseigentum die Auskehrung eines etwaigen "Übererlöses" an den Sicherungsgeber.

3. Entgegen der Ansicht der Klägerin habe das FG zutreffend auf die Erwerbsmöglichkeit vom Nichtberechtigten verwiesen; dabei werde die Leistungshandlung seitens des Nichtberechtigten als Verfügenden selbstverständlich angenommen. Die Annahme einer Doppellieferung scheitere nicht an der Möglichkeit des Pfandleihers, die Sache selbst zu ersteigern. Bereits das Zivilrecht gehe hierbei von einem atypischen Kausal- und Aneignungsgeschäft aus. Die Klägerin verneine zu Unrecht den Leistungswillen des Verpfänders bei seiner - der Lieferung des Pfandleihers vorangehenden - Lieferung der Pfandsache.

4. Die Klägerin sei unbestritten unternehmerisch tätig. Durch die Verwertung der pfandreifen Sachen erziele sie auch eindeutig Einnahmen, die im Rahmen des Leistungsaustausches als Entgelte für die Veräußerung der Pfandsachen anzusehen seien.

5. Alles in allem verkenne die Klägerin die in Entscheidungen des BFH verwendete Formulierung, daß bei einer Lieferung "die wirtschaftliche Substanz eines Gegenstandes vom Leistenden auf den Leistungsempfänger übergehe (vgl. BFH-Urteil vom 12. Mai 1993 XI R 56/90, BFHE 172, 148, BStBl II 1993, 847). Eine unbeschränkte Nutzungs- und Verwertungsmöglichkeit sei nicht zwingend gefordert, sofern nur feststehe, daß der Verfügungsberechtigte allein und nicht nur vorläufig einen --wenn auch der Sache nach vorübergehend auf die Veräußerung beschränkten-- entsprechenden und regelmäßig nur einem Eigentümer zufallenden Herrschaftswillen über den Gegenstand ausüben könne.

6. Die steuerbaren Lieferungen seien nicht gemäß § 4 Nr. 28 Buchst. a UStG 1980 steuerbefreit. Die Steuerbefreiungstatbestände des § 4 UStG 1980 dienten nicht der Vermeidung systemwidriger Besteuerung, sondern hätten ihre Ursache in sozial-, kultur- und wirtschaftspolitischen Gründen. Sie hätten Ausnahmecharakter und seien prinzipiell nicht erweiternd anwendbar. Daß keine vom Gesetzgeber ungewollte Regelungslücke vorliege, zeige auch die neu eingeführte Differenzbesteuerung nach § 25a UStG 1980 i.d.F. des Zweiten Gesetzes zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes vom 30. März 1990 (BGBl I 1990, 597, BStBl I 1990, 213). Für das Jahr 1995 unterfielen sämtliche Wiederverkäufer --auch die Pfandleiher, die wie Sicherungsnehmer gebrauchte Waren, die sie ohne Vorsteuerabzug angenommen hätten, veräußerten-- der Differenzbesteuerung, wobei zugunsten der Klägerin lediglich die Verwertungskosten als "Mehrwert" angesehen würden und hierdurch eine "Doppelbelastung" weitgehend ausscheide.

7. Die von der Klägerin gerügten Wettbewerbsnachteile gegenüber Privatpersonen verstießen nicht gegen den allgemeinen Gleichheitssatz.

8. Auch nach der Rechtsprechung des EuGH bestehe kein allgemeines Verbot einer Doppelbelastung. Auch nach der EG-Richtlinie erfordere der Begriff der Lieferung keine uneingeschränkte Eigentümerstellung des Leistenden.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs. 2 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

1. Gemäß § 3 Abs. 1 UStG 1980 sind Lieferungen Leistungen, durch die der Unternehmer oder in seinem Auftrag ein Dritter den Abnehmer oder in dessen Auftrag einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen (Verschaffung der Verfügungsmacht).

Der Normalfall der Lieferung ist die bürgerlich-rechtliche Eigentumsübertragung nach §§ 929 ff. BGB. Fallen bürgerlich-rechtliches und wirtschaftliches Eigentum auseinander, ist der Übergang des wirtschaftlichen Eigentums maßgeblich. Diesem Grundsatz entsprechend führt der Kauf unter Eigentumsvorbehalt bereits zur Lieferung, während bei der Sicherungsübereignung, bei der der Sicherungsgeber zwar nicht rechtlicher, aber wirtschaftlicher Eigentümer bleibt, zunächst noch keine Lieferung ausgeführt wird (vgl. auch § 246 Abs. 1 des Handelsgesetzbuches --HGB--). Erst mit der Veräußerung des Sicherungsgutes durch den Sicherungsnehmer an einen Dritten kommt es zu Lieferungen: Der Sicherungsnehmer liefert an den Erwerber; gleichzeitig liefert der Sicherungsgeber an den Sicherungsnehmer; denn erst jetzt ist der Gegenstand (auch wirtschaftlich) endgültig aus dem Vermögen des Sicherungsgebers ausgeschieden (BFH-Urteile vom 21. Juli 1994 V R 114/91, BFHE 175, 164, BStBl II 1994, 878, und vom 9. März 1995 V R 102/89, BFHE 177, 520, BStBl II 1995, 564; vgl. auch Abschn. 2 Abs. 1 der Umsatzsteuer-Richtlinien --UStR--; Giesberts, in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, Umsatzsteuergesetz --Mehrwertsteuer--, Kommentar, 7. Aufl., Stand April 1992, § 3 Anm. 141.1; Heuermann, in Hartmann/ Metzenmacher, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 7. Aufl., Stand 7/95, § 3 Abs. 1, Rz. 231; Heidner, Deutsches Steuerrecht --DStR-- 1988, 488; vgl. auch BFH-Urteil vom 12. Mai 1993 XI R 49/90, BFH/NV 1994, 274 zur Verwertung von Sicherungsgut durch den Konkursverwalter).

2. Die zur Sicherungsübereignung entwickelten Grundsätze gelten auch bei der rechtsgeschäftlichen Verpfändung (BFH-Urteile in BFHE 77, 475, BStBl III 1963, 493; BFHE 99, 325, BStBl II 1970, 645; Birkenfeld, Das große Umsatzsteuer-Handbuch des Umsatzsteuer-Rechts, I., Rz. 692; Schöll, in Sölch/Ringleb/List, Umsatzsteuergesetz, § 3, Rz. 42; Giesberts, in Rau/ Dürrwächter/Flick/Geist, a.a.O., § 3 Anm. 158; Lippross, Umsatzsteuer, 19. Aufl., 1996, 105; a.A. Stadie, in Rau/ Dürrwächter/Flick/Geist, a.a.O., Stand April 1995, § 25a Anm. 33 f.). Erst bei der Pfandverwertung durch den Pfandgläubiger kommt es neben der Lieferung des Pfandgläubigers an den Erwerber auch zu einer Lieferung des Verpfänders an den Pfandgläubiger. Zwar bestehen zwischen der Sicherungsübereignung und der Pfandrechtsbestellung formal-rechtliche Unterschiede, die jedoch keine unterschiedliche Behandlung rechtfertigen. Ähnlich wie beim Pfandrecht geht auch beim Sicherungseigentum wegen des bestehenden Auslösungsrechts die Verfügungsmacht nicht auf den Sicherungsnehmer über; erst mit dem Eintritt der Verwertungsreife bzw. mit dem Beginn der Verwertung wird die Sicherungsübereignung ohne weiteres Zutun des Sicherungsgebers zur Lieferung (BFH-Urteil in BFHE 177, 520, BStBl II 1995, 564).

3. Die von der Klägerin vorgebrachten Einwände sind nicht geeignet, von dieser Beurteilung abzugehen.

a) Entgegen der Auffassung der Klägerin verschafft der Pfandleiher (Pfandgläubiger) bei Verwertung der Sache Verfügungsmacht. Gemäß § 1228 Abs. 2 BGB ist der Pfandgläubiger zum Verkauf berechtigt, sobald die Forderung fällig ist. Der Verkauf des Pfandes ist im Wege öffentlicher Versteigerung zu bewirken (§ 1235 Abs. 1 BGB); der Kaufvertrag kommt mit dem Zuschlag zustande (§ 156 BGB). Das dingliche Erfüllungsgeschäft nach §§ 929 ff. BGB wird zwischen dem Pfandgläubiger und dem Ersteher vorgenommen (Palandt/Bassenge, Bürgerliches Gesetzbuch, 56. Aufl., 1997, § 1242 Rz. 1). Mit dem Verkauf und der dinglichen Übereignung überträgt der Pfandgläubiger das wirtschaftliche Eigentum, das er erst mit der Verwertung erlangt, auf den Erwerber, der als Folge der rechtmäßigen Veräußerung gemäß § 1242 Abs. 1 BGB die gleichen Rechte erlangt, wie wenn er die Sache von dem Eigentümer erworben hätte, also auch das rechtliche Eigentum. Entgegen der Meinung der Klägerin zeigt gerade diese Regelung deutlich, daß der Erwerber die Sache vom Pfandgläubiger erwirbt.

Die Verfügungsmacht des Pfandgläubigers wird nicht dadurch berührt, daß er verpflichtet ist, den Versteigerungserlös, soweit er ihm nicht gebührt, an den bisherigen Eigentümer abzuführen (vgl. § 1247 BGB). Diese zusätzlichen, sich aus der Natur des Pfandrechts ergebenden Rechtsfolgen beeinflussen nicht die Vollständigkeit der Lieferung. Ebenso unerheblich ist der Umstand, daß der Pfandleiher die Sache selbst ersteigern kann. In diesem Fall kann es nur zu einer einzigen Lieferung kommen; mit dem Zuschlag ist ein einseitiges Kausal- und Aneignungsrecht verbunden (Palandt/Bassenge, a.a.O., § 1239 Rz. 1).

b) Diese Beurteilung gilt unabhängig von den Regelungen zum Kommissionsgeschäft, die keiner Verallgemeinerung bedürfen. Der Kommissionär handelt im eigenen Namen, aber für fremde Rechnung. In diesem Fall schien es dem Gesetzgeber angezeigt, die Lieferung des Kommissionsgutes an den Abnehmer als Lieferung des im eigenen Namen auftretenden Kommissionärs zu beurteilen (§ 3 Abs. 3 UStG 1980 i.V.m. § 383 HGB; BFH-Urteil vom 25. November 1986 V R 102/78, BFHE 148, 547, BStBl II 1987, 278).

c) Die Pfandverwertung kann nicht mit der Zwangsversteigerung gleichgesetzt werden. Anders als der Pfandgläubiger oder der Sicherungsnehmer, die die Verwertung als eigenes Geschäft, im eigenen Namen und auf eigene Rechnung vornehmen, kommt den staatlichen Vollstreckungsorganen nur die Aufgabe zu, die zum Zweck der Zwangsvollstreckung beschlagnahmte Sache mit dem Ziel der Befriedigung des Gläubigers zu verwerten (vgl. Forgach, Betriebs-Berater 1985, 988, 995). Auf Weisung des Gläubigers oder im Falle anderweitiger Tilgung ist das Verfahren einzustellen. Führt das Zwangsversteigerungsverfahren zur Erteilung des Zuschlags, wird dem Ersteher dadurch (originär) Eigentum an dem versteigerten Gegenstand übertragen. Die Übertragung des Eigentums auf den Ersteher stellt sich umsatzsteuerrechtlich als Umsatz des Schuldners an den Ersteher dar; die hoheitliche Maßnahme ersetzt die Übertragung des Eigentums (BFH-Urteil vom 19. Dezember 1985 V R 139/76, BFHE 146, 484, BStBl II 1986, 500).

d) Entgegen der Auffassung der Klägerin erlangt der Pfandleiher den Liefergegenstand vom Verpfänder gegen Zahlung der Pfandsumme und Auskehrung des verbleibenden Verwertungserlöses (§ 10 Abs. 1 Satz 2 UStG 1980; BFH-Urteil in BFHE 99, 325, BStBl II 1970, 645; zur entsprechenden Problematik bei der Verwertung von Sicherungsgut vgl. Heidner, DStR 1988, 488, 490).

4. Die Lieferungen des Pfandleihers können nicht gemäß § 4 Nr. 28 Buchst. a UStG 1980 als steuerfreie Umsätze beurteilt werden. Steuerfrei ist danach die Lieferung von Gegenständen, wenn der Unternehmer die gelieferten Gegenstände ausschließlich für eine nach § 4 Nr. 8 bis 27 UStG 1980 steuerfreie Tätigkeit verwendet hat. Die Vorschrift befreit in erster Linie Umsätze gebrauchter Anlagegüter. Da bei dem Erwerb Umsatzsteuer angefallen ist, die nicht als Vorsteuer abgezogen werden konnte, soll durch die Veräußerung nicht erneut Umsatzsteuer entstehen. Voraussetzung dieser Vorschrift ist aber, daß der veräußerte Gegenstand im Rahmen einer steuerfreien Tätigkeit im genannten Sinne verwendet wurde. Eine solche Verwendung ist im Streitfall nicht gegeben. Eine analoge Anwendung des § 4 Nr. 28 Buchst. a UStG 1980 auf den Streitfall ist mangels einer Regelungslücke und mangels gleicher Interessenlage nicht möglich. Im Streitfall geht es um die Veräußerung von nicht zum Anlagevermögen gehörenden Gegenständen; dieser Tatbestand wird vom Regelungsbereich des § 25a UStG erfaßt. Die Neufassung des § 25a UStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 9. August 1994 (BGBl I, 2058, BStBl I 1994, 655) ist gemäß Art. 4 Abs. 1 des Gesetzes zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 9. August 1994 (a.a.O.) allerdings erst auf Umsätze anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 1994 ausgeführt worden sind.

Im übrigen hat es der Senat bereits mit Urteil vom 26. April 1995 XI R 75/94 (BFHE 177, 551, BStBl II 1995, 746) abgelehnt, § 4 Nr. 28 Buchst. a UStG 1980 auf sonstige Leistungen anzuwenden.

5. Die Besteuerung der Pfandleiher-Umsätze nach den allgemeinen Regeln des UStG 1980 verstößt im Streitjahr nicht gegen den Gleichheitssatz (Art. 3 Abs. 1 des Grundgesetzes --GG--), da die gesetzliche Regelung nicht auf sachfremden Erwägungen beruht und daher nicht als willkürlich qualifiziert werden kann (vgl. Beschlüsse des Bundesverfassungsgerichts --BVerfG-- vom 26. Oktober 1976 1 BvR 191/74, BVerfGE 43, 58, 70, und vom 2. Februar 1979 1 BvR 1445/78, Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung 1979, 204, mit dem das BVerfG entschied, daß das BFH-Urteil vom 20. Juli 1978 V R 2/75, BFHE 126, 84, BStBl II 1978, 684 über die umsatzsteuerliche Behandlung der Verwertung von Sicherungsgut durch den Sicherungsnehmer im Konkurs des Sicherungsgebers verfassungsrechtlich nicht zu beanstanden sei).

a) Die Umsatzsteuer ist eine Allphasen-Netto-Umsatzsteuer mit Vorsteuerabzug. Die vom Gesetz beabsichtigte Überwälzung der Steuer auf den Phasennächsten gelingt nur, wenn die Vorsteuer abgezogen werden kann (vgl. Bericht des Finanzausschusses über den Entwurf eines UStG, BTDrucks V/1581, "Allgemeines", 3). Wird auf einer Zwischenstufe der Vorsteuerabzug versagt (z.B. durch die Zwischenschaltung einer Privatperson oder durch die Inanspruchnahme einer Steuerbefreiung), kann eine prinzipwidrige Steuerkumulation eintreten (vgl. Reiß, in Tipke/Lang, Steuerrecht, 15. Aufl., 1996, § 13 Rz. 132). Diese Folgen hat der Gesetzgeber in Kauf genommen. Auch die Richtlinie 77/388/EWG hat an dem prinzipiellen Verlust des Vorsteuerabzugs bei steuerfreien Leistungen festgehalten (vgl. Art. 17 Abs. 2 der Richtlinie 77/388/EWG).

Der Gesetzgeber hatte mit dieser Entscheidung die rechtstechnische Praktikabilität in den Vordergrund gestellt und eine Typisierung vorgenommen, die die Besonderheiten einzelner Fallgestaltungen vernachlässigte.

Die in den § 4 Nr. 28 Buchst. a und § 25a UStG getroffenen Regelungen zeigen allerdings, daß --mit einem gewissen Aufwand-- Regelungen möglich sind, die der umsatzsteuerlichen Vorbelastung besser Rechnung tragen. Nach § 25a Abs. 1 UStG i.d.F. des Gesetzes zur Änderung des Umsatzsteuergesetzes und anderer Gesetze vom 9. August 1994 kann von Wiederverkäufern die sog. Differenzbesteuerung (Versteuerung des auf der Stufe des Wiederverkäufers entstandenen "Mehrwerts"; Marge) in Anspruch genommen werden. Als Wiederverkäufer gilt, wer gewerbsmäßig mit beweglichen körperlichen Gegenständen handelt oder solche Gegenstände im eigenen Namen öffentlich versteigert. Die Regelung beruht auf der am 14. Februar 1994 verabschiedeten Richtlinie 94/5/EG zur Ergänzung des gemeinsamen Mehrwertsteuersystems und zur Änderung der Richtlinie 77/388/EWG - Sonderregelung für Gebrauchtgegenstände, Kunstgegenstände, Sammlungsstücke oder Antiquitäten (Amtsblatt der Europäischen Gemeinschaften --ABlEG-- 1994 Nr. L 60, S. 16; dazu Langer, Der Betrieb --DB-- 1994, 904). Die Regelung bewirkt, daß der Wiederverkäufer durch den Abzug des Vorumsatzes im Ergebnis so gestellt wird, als hätte ihm aus dem Erwerb der Ware ein Vorsteuerabzug zugestanden. Der Zweck der Regelung soll vor allem darin bestehen, Wettbewerbsnachteile zu beseitigen, die in der Vergangenheit zu Lasten unternehmerischer Wiederverkäufer bestanden, wenn sie beim Handel mit gebrauchten Gegenständen mit privaten Anbietern konkurrierten. Die EG-Kommission hat ihren Richtlinien-Vorschlag (vgl. BTDrucks 11/6420, Anlage 2, Satz 8) auch damit begründet, daß mit der Differenzbesteuerung die Mehrfachbelastung von gebrauchten Gegenständen mit Mehrwertsteuer verhindert werde (dazu kritisch im Hinblick auf eine erneute Einführung in den Wirtschaftskreislauf Stadie, in Rau/Dürrwächter/Flick/Geist, a.a.O., Stand April 1995, § 25a, Anm. 9 ff.; Kraeusel, in Schwarze/Reiß/ Kraeusel, Umsatzsteuergesetz, Kommentar, 1994, § 25a, Rdnr. 65).

Für welchen Weg sich der Gesetzgeber aber entscheidet, ist insoweit seinem gesetzgeberischen Ermessen überlassen, ohne daß Art. 3 Abs. 1 GG verletzt wird (dazu Urteil des BVerfG vom 20. Dezember 1966 1 BvR 320/57, 70/63, BVerfGE 21, 12, 27; vgl. im übrigen auch BFH-Urteil vom 14. März 1991 V R 17/87, BFH/NV 1992, 63, 65).

b) Besondere Wettbewerbsnachteile im Vergleich zu Privatpersonen, die Gebrauchtwaren nicht umsatzsteuerpflichtig veräußern, sind auch deshalb zu verneinen, weil der Pfandleiher nur beschränkt in einer Konkurrenzsituation zum privaten Gebrauchtwarenmarkt steht. Sein Interesse ist nicht auf den Erwerb und die Veräußerung der Waren gerichtet, sondern ihm geht es darum, bei Verwertung der Sache Darlehen, Zins und Kosten ersetzt zu erhalten. Durch Vereinbarung einer geringeren Darlehenssumme ist es dem Pfandleiher möglich, den zu erwartenden Verwertungserlös zu berücksichtigen. Sein Nachteil besteht also nicht darin, daß er im Vergleich zu einem privaten Veräußerer einen niedrigeren Preis erhält, sondern darin, daß er die Darlehenssumme niedriger ansetzen muß, da ein Teil des Erlöses als Umsatzsteuer an den Fiskus abzuführen ist.

Eine gravierende Wettbewerbsbenachteiligung ergibt sich auch nicht im Verhältnis zu Kreditinstituten, die sich Sicherheiten in anderer, nicht umsatzsteuerbelasteter Form geben lassen. Diese unterschiedliche Behandlung ist durch die Art des Geschäftes und die Form der Sicherung bestimmt. Würden die Kreditinstitute Sachpfänder annehmen, würden sie denselben Regeln wie die Pfandleiher unterworfen sein.

6. Eine Vorlage an den EuGH ist nicht veranlaßt. Nach Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG gilt als Lieferung eines Gegenstandes die Übertragung der Befähigung, wie ein Eigentümer über einen körperlichen Gegenstand zu verfügen. Diese Richtlinien-Bestimmung entspricht § 3 Abs. 1 UStG 1980, der Leistungen verlangt, durch die der Unternehmer einen Dritten befähigt, im eigenen Namen über einen Gegenstand zu verfügen. Nach Auffassung des Senats, wie sie unter 3. a) dargelegt ist, verfügt der Pfandleiher wie ein Eigentümer, indem er sein im Zeitpunkt der Verwertung bestehendes wirtschaftliches Eigentum auf den Erwerber so überträgt, daß dieser aufgrund der Pfandrechtsbestimmungen rechtliches Eigentum erwirbt. Es kann nicht davon ausgegangen werden, daß Art. 5 Abs. 1 der Richtlinie 77/388/EWG den Begriff Eigentum in einer rein formal-rechtlichen Weise versteht (vgl. EuGH in EuGHE 1990, 300/303).

Art. 5 Abs. 4 der Richtlinie 77/388/EWG, demzufolge auch die Übertragung des Eigentums auf Grund einer behördlichen Anordnung oder kraft Gesetzes als Lieferung gilt, ist nicht einschlägig; Grundlage der Übertragung ist der Pfandverkauf.