BFH Urteil vom 16.09.2004 - X R 19/03 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Provisionszuordnung bei komplexen und beratungsintensiven Kombinationsprodukten

Leitsatz (amtlich)

Eine vom Anleger anlässlich der Vermittlung eines komplexen und beratungsintensiven Kombinationsprodukts (hier: "Kombi-Rente", bestehend aus einer sofort beginnenden Leibrente gegen Einmalbeitrag, einem langfristigen Darlehen, einer Kapitalanlage in Investmentfondsanteilen und einer Risiko-Lebensversicherung) an den Vermittler zu zahlende Provision kann von den Vertragsparteien im Regelfall nicht mit steuerlicher Wirkung ausschließlich der Vermittlung des Darlehens zugeordnet werden.

Normenkette

AO 1977 § 162 Abs. 1; EStG § 9 Abs. 1 S. 3 Nr. 1, § 22 Nr. 1 S. 3 Buchst. a

Verfahrensgang

FG Münster (Entscheidung vom 09.10.2002; Aktenzeichen 8 K 5167/01 E; EFG 2003, 510)

Tatbestand

I. Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind Eheleute, die im Streitjahr 1999 zur Einkommensteuer zusammenveranlagt wurden.

Ende 1999 schlossen sie Verträge über eine sog. "Kombi-Rente", vermittelt durch V. Die Kläger leisteten eine Einmalzahlung in Höhe von 285 000 DM in eine sofort beginnende Rentenversicherung. Der Einmalbeitrag wurde durch ein in Schweizer Franken aufgenommenes Bankdarlehen (umgerechnet nominal 318 739 DM unter Abzug von 10 % Disagio) finanziert, das nach 15 Jahren in einer Summe zurückzuzahlen war. Die Mittel zur Tilgung des Darlehens sollten sich aus der Anlage einer weiteren Einmalzahlung in Höhe von 100 000 DM in einem Aktien-Investmentfonds ergeben.

Teil des Vertragswerks war auch ein "Kreditvermittlungsvertrag" zwischen V und den Klägern. Darin heißt es u.a.: "Die Konzeption des Rentenmodells 'Kombi-Rente' (Hervorhebung im Original) sieht vor, daß der vom Antragsteller für die sofort beginnende Rentenversicherung bei der … einzuzahlende Einmalbeitrag nicht aus Eigenmitteln des Antragstellers erbracht, sondern über ein Kreditinstitut finanziert wird. … Für den Nachweis der Gelegenheit zum Abschluß des Kreditvertrages oder die Vermittlung des Kreditbetrages vereinbaren die Parteien eine Vergütung in Höhe von 6% des vorgenannten Darlehensbetrages. Die Vergütung beträgt damit: DEM 19.124." Dieser Betrag wurde am 21. Dezember 1999 vom Bankkonto der Kläger abgebucht; die V erteilte am 30. Dezember 1999 eine entsprechende "Rechnung".

In der von den Klägern beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt ―FA―) eingereichten "Finanzierungsberechnung 1999" hatte die V "sofort absetzbare Werbungskosten" in Höhe von 39 443 DM ermittelt. Dieser Betrag setzt sich rechnerisch zusammen aus dem Disagio (31 873 DM), den laufenden Darlehenszinsen (1 195 DM) und einem Teilbetrag der Provision (6 375 DM; dies entspricht sowohl 1/3 des Gesamtbetrags der Provision in Höhe von 19 124 DM als auch 2 % des Darlehensbetrags in Höhe von 318 739 DM).

In ihrer Einkommensteuererklärung 1999 machten die Kläger allein die Provision als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften geltend. Im Einkommensteuerbescheid vom 16. Januar 2001 begrenzte das FA den Abzug auf 6 375 DM (2 % des Darlehensbetrags) und begründete dies damit, dass die Tätigkeit der V sich nicht auf die Finanzierung beschränkt habe. Der Bescheid erging vorläufig "hinsichtlich der Überschußerzielungsabsicht aus sonstigen Einkünften gem. § 22 EStG" sowie "der Anwendung des § 32c EStG".

Nach Ablauf der Einspruchsfrist beantragten die Kläger, den Einkommensteuerbescheid "hinsichtlich des Werbungskostenabzugs zu korrigieren". Das FA lehnte eine Änderung des Bescheids ab; der Einspruch blieb erfolglos.

Während des Klageverfahrens begehrten die Kläger erstmals auch den Abzug des Disagios sowie von Kontogebühren (insgesamt 31 923 DM); das FA berücksichtigte diese Beträge in einem auf § 165 Abs. 2 der Abgabenordnung (AO 1977) gestützten Änderungsbescheid außerhalb des Klageverfahrens zusätzlich als Werbungskosten.

Hinsichtlich der Provision trugen die Kläger vor, diese entfalle in voller Höhe auf die Kreditvermittlung. Zur Bestätigung legten sie ein Schreiben der V vom 1. Juli 2002 vor, in dem es heißt:

"Hiermit bestätigen wir Ihnen, dass die Gebühren in Höhe von 19.124 DM im Zusammenhang mit der Finanzierungsvermittlung, wie auch auf der Rechnung vermerkt, ausschließlich für die Kreditvermittlung bezahlt worden sind. Die marktübliche Provision für die Vermittlung der Rentenversicherung und von der Risikolebensversicherung wurde direkt von der Versicherungsgesellschaft … bezahlt. Die marktübliche Provision für die Versicherungsvermittlung beträgt 4,5% der Einmalprämie in die Rentenversicherung bzw. der Prämien für die Risikolebensversicherung. Die marktübliche Provision für die Vermittlung der Investmentanteile wurde direkt von der Investmentgesellschaft bezahlt. Der Ausgabeaufschlag des … Fonds … beträgt 5% der Einzahlungen. Der Vollständigkeit halber möchten wir zum Ausdruck bringen, dass für die Vermittlung von Rentenversicherungen gegen Einmalprämie ohne Finanzierungshintergrund keinerlei Kreditvermittlungsgebühren erhoben werden."

Die Klage hatte Erfolg (Entscheidungen der Finanzgerichte ―EFG― 2003, 510); das Finanzgericht (FG) berücksichtigte weitere 12 749 DM als Werbungskosten bei den sonstigen Einkünften.

Mit seiner Revision rügt das FA, das FG habe die Grundsätze des Urteils des Bundesfinanzhofs (BFH) vom 30. Oktober 2001 VIII R 29/00 (BFHE 197, 114) nicht beachtet. Danach sei die Zuordnung entsprechender Gebühren nicht in erster Linie nach rechtlichen, sondern nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten vorzunehmen. Die Auskunft der V, dass im Falle der Eigenfinanzierung keine Gebühren anfielen, sei unerheblich, da das Konzept der "Kombi-Rente" gerade auf der vollen Fremdfinanzierung beruhe. Ein erhöhter Aufwand der V für die Kreditvermittlung sei nicht erkennbar, da es sich um eine Standardleistung handele, die regelmäßig mit derselben Bank abgewickelt werde.

Das FA beantragt, das angefochtene Urteil aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.

Sie sind der Auffassung, für die Begrenzung einer unter fremden Dritten vereinbarten Gebühr von 6 % auf 2 % fehle es an einer Rechtsgrundlage, zumal der Gebührensatz marktüblich sei. Die Kunden seien bereit, für die außergewöhnliche Leistung der V, die in der Eröffnung der Möglichkeit zur Fremdfinanzierung liege, eine Vergütung von 6 % der Darlehenssumme zu bezahlen. Auch wenn die im Streitfall tätige Bank bereits seit Jahren der Finanzierungspartner der V sei, sei eine Fremdfinanzierung für eine Rentenversicherung doch wesentlich schwieriger zu beschaffen als eine Immobilienfinanzierung. Entscheidend sei, dass der Kunde nicht in der Lage sei, selbst eine Fremdfinanzierung beizubringen. In der Gebühr sei auch keine verdeckte Provisionszahlung für anderweitige Tätigkeiten enthalten; insbesondere sei die umfassende Beratung über die Folgen der fremdfinanzierten Anlage in einer Rentenversicherung lediglich als Teil der Kreditvermittlungsleistung anzusehen. Der Zusammenhang zur Kreditvermittlung zeige sich schon daran, dass Bemessungsgrundlage der Gebühr allein die Darlehenssumme, nicht aber die Versicherungsprämie sei.

Die Kläger haben im Revisionsverfahren eine weitere Bescheinigung der V über die Höhe der auf die verschiedenen Bausteine der Kombi-Rente entfallenden Provisionen vorgelegt. Danach hätten sich die Vertriebskosten der Rentenversicherung auf 6,5 % des Einmalbeitrags belaufen, wovon 4,5 Prozentpunkte (12 825 DM) durch die Versicherungsgesellschaft an V gezahlt worden seien. Der Ausgabeaufschlag des Investmentfonds betrage 6 %, wovon 90 % (5 400 DM) durch die Fondsgesellschaft an V gezahlt worden seien. Die Summe aller Vertriebskosten habe sich im Streitfall auf 43 649 DM belaufen. Setze man diesen Betrag zur Summe aller Verträge (Einmalbeitrag in die Rentenversicherung, Darlehensbetrag, Einzahlung in den Investmentfonds) in Höhe von 703 739 DM ins Verhältnis, entfalle auf das Darlehen ein Provisionsanteil von 19 770 DM und damit mehr als die tatsächlich von den Klägern gezahlten 19 124 DM.

Entscheidungsgründe

II. Die Revision ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Zurückverweisung der nicht spruchreifen Sache zur anderweitigen Verhandlung und Entscheidung (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―).

Die Feststellungen des FG, das sich für seine Würdigung ausschließlich auf den Inhalt der vorgelegten Bestätigung der V stützt, reichen nicht aus, um die Abzugsfähigkeit der von den Klägern an V gezahlten Provision unter dem Gesichtspunkt der Finanzierungskosten (§ 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 des Einkommensteuergesetzes ―EStG―) abschließend beurteilen zu können.

1. Nach der normativen Grundaussage des § 2 Abs. 2 EStG führt grundsätzlich nur der Zins- bzw. Ertragsanteil der Bezüge zu einkommensteuerbaren Einkünften, nicht hingegen die Vermögensumschichtung. Aufwendungen auf der Vermögensebene mindern im Bereich der Überschusseinkünfte nur nach Maßgabe der Sonderregelungen der §§ 17, 23 EStG, § 21 des Umwandlungssteuergesetzes (UmwStG) die Bemessungsgrundlage der Einkommensteuer (wegen der Einzelheiten und weiterer Nachweise vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 114, unter II.4.a b). Dementsprechend sind weder bei den Einkünften aus Kapitalvermögen die Aufwendungen zum Erwerb der Kapitalanlage (BFH-Urteile vom 27. Juni 1989 VIII R 30/88, BFHE 157, 541, BStBl II 1989, 934; vom 20. Juni 2000 VIII R 37/99, BFH/NV 2000, 1342, unter II.2.b, und vom 20. April 2004 VIII R 4/02, BFHE 205, 292, BStBl II 2004, 597) noch bei den sonstigen Einkünften aus Leibrenten die Aufwendungen zum Erwerb der Rentenanwartschaft sofort abziehbare Werbungskosten (BFH-Urteile vom 29. Juli 1986 IX R 206/84, BFHE 147, 176, BStBl II 1986, 747, unter 2.a b; vom 7. Februar 1990 X R 204/87, BFH/NV 1990, 762, und in BFHE 197, 114, unter II.4.b).

2. Den Klägern ist zuzugeben, dass die als "Kreditvermittlungsgebühr" bezeichnete Provision im Streitfall nicht der Vermittlung der Versicherungsverträge oder Investmentfondsanteile zugeordnet werden kann, da diese Einzelleistungen durch die von den Versicherungs- bzw. Kapitalanlagegesellschaften an V gezahlten hohen Provisionen hinreichend entgolten wurden.

Es ist jedoch in Betracht zu ziehen, dass zumindest ein erheblicher Teil der Provision (zur Bestimmung des Umfangs des als Werbungskosten abziehbaren Anteils siehe nachstehend 5.) auf die ―anderweitig nicht vergütete― Entwicklung des Konzepts der Kombi-Rente bzw. auf die Verschaffung des Zugangs zu diesem Konzept entfällt und damit der Vermögensebene zuzuordnen ist. Dies kann nach den Grundsätzen über die Aufteilung einer Gesamtgegenleistung gerechtfertigt sein.

a) Der BFH hat in ständiger Rechtsprechung entschieden, dass bei der Zahlung eines Gesamtkaufpreises für mehrere Wirtschaftsgüter zwar grundsätzlich der vertraglich vereinbarten Kaufpreisaufteilung auf die Einzelwirtschaftsgüter zu folgen, eine Zuordnung nach dem Verhältnis der Werte aber dann geboten ist, wenn Bedenken gegen die wirtschaftliche Richtigkeit der im Vertrag vorgesehenen Aufteilung bestehen (s. nur BFH-Entscheidungen vom 16. Juni 1971 IV R 84/70, BFHE 105, 5, BStBl II 1972, 451, m.w.N., und vom 9. April 1987 IV R 332/84, BFH/NV 1987, 763; vom 28. Oktober 1998 X R 96/96, BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217; vom 9. Juli 2002 IV B 160/01, BFH/NV 2002, 1563). Eine den wirtschaftlichen Gegebenheiten nicht entsprechende Aufteilung ist dann in Betracht zu ziehen, wenn die Aufteilung nicht von gegensätzlichen Interessen der Vertragspartner getragen wird und in erster Linie Gründe der Steuerersparnis für sie maßgebend waren (BFH-Urteil in BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217, m.w.N. der Rechtsprechung) und zumindest eine der Vertragsparteien ein besonderes Interesse an einer bestimmten Aufteilung hat. Dann ist es erforderlich, die Aufteilung der Gesamtgegenleistung nach dem wirtschaftlichen Gehalt der erbrachten Leistungen vorzunehmen und auf diese Weise den Wertfluss dem "wahren Rechtsgrund (causa)" zuzuordnen. Dies ist seit jeher (vgl. Urteil des Reichsfinanzhofs ―RFH― vom 10. Oktober 1919 II A 55/19, RFHE 1, 215 - die Aufteilung muss "dem realen Wertverhältnis entsprechen") berechtigtes Anliegen einer Missbrauchsabwehr gewesen, die hierfür ―auch ohne tatbestandlichen Bezug zu § 42 AO 1977 oder deren Vorläufervorschriften (vgl. BFH-Urteile vom 13. April 1989 IV R 204/85, BFH/NV 1990, 34; vom 10. Oktober 2000 IX R 86/97, BFHE 193, 326, BStBl II 2001, 183; Beschluss in BFH/NV 2002, 1563)― den Maßstab des Fremdvergleichs institutionell verfestigt hat. Der Sache nach ist zu prüfen, ob eine von den Vertragsparteien selbst vorgenommene Aufteilung ernstlich gewollt ist "und den wirtschaftlichen Gegebenheiten entspricht" oder ob nur Steuern erspart werden sollten, indem ein der Steuer unterliegendes Wirtschaftsgut ―angeblich― zu einem geringeren Preis abgegeben wird (BFH-Urteil vom 21. Januar 1971 IV 123/65, BFHE 102, 464, BStBl II 1971, 682, mit Nachweisen der älteren Rechtsprechung). Hierbei kommt es sowohl auf die Vorstellungen des Erwerbers über die Wertigkeit der erhaltenen Leistung an als auch auf die Ansichten des Veräußerers, der im Regelfall für die von ihm weggegebenen Werte ein Entgelt zu haben wünscht (BFH-Urteil in BFHE 102, 464, BStBl II 1971, 682). Im betrieblichen Bereich ist im Zweifel nach dem Verhältnis der Teilwerte und bei Wirtschaftsgütern des Privatvermögens nach dem Verhältnis der Verkehrswerte aufzuteilen (BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 97/87, BFHE 156, 423, BStBl II 1989, 604).

b) Dieselben Grundsätze gelten auch dann, wenn es nicht um die wirtschaftlich richtige Zuordnung einer Gegenleistung für die Lieferung von Wirtschaftsgütern, sondern um sonstige Leistungen, insbesondere Dienstleistungen geht. Sie gelten ferner, wenn der Verpflichtete eine objektiv werthaltige Leistung unentgeltlich abgibt bzw. erbringt, während eine zu entrichtende Gegenleistung einvernehmlich dem Rechtsgrund einer anderen Leistung zugeordnet wird, um zugunsten des hieran interessierten Vertragspartners günstigere Steuerfolgen zu bewirken (vgl. auch Senatsurteil in BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217). Diese Folgen können insbesondere darin bestehen, dass Wertabflüsse sich ganz oder teilweise als erwerbsichernder Aufwand darstellen.

c) Den vorgenannten Grundsätzen über die Zuordnung einer (Gegen-)Leistung zu ihrem rechtlich und wirtschaftlich zutreffenden Rechtsgrund (causa) liegt der Rechtsgedanke zugrunde, dass es den Vertragsparteien nicht zusteht, ihre Vertragsverhältnisse zu Lasten des Steuergläubigers zu gestalten (BFH-Beschlüsse vom 8. Februar 1995 X S 7/94, BFH/NV 1995, 782; vom 20. November 2002 X B 6/02, BFH/NV 2003, 318; ähnlich bereits BFH-Urteile vom 20. Oktober 1985 IX R 107/82, BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217, unter II. 2. a; vom 12. November 1985 IX R 70/84, BFHE 145, 526, BStBl II 1986, 337, unter II.2.a). Die Steuerrechtsordnung überlässt es nicht den Parteien, durch gewillkürte, den tatsächlichen Wertverhältnissen widersprechende Zuordnung eines Entgelts die steuerlichen Folgen eines Wertflusses zu gestalten. Insbesondere können sie nicht je nach der Auswirkung der Aufteilung auf die Besteuerung dem einen oder anderen Wirtschaftsgut bzw. einer Dienstleistung ein Gewicht beimessen, das es bei einer Wertbemessung nach zwar nur schätzbaren, aber objektiven Größen nicht hat (Senatsurteil in BFHE 187, 450, BStBl II 1999, 217, m.w.N. der Rechtsprechung). Fehlt es an einem auf die Aufteilung bezogenen Interessengegensatz ―insbesondere weil sich an die Aufteilung keine zivilrechtlichen Folgen für das Vertragsverhältnis zwischen den Parteien knüpfen― und verfehlt die vorgeschlagene Aufteilung die realen Wertverhältnisse, ist diese zu korrigieren. Denn die Vertragsparteien können zwar über die zivilrechtlichen Rechtsfolgen disponieren, nicht aber über deren steuerrechtliche Behandlung.

d) Bei der hiernach gebotenen Zuordnung eines Wertflusses zu einer (Gegen-)Leistung ist nicht auf die Bezeichnung und die von den Vertragsparteien gewillkürte Zuordnung abzustellen. Es ist zu prüfen, ob eine Leistung tatsächlich erbracht worden ist, und ob gegebenenfalls eine wirtschaftlich relevante und zu eigenständigen Steuerfolgen führende Teilleistung "unter den Tisch fällt". Solches kann etwa in dem in der mündlichen Verhandlung erörterten Beispielsfall anzunehmen sein, dass der Grundstücksmakler dem Auftraggeber sowohl die Gelegenheit zum Abschluss eines Vertrages nachweist als auch die Finanzierung des Grundstückserwerbs vermittelt, indes nur für die letztere Dienstleistung ein Entgelt in Rechnung stellt.

3. Dies vorausgesetzt folgt auch im Streitfall die Zuordnung der gezahlten Kundenprovision zu ihrem steuerrechtlich maßgeblichen Rechtsgrund ―entgegen der Auffassung der Vorinstanz und einiger anderer Finanzgerichte (FG Düsseldorf, Urteil vom 3. Juni 2003 9 K 1783/01 E, EFG 2003, 1299, Revision VIII R 108/03; FG Köln, Urteile vom 17. Februar 2004 8 K 6831/00, EFG 2004, 884, Revision X R 13/04, und vom 30. Juni 2004 8 K 6763/00, Revision X R 34/04)― nicht schon allein aus der von den Vertragsparteien gewählten Bezeichnung dieser Provision als "Kreditvermittlungsgebühr" und der für Zwecke des laufenden finanzgerichtlichen Verfahrens gegenüber den Klägern abgegebenen entsprechenden Bestätigung der V.

a) Dass derartige Bestätigungen nicht immer mit höchstmöglicher Sorgfalt inhaltlich richtig erstellt werden, zeigt sich im Streitfall schon daran, dass in dem für das erstinstanzliche Verfahren erstellten Schreiben hinsichtlich der Investmentfondsanteile von einem Ausgabeaufschlag in Höhe von 5 % die Rede war, während dieser nach der im Revisionsverfahren eingereichten Bestätigung 6 % betragen haben soll.

b) Vielmehr ist für die Entscheidung, welche Vorgänge der Vermögensebene zuzuordnen sind, der tatsächliche wirtschaftliche Gehalt der in Frage stehenden Leistung maßgeblich (BFH-Urteil in BFHE 197, 114, unter II.4.e aa). Im Streitfall ist zu berücksichtigen, dass die Leistung des Anbieters der "Kombi-Rente" oder ähnlicher Gestaltungen weit über diejenige eines gewöhnlichen Versicherungs-, Kapitalanlage- oder Kreditvermittlers hinausgeht. Sie besteht darin, unter hohem intellektuellen und finanziellen Aufwand ein durch die modellhafte Verzahnung verschiedener aufeinander bezogener Verträge gekennzeichnetes ―aus Sicht des Anlegers steueroptimiertes, aus Sicht des Vermittlers provisionsoptimiertes― Gesamtkonzept entwickelt zu haben, es gegenüber den Vertragspartnern für die einzelnen Finanzprodukte zu erläutern und durchzusetzen, es angesichts der Fortentwicklung der zivil- und finanzgerichtlichen Rechtsprechung unter intensivem Einsatz zahlreicher Rechts-, Steuer- und Wirtschaftsexperten stetig zu verfeinern, potenzielle Kundenkreise zu erschließen und das Konzept letztendlich den gewonnenen Interessenten ausführlich zu erläutern. Auch die unmittelbar gegenüber dem Kunden erbrachte Leistung des Anbieters beschränkt sich nicht etwa auf die Vermittlung der einzelnen Verträge, sondern schließt ebenso die wirtschaftliche Beratung und die Vornahme steuerlicher Berechnungen (im Streitfall etwa die Erstellung eines individuell an die Situation der Kläger angepassten Rechenwerks "Nachweis und Ermittlung der Gewinnerzielungsabsicht") mit ein. Sowohl diese individuellen Tätigkeiten gegenüber dem einzelnen Kunden als auch die allgemeine Entwicklung und Zugänglichmachung aufwändiger Konzepte, die die Anbieter derartiger Kombinationsprodukte gerade von gewöhnlichen Versicherungsvermittlern abheben, blieben unvergütet, wenn die steuerrechtliche Zuordnung der Kundenprovision allein der von den Vertragsparteien gewählten Bezeichnung folgen würde.

c) Die alleinige Zuordnung zur Kreditvermittlungsleistung lässt sich nicht damit erklären, dass das Konzept etwa "kostenlos" abgegeben würde. Denn bei Erbringung mehrerer als selbständig denkbarer, im konkreten Fall aber gebündelter Leistungen, die im Geschäftsleben entgeltwürdig sind und üblicherweise vergütet werden, entspricht es nicht der rechtlichen und wirtschaftlichen Realität, einzelne dieser Leistungen als "unentgeltlich" zu bezeichnen, im Gegenzug aber für eine andere Leistung ein Entgelt zu erheben, das deutlich über dem für diese Einzelleistung marktüblichen Betrag (dazu noch unten 5.) liegt. Das Vorbringen der Kläger, die gesamte umfassende Beratung über die Folgen der fremdfinanzierten Anlage in einer Rentenversicherung sei Teil der Kreditvermittlungsleistung, wird dem wirtschaftlichen Gehalt des hier verwendeten Modells nicht gerecht.

Für die steuerrechtliche Zuordnung und den Abzug von Aufwendungen ist nach ständiger Rechtsprechung eine wertende Betrachtung des die Aufwendungen auslösenden Moments maßgeblich (BFH-Beschluss vom 4. Juli 1990 GrS 2-3/88, BFHE 161, 290, BStBl II 1990, 817, unter C.II.2.b bb). Dabei kommt es in erster Linie auf die Sichtweise desjenigen an, der die zu beurteilenden Aufwendungen tätigt, im Streitfall mithin auf die Sichtweise der Kläger. Das hiernach maßgebliche Interesse des Anlegers richtet sich nicht in erster Linie darauf, einen Kredit zu erhalten. Vielmehr steht für ihn die Erlangung eines lebenslangen, nach Ende der Tilgungsphase frei verfügbaren Rentenanspruchs im Vordergrund (vgl. dazu bereits BFH-Urteil in BFHE 197, 114, unter II.4.e cc); auf dieses Hauptziel heben auch die in den Werbe- und Informationsmaterialien der Anbieter enthaltenen Darstellungen ab. Der Kredit hat im Rahmen des Gesamtkonzepts nur eine dienende Funktion. Die vollständige Zuordnung der Kundenprovision zum Bereich der Kreditvermittlung gibt die wirtschaftliche Veranlassung dieses Aufwands daher nicht zutreffend wieder; sie lässt sich nur aus der gewünschten Schaffung sofort abziehbarer Werbungskosten erklären.

4. Einer solchen Zuordnung der Kundenprovision zu ihrem wahren steuerrechtlichen Rechtsgrund stehen die von den Klägern vorgebrachten Argumente nicht entgegen.

a) Dies gilt zunächst für das Vorbringen, die Suche nach einer Bank, die Sofortrenten finanziert, sei schwieriger als diejenige nach einer Baufinanzierungsbank. Die Kläger tragen selbst vor, die in ihrem Fall eingeschaltete Bank sei seit Jahren der Finanzierungspartner der V. Der Vermittler hat also trotz der angeblichen Schwierigkeiten tatsächlich ―mindestens― eine Bank gefunden, mit der er ständig zusammen arbeitet; nach den Angaben in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat handelt es sich sogar um fünf Banken, mit denen laufende Geschäftsbeziehungen bestehen. Dass es zu Beginn der Erstellung des Konzepts u.U. intensiver Bemühungen bedurft hat, diese Banken als Geschäftspartner einzubinden, ist ein Beleg für den Umfang des Aufwands, der für die Entwicklung des der "Kombi-Rente" zugrunde liegenden allgemeinen Konzepts zu treiben war; dieser Aufwand kann aber nicht mehr der konkreten Kreditvermittlung zugeordnet werden.

Die Konzeptanbieter tätigen zahlreiche gleichartige Geschäfte und kennen die für deren Finanzierung in Betracht kommenden Banken. Auch die Kläger behaupten nicht, dass Banken, die einmal von dem Konzept überzeugt werden konnten und entsprechende Finanzierungen übernommen haben, üblicherweise nach kurzer Zeit wieder die Zusammenarbeit aufkündigen, so dass in mühevoller Kleinarbeit neue Finanzierungspartner gesucht werden müssten.

b) Anders als vereinzelt in der Literatur vorgetragen (G. Söffing, Der Betrieb ―DB― 2002, 1733, 1734), ist auch nichts dafür ersichtlich, dass der Arbeitsaufwand der Vermittler ―der insoweit allein maßgebend ist― für die einzelne Kreditvermittlung in Fällen der Sofortrente signifikant höher wäre als bei einer hinsichtlich Umfang und Beleihungsquote vergleichbaren Immobilienfinanzierung.

Allein der Umstand, dass § 18 des Kreditwesengesetzes (KWG) in der im Streitjahr geltenden Fassung der Bekanntmachung vom 9. September 1998 (BGBl I 1998, 2776) bei Krediten über 500 000 DM (seit 2002: über 250 000 €) die Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse des Darlehensnehmers fordert, wovon freilich das Kreditinstitut bei hinreichend ―vor allem dinglich― gesicherten Krediten absehen kann, führt im Vergleich zur Vermittlung von Immobilienkrediten nicht zu einem erheblichen Mehraufwand des Kreditvermittlers. Denn § 18 KWG betrifft die Bonitätsprüfung; diese ist aber nicht Aufgabe des Vermittlers, sondern des nach den Vorgaben des KWG insoweit allein verantwortlichen Kreditinstituts. Im Übrigen ist gerichtsbekannt, dass Kreditinstitute auch bei Baufinanzierungen ―jedenfalls wenn die im Streitfall in Rede stehende Größenordnung des Kredits erreicht wird― eine Offenlegung der wirtschaftlichen Verhältnisse verlangen (Vorlage aller erreichbaren Nachweise über Einkommen und Vermögen des Kreditantragstellers). Der Arbeitsaufwand für das Heraussuchen der zur Bonitätsprüfung erforderlichen Unterlagen entsteht ohnehin im Wesentlichen beim Anleger selbst, der allein über diese Unterlagen verfügt. Der Aufwand, der dem Vermittler für das Weiterleiten von Eigenbelegen und sonstiger Unterlagen der Kunden entsteht, ist nicht bedeutend größer als bei anderen Finanzierungsformen und insbesondere im Vergleich zu dem für die Konzeptentwicklung zu betreibenden Aufwand eher geringfügig.

Es mag sein, dass der Arbeitsaufwand für die Darlehensvermittlung höher ist als derjenige für die Vermittlung der Versicherungsverträge. Aber auch die Kläger behaupten nicht, dass die von ihnen gezahlte Provision konkreten Arbeitsaufwand des Vermittlers (im Sinne von "Einzelkosten") abgelten soll; zum tatsächlichen Arbeitsaufwand haben sie während des gesamten Verfahrens nichts substantiiert vorgetragen.

c) Auch das ebenfalls nicht näher substantiierte Vorbringen der Kläger, es gebe Fälle, in denen keine Kreditfinanzierung vermittelt und auch keine Provision erhoben worden sei, vermag eine andere Beurteilung nicht zu rechtfertigen.

Soweit die Kläger sich insoweit auf die ―auch vom FG zugrunde gelegte― Bescheinigung der V vom 1. Juli 2002 stützen, gibt die darin enthaltene Aussage, dass "für die Vermittlung von Rentenversicherungen gegen Einmalbeitrag ohne Finanzierungshintergrund keinerlei Kreditvermittlungsgebühren erhoben werden", nur Selbstverständliches wieder. Denn dass ohne Erbringen einer Kreditvermittlungsleistung keine Kreditvermittlungsgebühr erhoben werden kann, versteht sich von selbst. Von größerer Bedeutung wäre hingegen eine Aussage des Inhalts gewesen, dass solvente Kunden, die über den Anbieter ausschließlich einen Kredit "ohne Versicherungshintergrund" vermittelt haben möchten, bereit sind, dafür 6 % des Darlehensbetrags als Kreditvermittlungsgebühr zu zahlen. Dass es sich so verhält, hat die V aber gerade nicht bescheinigt; der Senat hält dies für ausgeschlossen.

d) Vertragsabschlüsse, die sich auf "gewöhnliche" Versicherungsvermittlungen außerhalb des Konzepts der "Kombi-Rente" beschränken, können insoweit ohnehin nicht zum Vergleich herangezogen werden, weil dann von vornherein nicht die mit der Entwicklung eines komplexen Gesamtkonzepts verbundenen Aufwendungen und Risiken vergütet werden müssen.

Zudem basiert das Modell "Kombi-Rente" ―wie der Name schon sagt― gerade auf der steuergünstigen Kombination u.a. einer lebenslang laufenden Rentenversicherung, der entsprechenden Darlehensfinanzierung und einer steuerbegünstigten Kapitalanlage zum Zwecke der Darlehenstilgung (vgl. ―teils zur Kombi-Rente, teils zu ähnlichen Modellen― Schnee, DB 1993, Beilage 13, S. 13; Meyer-Scharenberg, Deutsches Steuerrecht ―DStR― 1993, 1808 ff.; Goecke, DStR 1998, 866, 867; Harenberg, Gestaltende Steuerberatung ―GStB― 2000, 272). Nur in ihrer Gesamtheit ermöglichen diese Verträge die Erreichung des angestrebten Ziels, nämlich die Erlangung einer frei verfügbaren Leibrente bei möglichst hoher Steuerersparnis und gleichzeitig möglichst geringem Risiko und Eigenkapitaleinsatz. Mit einer gewöhnlichen Rentenversicherung ohne ―jedenfalls nahezu― vollständige Fremdfinanzierung lässt sich dieses Ziel nicht erreichen. Wer ein solches Konzept anbietet oder sich dessen bedient, will regelmäßig sämtliche zur Zielerreichung erforderlichen Leistungen vermitteln bzw. annehmen. Im Übrigen bringen die Vertragsbeteiligten dadurch, dass sie ―trotz der angeblichen Abwählbarkeit einzelner Leistungen― in den zahlreichen bisher bei den Steuergerichten anhängig gewordenen Fällen immer das dem Konzept zugrunde liegende Vertragswerk in seiner Gesamtheit abschließen, zum Ausdruck, dass sie dieses als Einheit wollen. In Übereinstimmung damit ist auch im Streitfall in dem vorgelegten Kreditvermittlungsvertrag ausdrücklich darauf hingewiesen, dass die Konzeption der Kombi-Rente vorsieht, dass der Einmalbeitrag fremdfinanziert wird.

Diejenigen Fälle, in denen die Kunden ihre eigene Finanzierung "mitbringen", sind schon nach dem eigenen Vorbringen der Kläger zu vernachlässigen. Denn die Kläger behaupten, dass Hausbanken bzw. dritte ―nicht anbieterseitig in das Konzept eingebundene― Banken derartige Verträge fast nie finanzieren würden und die Anleger selbst daher nicht in der Lage seien, sich die erforderliche Finanzierung zu beschaffen.

e) Der Hinweis der Kläger, dass Bemessungsgrundlage für die Höhe der Gebühr allein die Höhe des vermittelten Darlehens sei, ist angesichts des Konzepts der "Kombi-Rente" ohne Belang. Denn bei voller Fremdfinanzierung ist die Höhe des Darlehens wiederum ausschließlich von der Höhe des Einmalbeitrags zu der finanzierten Rentenversicherung abhängig und damit unmittelbar an das gewählte Volumen der Gesamtkapitalanlage gekoppelt.

5. Da das FG von einer anderen Rechtsauffassung ausgegangen ist und sich seine Entscheidung auch nicht aus anderen Gründen als zutreffend darstellt (§ 126 Abs. 4 FGO), war diese aufzuheben. Die nicht spruchreife Sache wird an die Vorinstanz zurückverwiesen. Das FG hat keine ausreichenden Feststellungen getroffen, die dem Senat eine abschließende Beurteilung der Höhe des als Finanzierungskosten abziehbaren Anteils der Vermittlungsprovision ermöglichen würden. Für die noch durchzuführende Sachaufklärung und die rechtliche Beurteilung weist der Senat auf Folgendes hin:

a) Das FG wird erwägen müssen, im Rahmen der Befugnis der Rechtsprechung zur typisierten Behandlung häufig anzutreffender Sachverhaltsgestaltungen (vgl. dazu zuletzt BFH-Urteile vom 22. Januar 2004 IV R 45/02, BFHE 205, 162, BStBl II 2004, 512, unter 2.b, und vom 19. Februar 2004 VI R 135/01, BFHE 205, 220, BFH/NV 2004, 872, unter II.2.e; ferner Osterloh, Gesetzesbindung und Typisierungsspielräume bei der Anwendung der Steuergesetze, 1992, S. 74 ff., 208 ff.; Jachmann, Die Fiktion im öffentlichen Recht, 1998, S. 213 ff.) den als Finanzierungskosten ("Schuldzinsen" i.S. des § 9 Abs. 1 Satz 3 Nr. 1 EStG) sofort abziehbaren Anteil der Kundenprovision bei einem Kombinationsprodukt wie dem im Streitfall zu beurteilenden auf einen bestimmten Prozentsatz der Darlehenssumme zu schätzen. Auch in der Entscheidung in BFHE 197, 114 (unter II.4.e cc) ist für einen vergleichbaren Fall bereits eine Schätzung anhand eines Prozentsatzes der Darlehenssumme in Erwägung gezogen worden.

Bei der Ermittlung der Schätzungsgrundlagen für die Beurteilung der Höhe der üblichen Finanzierungsvermittlungsprovision wird das FG nicht auf den Teilmarkt der steuerorientierten fremdfinanzierten Rentenversicherungen abstellen können. Es wird zum Vergleich vielmehr solche Märkte heranziehen können, in denen sich für die Vermittlung von Finanzierungen, die sich hinsichtlich der Komplexität des finanzierten Produkts, der Bonität der Darlehensnehmer und der Absicherung der finanzierenden Bank durch weitgehende Parallelen zu den Verhältnissen des Streitfalls auszeichnen, Preise herausgebildet haben, die von steuerlichen Erwägungen ―so weit wie möglich― unbeeinflusst geblieben sind. Der Senat hält es für denkbar, sich hier beispielsweise an Immobilienfinanzierungen mit überdurchschnittlichem Beleihungsgrad oder an hinreichend gesicherten Darlehen für den Erwerb freiberuflicher Praxen zu orientieren. Das FG mag sich für die Feststellung der üblichen Vermittlungsprovisionen auch der Hilfe von Sachverständigen bedienen.

Der Senat weist vorsorglich darauf hin, dass die finanzierende Bank im Streitfall in dreifacher Hinsicht abgesichert war (vgl. § 7 des Darlehensvertrages): Zum einen waren ihr sämtliche Ansprüche aus dem Rentenversicherungsvertrag ―die sich gegen eine namhafte Versicherungsgesellschaft richteten und auf einem vollständig entrichteten Einmalbeitrag beruhten― in vollem Umfang abgetreten. Ebenso waren alle Rechte und Ansprüche aus dem ―im Wert planmäßig steigenden― Investmentdepot an die Bank verpfändet. Bereits die Summe der Werte dieser beiden Sicherheiten dürfte die Ansprüche der Bank zu jedem Zeitpunkt der Darlehenslaufzeit deutlich übersteigen. Zusätzlich hatten die Kläger noch eine Risiko-Lebensversicherung mit einer Versicherungssumme in Höhe des Darlehensbetrages abzuschließen und die entsprechenden Ansprüche an die Bank abzutreten. Der Senat vermag nicht zu erkennen, dass der Wert dieser Sicherheiten gegenüber den etwa bei Immobilienfinanzierungen üblichen Sicherheiten von minderer Qualität wäre.

b) Die Finanzverwaltung begrenzt bei Bauherrenmodellen und geschlossenen Immobilienfonds den Abzug von Kreditvermittlungsgebühren auf 2 % der Darlehenssumme (Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen ―BMF― vom 31. August 1990, BStBl I 1990, 366 Tz. 4.1.1, und vom 20. Oktober 2003, BStBl I 2003, 546 Tz. 22) und begründet dies mit Erfahrungswerten über die Höhe der marktüblichen Konditionen. Dies ist von der Rechtsprechung bisher nicht beanstandet worden; das BFH-Urteil in BFHE 145, 351, BStBl II 1986, 217 (unter II.2.b aa) hat die vom FG nach Einholung von Bankauskünften und Zeugenaussagen getroffene Feststellung, die übliche Kreditvermittlungsprovision belaufe sich auf 1 bis 2 % des Darlehensbetrags, vielmehr ausdrücklich gebilligt. Dies ist von der Steuergestaltungspraxis offenbar akzeptiert worden.

Unter Bezugnahme auf diese Verwaltungsanweisungen will die Finanzverwaltung bei kreditfinanzierten Rentenmodellen eine vergleichbare Begrenzung vornehmen (Verfügungen der Oberfinanzdirektion ―OFD― Berlin vom 29. Dezember 1998, DStR 2000, 687, der OFD Kiel vom 4. Oktober 2000, Finanz-Rundschau ―FR― 2001, 323 unter III.2.2.e; der OFD Hannover vom 16. April 2002, FR 2002, 851, unter 3.2, und der OFD München vom 27. Juni 2002, DB 2002, 1476; ebenso Urteile des FG München vom 24. Juli 2002 10 K 1726/00, EFG 2003, 31, rkr. und vom 5. Dezember 2002 10 K 1567/00, EFG 2003, 604, rkr. nach Verwerfung der Nichtzulassungsbeschwerde VIII B 8/03 als unzulässig; für eine Begrenzung des Werbungskostenabzugs, jedoch ohne konkrete prozentuale Angabe auch Urteil des FG Düsseldorf vom 16. Oktober 2003 10 K 2634/99 E, juris, STRE200470919, Revision X R 11/04). Es wird gegebenenfalls zu prüfen sein, auf welchen konkreten Sachverhaltsannahmen die Auffassung der Verwaltung beruht.

c) Der Senat vermag beim gegenwärtigen Stand des Verfahrens keinen Gesichtspunkt zu erkennen, der es rechtfertigen könnte, die Gesamtprovisionszahlung im vorliegenden Fall in größerem Umfang als bei schwierigen Immobilienfinanzierungen der in der Finanzierungsvermittlung liegenden Teilleistung des Anbieters eines Kombinationsprodukts zuzuordnen. Ihm sind ―außerhalb steuerorientierter Teilmärkte― keine Fälle bekannt, in denen für die Vermittlung von Krediten an solvente Darlehensnehmer Provisionen von mehr als 2 % der Darlehenssumme erhoben werden. Selbst die V hat in der für die Kläger erstellten "Finanzierungsberechnung 1999" den Betrag der "sofort absetzbaren Werbungskosten" unter Begrenzung der Provision auf 2 % der Darlehenssumme ermittelt.

d) In der zivilgerichtlichen Rechtsprechung ist eine Kreditvermittlungsprovision in Höhe von 6 % des Darlehensbetrags als sittenwidrig überhöht bezeichnet worden (Urteil des Oberlandesgerichts Oldenburg vom 12. März 1986 3 U 186/85, Neue Juristische Wochenschrift-Rechtsprechungs-Report Zivilrecht ―NJW-RR― 1986, 857, dort wurde nach Einholung von Sachverständigengutachten die Höhe üblicher Vermittlungsprovisionen mit 1-2 % angegeben; vgl. auch Urteil des Landgerichts Aachen vom 4. Februar 1987 4 O 286/86, NJW-RR 1987, 741). Bei höheren Darlehensbeträgen ―im entschiedenen Fall 6 Mio. DM― wurde unter dem Gesichtspunkt der Sittenwidrigkeit trotz schlechter Bonität des Kreditantragstellers sogar nur eine Provision von 0,5 % des Darlehensbetrags als noch üblich anerkannt (Urteil des Bundesgerichtshofs ―BGH― vom 22. Januar 1976 II ZR 90/75, Wertpapier-Mitteilungen/Zeitschrift für Wirtschafts- und Bankrecht ―WM― 1976, 289, unter I.2.a aa).

e) Die unter die von der Rechtsprechung gebilligte Obergrenze von 2 % fallenden Baufinanzierungen bei geschlossenen Immobilienfonds zeichnen sich durch große Risiken bei der Entwicklung der künftigen Mieteinnahmen aus. Im Streitfall fließen den Klägern hingegen langfristig kalkulierbare und garantierte Rentenzahlungen eines namhaften Versicherungsunternehmens zu. Auch haftet der finanzierenden Bank bei geschlossenen Immobilienfonds in der Regel nur das ―ohnehin bereits zur Besicherung verwendete― Fondsvermögen, während die Kläger im Streitfall auch mit ihrem gesamten Privatvermögen für die Ansprüche aus dem Darlehensvertrag einstehen müssen.

Wenn die Kläger die gezahlte Provision in größerem Umfang als selbst im Falle schwieriger Baufinanzierungen unter dem Gesichtspunkt besonderer Leistungen der V bei der Finanzierungsvermittlung den sofort abzugsfähigen Werbungskosten zuordnen wollen, werden sie im zweiten Rechtszug substantiiert und unter Vorlage nachprüfbarer Unterlagen vortragen müssen, welche Finanzierungsschwierigkeiten (z.B. die in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat vorgetragene Ablehnung durch mehrere Banken trotz guter Bonität des Kreditantragstellers) sich im konkreten Fall ―über die etwa bei der Finanzierung geschlossener Immobilienfonds auftretenden Schwierigkeiten hinaus― ergeben haben und welchen besonderen Aufwand diese Schwierigkeiten auf Seiten der V ausgelöst haben, der mit einer Provision in Höhe von 2 % des Darlehensbetrags nicht angemessen vergütet wäre.

f) Soweit der Senat im Urteil vom 15. Dezember 1999 X R 23/95 (BFHE 190, 460, BStBl II 2000, 267, unter II.4.b bb) den Abzug einer "Vermittlungsgebühr" in Höhe von 3 % des Darlehensbetrags im Rahmen einer Überschussprognose ―ohne nähere Begründung― nicht beanstandet hat, ist darauf hinzuweisen, dass diese Bezifferung nicht Gegenstand des Revisionsverfahrens war. Der VIII. Senat ist mittlerweile von seiner ―insoweit ebenfalls nicht weiter begründeten― Entscheidung, im Rahmen einer Überschussprognose eine Provision in Höhe von 3,7 % des Darlehensbetrages in vollem Umfang als Werbungskosten anzusetzen (BFH-Urteil vom 9. Mai 2000 VIII R 77/97, BFHE 192, 445, BStBl II 2000, 660, unter A.I.3.b bb ccc), abgerückt (vgl. BFH-Urteil in BFHE 197, 114, unter II.4.c).

g) Hat der Anbieter für seine Kreditvermittlungsleistung bereits von der finanzierenden Bank eine Provision erhalten, ist eine weitere, vom Kunden geforderte Zahlung in voller Höhe der Vermögensebene zuzurechnen.

Denn der Anbieter ist dann für seine konkrete Kreditvermittlungsleistung bereits entgolten worden. Da er auch für die Vermittlung der Rentenversicherung, der Risiko-Lebensversicherung und der zur Tilgung des Darlehens dienenden Kapitalanlage (Investmentfonds bzw. kapitalbildende Lebensversicherung) jeweils eine Provision von der Versicherungs- bzw. Kapitalanlagegesellschaft erhalten hat, ergäbe sich in diesen Fällen, dass der Anbieter zwar für jede ―auch anderweitig am Markt angebotene― Einzelleistung eine Vergütung erhalten, die Entwicklung, Durchsetzung und ständige Verfeinerung des Konzepts (dazu oben 3.) aber von keinem Leistungsempfänger entgolten würde. Dies entspräche nicht den wirtschaftlichen Gegebenheiten. Die Kläger führen zu Recht an, dass die von ihnen gezahlte Kundenprovision nicht auf die Vermittlung der Versicherungsverträge und Fondsanteile entfallen könne, weil der Vermittler dafür bereits eine gesonderte Vergütung erhalte (vgl. dazu auch oben 2.). Dann ist es aber nur folgerichtig, dass eine Kundenprovision auch nicht auf die Kreditvermittlung bezogen sein kann, wenn der Vermittler für diese Tätigkeit ebenfalls von Seiten seines Finanzpartners eine gesonderte Vergütung erhält. Dem steht nicht entgegen, dass von Banken gezahlte Kreditvermittlungsprovisionen möglicherweise im Durchschnitt geringer sind als Provisionen für die Vermittlung von Versicherungsverträgen oder Fondsanteilen. Denn angesichts der bei den hier zu beurteilenden Kombinationsprodukten beträchtlichen absoluten Höhe der Darlehensbeträge liegt auch eine nach einem niedrigeren Prozentsatz bemessene Vergütung immer noch deutlich über den dem Vermittler durch die einzelne Kreditvermittlung entstehenden Aufwendungen.

Zudem wird die Bank die von ihr zu zahlende Vermittlungsprovision in ihre Zinskalkulation einbeziehen und sich diesen Aufwand letztlich über höhere Zinsen vom Anleger vergüten lassen. Diese Schuldzinsen stellen beim Anleger aber ohnehin in voller Höhe sofort abziehbare Werbungskosten dar.

In vergleichbaren Fällen haben die Tatsachengerichte daher zu ermitteln, ob auch zwischen der finanzierenden Bank und dem Vermittler Vereinbarungen über die Zahlung von Vermittlungsprovisionen bestehen (so bereits BFH-Urteil in BFHE 197, 114, unter II.4.e bb). Im Streitfall kommt es darauf nicht mehr an, weil das FA die Kundenprovision bereits in Höhe von 2 % der Darlehenssumme als Werbungskosten angesehen hat und eine Verböserung im finanzgerichtlichen Verfahren ausgeschlossen ist.

h) Bei der Entscheidung des Streitfalls kann offen bleiben, wie Gestaltungen zu behandeln sind, in denen die V ausschließlich das Darlehen vermittelt hat, und welchen Anteil derartige Fälle am gesamten Vermittlungsvolumen der V aufweisen. Für den Streitfall hat das FG jedenfalls festgestellt, dass die V auch den Rentenversicherungsvertrag vermittelt hat (Bl. 4 Abs. 2 des FG-Urteils); dies entspricht auch dem Vorbringen der Klägerseite im Revisionsverfahren (vgl. tabellarische Anlage zum Schreiben der V vom 31. März 2004: "Von (V) vermittelte Verträge: Darlehen …, Rentenversicherung …, Investmentfonds").

Der Senat neigt allerdings dazu, auch in diesen Fällen die Gesamtprovisionszahlung teilweise der Eröffnung des Zugangs zu dem Kombinationsprodukt zuzuordnen. Selbst wenn die V sich ―wie erstmals in der mündlichen Verhandlung vor dem erkennenden Senat vorgetragen― für den Vertrieb ihres Kombinationsproduktes in einem Teil der Fälle aufgrund einer entsprechenden Rahmenvereinbarung auch des vorhandenen Vertriebsnetzes einer großen Versicherungsgesellschaft bedient und die Provision für die Vermittlung der Versicherungs- und Fondsprodukte den dortigen Versicherungsvertretern überlässt, ändert dies nichts daran, dass erst die konzeptionelle Leistung der V den Anlegern den Zugang zu dem vereinbarten Kombinationsprodukt mit seinen besonderen Vorteilen eröffnet. Dies rechtfertigt es auch in einem derartigen ―hier ohnehin nicht gegebenen― Fall, die vom Kunden an V gezahlte Provision nicht ausschließlich der Finanzierungsvermittlung, sondern auch dem Zugang zum Produkt zuzuordnen. Im Kern unterscheidet sich die von den Klägern angeführte Sachverhaltsvariante der Nutzung des Vertriebsnetzes eines Dritten von der im Streitfall gegebenen Konstellation nur dadurch, dass in den erstgenannten Fällen der Anbieter des Versicherungsprodukts von vornherein fest steht, während diejenigen Kunden, die sämtliche Bausteine des Kombinationsprodukts unmittelbar über V abschließen, insoweit eine Auswahl unter mehreren Anbietern haben.

6. Beim gegenwärtigen Stand des Verfahrens kann der Senat offen lassen, ob hier angesichts des auf die Überschusserzielungsabsicht bei den sonstigen Einkünften beschränkten Vorläufigkeitsvermerks überhaupt noch eine verfahrensrechtliche Möglichkeit zur Änderung des formell bestandskräftigen Bescheids vom 16. Januar 2001 zugunsten der Kläger bestanden hat.