Entscheidungsstichwort (Thema)
Kapitalertragsteuer und Vorabausschüttung
Leitsatz (NV)
Die im Anmeldungszeitraum des Zuflusses einer Vorabgewinnausschüttung festgesetzte Kapitalertragsteuer bleibt von der Höhe des nach Ablauf des Wirtschaftsjahres festgestellten Jahresgewinns unberührt.
Normenkette
EStG § 20 Abs. 1 Nr. 1, § 43 Abs. 1, § 44 Abs. 1-2
Tatbestand
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine GmbH, reichte am 3. Februar 1989 beim Beklagten und Revisionskläger (Finanzamt - FA -) eine Kapitalertragsteueranmeldung für 1988 ein, die auf einem Vorabausschüttungsbeschluß des einzigen Gesellschafters der Klägerin vom 2. Dezember 1988 beruhte. Danach war der Gewinn des Wirtschaftsjahres 1988 in voller Höhe auszuschütten. In dem Beschluß hieß es weiter: Die restliche Gewinnausschüttung für 1988 erfolgt nach Erstellung des Jahresabschlusses im Jahr 1989. Sollte wider Erwarten der Gewinn für die Vorabausschüttung nicht ausreichen, ist nur in Höhe des Gewinns eine Ausschüttung vorzunehmen, der übersteigende Betrag ist als Gesellschafterdarlehen der GmbH an mich zu bilanzieren. Ein eventuelles Darlehen ist über die Laufzeit mit 2% über dem jeweiligen Diskontsatz zu verzinsen...
Nach Feststellung des Bilanzgewinnes für 1988 reichte die Klägerin am 1. Juni 1989 eine berichtigte Kapitalertragsteueranmeldung für den Anmeldungszeitraum 12/ 1988 ein und berechnete die Steuer nunmehr auf der Grundlage des festgestellten Bilanzgewinns, der zur Abdeckung der Vorabausschüttung nicht ausreichte (nunmehr errechnete Kapitalertragsteuer in Höhe von 40979 DM anstelle von vorher 66666 DM). Gleichzeitig beantragte die Klägerin, die Kapitalertragsteuer mit dem niedrigeren Betrag neu festzusetzen. Das FA lehnte diesen Antrag mit Schreiben vom 4. Juli 1989 ab. Der Einspruch dagegen blieb erfolglos.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt.
Mit seiner Revision rügt das FA die Verletzung der §§ 20 Abs. 1 Nr. 1, 43 Abs. 1, 44 Abs. 1 und 2 des Einkommensteuergesetzes (EStG).
Entscheidungsgründe
Die Revision ist begründet; sie führte gemäß § 126 Abs. 3 Nr. 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) zur Aufhebung des angefochtenen Urteils und zur Abweisung der Klage.
Mit Recht hat es das FA abgelehnt, die in der streitigen Steueranmeldung ursprünglich berechnete Kapitalertragsteuer herabzusetzen.
1. Nach § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG in der im Streitjahr geltenden Fassung ist der Abzug vom Kapitalertrag u.a. von Gewinnanteilen an Gesellschaften mit beschränkter Haftung vorzunehmen, wozu auch Vorabgewinnausschüttungen solcher Gesellschaften zählen. § 44 Abs. 1 Satz 2 EStG schreibt dazu ergänzend vor, daß der Tatbestand, an den § 43 Abs. 1 Nr. 1 EStG die Steuerabzugspflicht knüpft, mit dem Zufluß der Kapitalerträge beim Gläubiger verwirklicht ist.
Im Streitfall floß die vom Alleingesellschafter der Klägerin beschlossene Vorabausschüttung diesem als Gläubiger an dem Tag, der im Ausschüttungsbeschluß als Tag der Auszahlung bestimmt worden ist (hier: am 2. Dezember 1988), und damit im streitigen Anmeldungszeitraum Dezember 1988 zu. § 44 Abs. 2 Satz 1 EStG, auf dem diese Rechtsfolge beruht, gilt ebenfalls für Gewinnausschüttungen an beherrschende Gesellschafter (Urteil des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 18. Dezember 1985 I R 84/84, BFH/NV 1987, 85) und für Vorabgewinnausschüttungen an solche Gesellschafter. Bei Vorabgewinnausschüttungen handelt es sich - dem Wortlaut des § 44 Abs. 2 Satz 1 EStG entsprechend - ebenso um Gewinnanteile, deren Ausschüttung von einer Körperschaft beschlossen worden ist. Für die Verteilung des Vorabgewinns ist ebenfalls gemäß §§ 29 Abs. 1, 46 Nr. 1 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) ein Gesellschafterbeschluß erforderlich (vgl. BFH-Urteile vom 27. Januar 1977 I R 39/75, BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491, und vom 6. März 1979 VIII R 26/78, BFHE 127, 514, BStBl II 1979, 510).
2. Die Klägerin konnte die vorab ausgeschütteten Beträge auf Grund einer der Beschlußfassung zur Ausschüttung des Vorabgewinns innewohnenden Rückzahlungsabsprache und wegen nachträglichen Wegfalls des rechtlichen Grundes gemäß § 812 Abs. 1 Satz 2 des Bürgerlichen Gesetzbuches (BGB) zurückfordern, soweit sie der Höhe nach vom nach Ablauf des Wirtschaftsjahres festgestellten Jahresgewinn nicht gerechtfertigt werden (BFH-Urteil in BFHE 122, 43, BStBl II 1977, 491; Oberlandesgericht Hamm, Urteil vom 5. Februar 1992 8 U 159/91, Deutsches Steuerrecht - DStR - 1992, 827). Die Vorabausschüttung ist auf Grund des ihr innewohnenden Vorschußcharakters dadurch auflösend bedingt i.S. des § 158 BGB, daß nach Ablauf des Wirtschaftsjahres tatsächlich ein entsprechend hoher ausschüttungsfähiger Gewinn vorhanden ist.
3. Das Entstehen eines solchen Rückgewährungsanspruchs, sofern er tatsächlich eingelöst wird, kann indessen den ursprünglichen Zufluß der Kapitalerträge aus der Vorabausschüttung nicht ungeschehen machen (BFH-Urteil vom 13. November 1985 I R 275/82, BFHE 145, 202, BStBl II 1986, 193; Schmidt/Heinicke, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 11. Aufl. 1992, § 20 Anm. 7a, m.w.N.). Dies gilt selbst dann, wenn im Zeitpunkt des Zuflusses bereits feststeht, daß die Vorabausschüttungen teilweise zurückzuzahlen sind. Das Behaltendürfen ist nicht Merkmal des Zuflusses i.S. des § 11 Abs. 1 EStG und damit auch nicht des § 44 Abs. 1 Satz 2 des Körperschaftsteuergesetzes - KStG - (vgl. BFH-Urteil vom 13. Oktober 1989 III R 30-31/85, BFHE 159, 123, BStBl II 1990, 287). Dies gilt grundsätzlich auch, wenn - wie im Streitfall - der Zeitpunkt des Zuflusses gesetzlich fingiert wird.
Anderes könnte allenfalls dann gelten, wenn die Vorabgewinnausschüttung dem berechtigten Gesellschafter bis zur Entstehung des Rückzahlungsanspruches nicht tatsächlich zugeflossen und danach mit diesem verrechnet worden wäre, so daß es niemals zu einem tatsächlichen Zufluß kommt. Dann entstehen zu keinem Zeitpunkt steuerbare Kapitalerträge gemäß § 20 Abs. 1 Nr. 1 EStG, wie dies § 43 Abs. 1 EStG im Streitfall für den Steuerabzug gebietet (Niedersächsisches FG, Urteil vom 22. Januar 1987 VI 512/85, rechtskräftig, Entscheidungen der Finanzgerichte - EFG - 1988, 124; vgl. auch BFH-Urteil vom 19. Dezember 1984 I R 31/82, BFHE 143, 416, unter 3. a und b der Gründe). § 44 Abs. 2 EStG dient in einem solchen Fall lediglich der zeitlichen Fixierung des Steuerabzugs und schafft keinen neuen materiellen Steuertatbestand.
Indes geht der Senat im Streitfall davon aus, daß die Vorabgewinnausschüttung dem Berechtigten vor Entstehung des Rückzahlungsanspruches in voller Höhe tatsächlich zufloß.
4. Die Rechtsprechung des BFH (vgl. Urteile vom 19. Januar 1977 I R 188/74, BFHE 123, 124, BStBl II 1977, 847, und in BFHE 127, 514, BStBl II 1979, 510) hat zwar zurückgezahlte Gewinnanteile dann als sog. negative Einnahmen behandelt, wenn die Rückzahlung auf einer tatsächlichen oder rechtlichen Verpflichtung beruhte. Von einer solchen rechtlichen Verpflichtung ist im Streitfall auszugehen. Indes könnte sich die Rückzahlung der Gewinnanteile nach dieser Rechtsprechung erst im Anmeldungszeitraum (§ 44 Abs. 1 Satz 4, § 45a Abs. 1 EStG) der Rückzahlung einnahmemindernd auswirken (ebenso BFH-Urteil vom 2. November 1977 I R 92/75, BFHE 123, 492, BStBl II 1978, 102). Die Umwandlung des Rückforderungsanspruchs der Klägerin entsprechend dem Gesellschafterbeschluß vom 2. Dezember 1988 in ein Darlehen kann nämlich allenfalls die tatsächliche Rückzahlung des auflösend bedingten Vorabgewinns sein. Ein solches Darlehensverhältnis konnte erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres 1988 und damit nach Ablauf des streitigen Anmeldungszeitraums entstehen, da es von dem in der Zukunft liegenden, ungewissen Ereignis des tatsächlich ausreichenden Jahresgewinns abhing, der erst nach Ablauf des Wirtschaftsjahres feststand. Die vorherige Auszahlung des Vorabgewinnes wurde dadurch nicht mit Wirkung für die Vergangenheit aufgehoben. Dies folgt auch aus dem Wortlaut und dem inneren Zusammenhang des Gesellschafterbeschlusses vom 2. Dezember 1988, der in erster Linie eine Vorabausschüttung in Höhe des ursprünglich angemeldeten Kapitalertrags festlegt und lediglich in zweiter Linie - sofern wider Erwarten der Gewinn für die Vorabausschüttung nicht ausreichen sollte - den übersteigenden Betrag als Gesellschafterdarlehen bestimmt.
Ob die einnahmemindernde Rückzahlung einer Vorabausschüttung auch zur Erstattung der Kapitalertragsteuer führen kann, ist zweifelhaft, bedarf jedoch keiner abschließenden Entscheidung.
Fundstellen
Haufe-Index 419031 |
BFH/NV 1994, 83 |