BFH Urteil vom 17.04.1991 - II R 121/88 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Wert der früheren Erwerbe bei Zusammenrechnung mehrerer angefallener Vermögensvorteile mit dem letzten Erwerb

Leitsatz (amtlich)

Bei der Zusammenrechnung mehrerer innerhalb von 10 Jahren von derselben Person anfallender Vermögensvorteile mit dem letzten Erwerb sind die früheren Erwerbe mit den ihnen (damals) zukommenden richtigen Werten anzusetzen und nicht mit den (falschen) Werten, die den vorangegangenen Steuerfestsetzungen für diese Erwerbe zugrunde gelegt worden waren.

Normenkette

ErbStG 1974 § 14 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Der Kläger und Revisionsbeklagte (Kläger) erhielt --in ihrer zeitlichen Reihenfolge-- von seinem Vater die folgenden Zuwendungen:

1. In den Jahren 1977 bis 1980 vier Geldbeträge von zusammen 97 000 DM;

2. am 31.März 1982 drei Bausparverträge über zusammen 112 060,79 DM;

3. am 7.Juni 1982 einen Geldbetrag von 200 000 DM.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) setzte Schenkungsteuer fest und zwar

a) durch Schenkungsteuerbescheid vom 5.März 1982 für die Geldschenkungen aus den Jahren 1977 bis 1980 (Schenkung 1) eine Steuer von 210 DM;

b) durch Schenkungsteuerbescheid vom 26.November 1982 für die Schenkung vom 7.Juni 1982 (Schenkung 3) unter Einbeziehung der Schenkung 1 eine Steuer von (1 437 DM ./. 210 DM *=) 1 227 DM; dabei ging das FA von einer mittelbaren Grundstücksschenkung aus, weil der Betrag von 200 000 DM für den Erwerb eines näher bezeichneten Grundstücks bestimmt war;

c) durch Schenkungsteuerbescheid vom 21.März 1984 für die Schenkung vom 31.März 1982 (Schenkung 2) unter Einbeziehung der Schenkung 1 eine Steuer von (5 255 DM ./. 210 DM *=) 5 045 DM. Von der Überlassung der Bausparverträge hatte das FA erst durch ein Schreiben des Klägers vom 3.November 1983, beim FA eingegangen am 10.November 1983, erfahren. Die Zuwendung der Bausparverträge wurde --entgegen dem Antrag des Klägers-- nicht als mittelbare Grundstücksschenkung anerkannt.

Die Steuerbescheide zu a) bis c) wurden formell unanfechtbar.

Durch Bescheid vom 17.Mai 1984 änderte das FA den Schenkungsteuerbescheid vom 26.November 1982 (mit dem es die zeitlich letzte Schenkung erfaßt hatte) gemäß § 173 Abs.1 Nr.1 der Abgabenordnung (AO 1977), da ihm erst nach Ergehen des Steuerbescheides durch das Schreiben des Klägers vom 3.November 1983 bekanntgeworden sei, daß der Schenkung vom 7.Juni 1982 die Schenkung vom 31.März 1982 vorangegangen war. Dem Änderungsbescheid legte das FA als Erwerbe des Klägers zugrunde

die Schenkung 1 mit 97 000 DM,

die Schenkung 2 mit 112 060 DM,

die Schenkung 3 (als mittelbare

Grundstücksschenkung) mit 40 904 DM.

Auf die sich hieraus unter Berücksichtigung des Freibetrages nach § 16 Abs.1 Nr.2 des Erbschaftsteuergesetzes (ErbStG) 1974 in Höhe von 90 000 DM ergebende Steuer von 8 794 DM rechnete das FA die Steuer auf die Vorerwerbe (Schenkungen 1 und 2) in Höhe von (210 DM + 5 045 DM *=) 5 255 DM an und setzte die Steuer auf 3 539 DM fest.

Nach erfolglosem Einspruch gegen den Änderungsbescheid vom 17.Mai 1984 begehrte der Kläger mit der Klage Herabsetzung der Schenkungsteuer, weil (wie die Schenkung 3) auch die Schenkung 2 (Übertragung der Bausparverträge) als mittelbare Grundstücksschenkung zu beurteilen und mit dem anteiligen Einheitswert von 22 910 DM zu berücksichtigen sei.

Dem folgte das Finanzgericht (FG) und setzte die Schenkungsteuer nach folgender Berechnung auf 1 581 DM herab:

Schenkung 1 97 000 DM

Schenkung 2 22 910 DM

Schenkung 3 40 904 DM

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160 814 DM

./. Freibetrag 90 000 DM

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steuerpflichtiger Erwerb (abgerundet) 70 800 DM

Steuer hierauf (3 v.H.) 2 478 DM

anzurechnende Steuer gemäß

§ 14 Abs.1 Satz 1 ErbStG 1974:

3 v.H. aus (97 000 DM + 22 910 DM -

90 000 DM =) 29 900 DM 897 DM

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Steuer 1 581 DM.

Mit der Revision rügt das FA fehlerhafte Anwendung des § 14 Abs.1 Satz 1 ErbStG 1974. Entgegen der Auffassung des FG stehe dem Ansatz der Schenkung 2 mit dem Steuerwert von 22 910 DM entgegen, daß die Schenkung 2 bereits im Steuerbescheid vom 21.März 1984 mit dem Nominalwert der Bausparverträge von 112 060 DM zugrunde gelegt worden sei. Bei der Zusammenrechnung mehrerer Schenkungen gemäß § 14 Abs.1 Satz 1 ErbStG 1974 seien FA und FG bei der Ermittlung des Wertes der Vorschenkungen nämlich an die Wertermittlung in einem bestandskräftigen Steuerbescheid über die Vorschenkungen gebunden, auch wenn die Wertermittlung falsch gewesen sei.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist unbegründet.

Zutreffend hat das FG § 14 Abs.1 Satz 1 ErbStG 1974 dahingehend ausgelegt, daß bei der Zusammenrechnung mehrerer innerhalb von 10 Jahren von derselben Person anfallende Vermögensvorteile mit dem letzten Erwerb die früheren Erwerbe mit den ihnen (damals) zukommenden richtigen Werten anzusetzen sind und nicht mit den (falschen) Werten, die den vorangegangenen Steuerfestsetzungen für diese Erwerbe zugrunde gelegt worden waren. Dieses Verständnis entspricht sowohl der Systematik des ErbStG als auch dem Zweck der genannten Vorschrift, für den letzten Erwerb unter Berücksichtigung der sich nach dem Gesamtbetrag der Erwerbe innerhalb der letzten 10 Jahre ergebenden Progression des Steuersatzes die richtige Steuer festzusetzen.

Insbesondere steht die Bestandskraft der vorangegangenen Steuerbescheide dieser Auslegung nicht entgegen, denn diesen Bescheiden kommt nach dem Gesetz keine Bindungswirkung (etwa im Sinn von Grundlagenbescheiden) für die Steuerfestsetzung nach § 14 Abs.1 Nr.1 ErbStG 1974 für den letzten Erwerb zu. Die einzelnen Erwerbe unterliegen vielmehr als selbständige steuerpflichtige Vorgänge (§ 1 Abs.1 ErbStG 1974) jeweils für sich der Steuer, denn die Steuer entsteht für jeden einheitlichen Rechtsübergang jeweils mit der Verwirklichung des gesetzlichen Tatbestandes (§§ 3, 7, 9 ErbStG 1974, § 38 AO 1977). Auch § 14 Abs.1 Satz 1 ErbStG 1974 ändert hieran nichts; durch diese Vorschrift werden weder die früheren Steuerfestsetzungen mit der Steuerfestsetzung für den letzten Erwerb zusammengefaßt noch werden die einzelnen Erwerbe innerhalb eines Zehnjahreszeitraums zu einem einheitlichen Erwerb verbunden. Die Vorschrift trifft lediglich eine besondere Anordnung für die Berechnung der Steuer, die für den (jeweils) letzten Erwerb innerhalb des Zehnjahreszeitraums festzusetzen ist (s. bereits Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 31.Mai 1989 II R 110/87, BFHE 156, 566, BStBl II 1989, 733 zu 2 b der Urteilsgründe).

Demzufolge bleibt, wovon das FG im Streitfall zu Recht ausgegangen ist, eine zwar fehlerhafte aber unanfechtbar gewordene Steuerfestsetzung für einen früheren Erwerb rechtswirksam. Eine damals falsch (zu hoch oder zu niedrig) festgesetzte Steuer ist jedoch im Rahmen der Zusammenrechnung nach § 14 Abs.1 Satz 1 ErbStG 1974 nicht zu berücksichtigen. Bei der Ermittlung der Steuer für den letzten Erwerb ist vielmehr die Steuer abzuziehen, "welche für die früheren Erwerbe zur Zeit des letzten zu erheben gewesen wäre" (§ 14 Abs.1 Satz 1 ErbStG 1974), also die richtig berechnete Steuer, wobei für die Berechnung das Recht zur Zeit des letzten Erwerbs maßgebend ist (BFH-Urteil in BFHE 156, 566, BStBl II 1989, 733).

Mit dieser Beurteilung setzt sich der Senat insbesondere nicht in Widerspruch zu seinen Entscheidungen vom 30.März 1977 II R 98/76 (BFHE 122, 330, BStBl II 1977, 664); vom 12.November 1980 II R 110/78 (BFHE 132, 306, BStBl II 1981, 269); vom 18.September 1985 II B 30/85 (BFHE 144, 456, BStBl II 1985, 710); sowie vom 18.Februar 1987 II R 154/83 (BFHE 149, 69, BStBl II 1987, 717). Dort hat der Senat lediglich für die Fälle, in denen durch § 14 Abs.1 Satz 1 ErbStG 1974 sowohl Erwerbe aus der Zeit vor dem 1.Januar 1974 (in der das ErbStG 1959 anzuwenden war), als auch Erwerbe nach dem 31.Dezember 1973 erfaßt wurden, solche Ergebnisse korrigiert, die sich bei einer wortlautgemäßen Anwendung des § 14 ErbStG aufgrund der unterschiedlichen materiell-rechtlichen Regelungen der beiden Gesetze ergeben hätten, aber mit dem Sinn der Zusammenrechnungsvorschrift nicht vereinbar sind.