Entscheidungsstichwort (Thema)
Umsatzsteuer. Steueranpassungsgesetz
Leitsatz (amtlich)
1. Die (umsatzsteuerliche) Unternehmereinheit setzt außer der einheitlichen Willensbildung dieselben Gesellschafter und ihre Beteiligung im gleichen Verhältnis bei allen Gesellschaftern voraus; zur Prüfung der Voraussetzungen ist das Handelsregister zugrunde zu legen.
2. Zur Frage der Anerkennung eines Treuhandverhältnisses, wenn das Bestehen einer Unternehmereinheit zu prüfen ist (hier: Vorliegen von Innenumsätzen).
Orientierungssatz
Unternehmereinheit zwischen Ehegatten; Vorliegen eines Treuhandverhältnisses
Normenkette
UStG § 2 Abs. 1 S. 2; StAnpG § 11; GmbHG § 15 Abs. 3, § 40
Tatbestand
Streitig ist, ob die zwischen der Bfin., einer KG, und der X-GmbH getätigten Umsätze in den Steuerabschnitten II/1948 und 1949 sowie Januar 1956 der Umsatzsteuer (USt) unterliegen oder ob wegen Bestehens einer Unternehmereinheit zwischen den beiden Gesellschaften nichtsteuerbare Vorgänge (sogenannte Innenumsätze) anzunehmen sind.
Die Vorinstanzen haben Unternehmereinheit zwischen der KG und der GmbH verneint, weil es schon an den ersten beiden Voraussetzungen hierfür, nämlich daß an den Gesellschaften dieselben Gesellschafter beteiligt sind und daß das Verhältnis ihrer Beteiligung an jeder Gesellschaft gleich ist, fehle. Nach den Eintragungen im Handelsregister waren an der KG in allen im Streit befangenen Steuerabschnitten A als persönlich haftender Gesellschafter und seine Ehefrau mit einer Einlage von 100.000 DM als Kommanditistin und an der GmbH in den Steuerabschnitten II/1948 und 1949 die KG mit 60 v.H. und B mit 40 v.H., im Januar 1956 die KG mit 60 v.H. und A mit 40 v.H. beteiligt. Das FG hat hieraus geschlossen, daß an den beiden Gesellschaften in den Steuerabschnitten II/1948 und 1949 infolge der Beteiligung des A an der GmbH, nicht aber an der KG, nicht dieselben Gesellschafter, im Januar 1956 infolge der am 23. Juni 1951 erfolgten Übernahme der GmbH-Anteile des B durch A allein, nicht auch durch seine Ehefrau, die Eheleute A an den beiden Gesellschaften nicht im gleichen Verhältnis beteiligt waren.
Die Bfin. rügt mit der Rechtsbeschwerde (Rb.) unrichtige Anwendung des bestehenden Rechts (§ 288 Ziff. 1 AO). Sie bestreitet nicht, daß der Tatbestand in der Vorentscheidung richtig dargestellt worden ist, bemängelt aber, daß die Vorinstanz diesen Tatbestand ausschließlich nach „formalen (zivilrechtichen)” und nicht nach wirtschaftlichen Gesichtspunkten beurteilt habe.
1. In den Steuerabschnitten II/1948 und 1949 sei B bei wirtschaftlicher Betrachtungsweise nicht mehr als Gesellschafter der GmbH anzusehen gewesen. Spätestens mit seinem Ausscheiden als Geschäftsführer am 31. März 1945 sei er auch als Gesellschafter aus der GmbH ausgeschieden. Er habe seit diesem Zeitpunkt bis zur formalen Abtretung seiner Geschäftsanteile am 23. Juni 1951 in der GmbH nur noch die Stellung eines Treuhänders gehabt. Treugeber seien mindestens seit dem 1. April 1945 die Eheleute A gewesen, denen daher nach § 11 StAnpG die Geschäftsanteile des B zuzurechnen seien. Die Verzögerung bei der formalen Anpassung an die wirkliche Rechtslage sei auf die außergewöhnlichen Verhältnisse in der Nachkriegszeit zurückzuführen.
2. Im Januar 1956 sei B auch formal nicht mehr Gesellschafter der GmbH gewesen. Bei Beurteilung der Frage, ob seine beiden Geschäftsanteile an der GmbH A allein oder den Eheleuten A je zur Hälfte zugefallen seien, müsse berücksichtigt werden, daß es nicht geboten sei, zwecks Prüfung des Vorliegens einer Unternehmereinheit in die persönlichen Verhältnisse zwischen Ehegatten einzudringen. Wenn – wie im Streitfalle – der Ehemann aufgrund einer ihm von seiner Frau erteilten Generalvollmacht alle unternehmerischen Funktionen allein wahrnehme, müsse das vom BFH für die Annahme einer Unternehmereinheit aufgestellte Erfordernis der Beteiligung im gleichen Verhältnis als gegeben unterstellt werden. Bei wirtschaftlicher Betrachtung des gesamten Sachverhalts sei der Ehemann A als der alleinige Unternehmer anzusehen. Außerdem sei die notariell beurkundete Annahmeerklärung des A vom 23. Juni 1951 dahin zu verstehen, daß die GmbH-Anteile des B in das gemeinsame Privat vermögen der Eheleute A (nicht in ihr Betriebsvermögen) übergehen sollten. Das FG hätte gemäß § 133 BGB den wirklichen Willen des A erforschen müssen. Die unklare Formulierung der Urkunde vom 23. Juni 1951 sei auf Zeitnot zurückzuführen.
Entscheidungsgründe
Die Rb. hat keinen Erfolg.
Das FG ist zutreffend davon ausgegangen; daß die Unternehmereinheit außer der einheitlichen Willensbildung dieselben Gesellschafter und ihre Beteiligung im gleichen Verhältnis bei allen Gesellschaften voraussetzt. Die im Schrifttum wiederholt geäußerte Ansicht, die Merkmale der Gesellschafteridentität und der Beteiligungsgleichheit seien nur Beweisanzeichen für die allein maßgebliche Einheitlichkeit der Willensbildung (vgl. z.B. Kebschull, Voraussetzungen der Unternehmereinheit, UStR 1956 S. 73 und 127; Gothe, Unternehmereinheit und Nießbrauch, DStR 1959 S. 26 Abschnitt IV und V a; Rieß, Ist Unternehmereinheit bei fehlender Gesellschafteridentität möglich?, DStR 1960 S. 2) hat der Senat in ständiger Rechtsprechung abgelehnt. Die drei Voraussetzungen der Unternehimereinhieit stehen vielmehr gleichrangig nebeneinander (vgl. z.B. Urteil des BFH V 293/55 U vom 12. März 1959, BStBl 1959 III S. 226, Slg. Bd. 68 S. 594).
1. Es ist nicht zu beanstanden, daß das FG bei der Prüfung, welche Personen in den Steuerabschnitten II/1948 und 1.949 der KG und der GmbH als Gesellschafter angehört haben, neben den vorliegenden Verträgen vor allem die Eintragungen im Handelsregister zugrunde gelegt hat. Es ist der Hauptzweck des Handelsregisters, die für den wirtschaftlichen Verkehr wesentlichsten Rechtsverhältnisse eines Kaufmanns oder einer Handelsgesellschaft in deren Interesse und im Interesse der Öffentlichkeit offenzulegen. Wer eine Anmeldung zum Handelsregister vornimmt, kann von einem gutgläubigen Dritten an dieser Erklärung festgehalten werden, auch wenn sie unrichtig ist (Rechtssatz der „Erklärungstreue”, vgl. dazu RGZ Bd. 89 S. 163 und Gierke, Handelsrecht und Schiffahrtsrecht, 8. Auflage, S. 64). Die Frage, ob jemand als Gesellschafter einer Handelsgesellschaft angehört, ist eine Rechtsfrage und daher in erster Linie nach den Vorschriften der einschlägigen Gesetze (HGB und GmbH) zu beurteilen. Das gilt im Verhältnis der Gesellschaft nicht nur zu Privatpersonen, sondern auch zum Steuerfiskus. Gerade in dem von der Bfin. mehrfach zitierten Urteil V 162/52 S vom 8. Februar 1955 (BStBl 1955 III S. 113, Slg. Bd. 60 S. 294) hat der Senat hervorgehoben, daß im Interesse der Rechtssicherheit die Beteiligung der einzelnen Gesellschafter genau und zuverlässig nachgewiesen wenden muß. Es müssen „übersehbare Betedligungs Verhältnisse” vorliegen. Für eine wirtschaftliche Betrachtungsweise, die sonst im Umsatzsteuerrecht eine wichtige Rolle spielt, ist daher bei der Entscheidung, wer einer Gesellschaft als Gesellschafter angehört, nur in beschränktem Umfange Raum. Nur wenn festgestellt werden könnte, daß eine als Gesellschafter eingetragene Person lediglich die Rolle eines Treuhänders spielen sollte, wäre ein Abweichen von der sich nach dem Handelsregister ergebenden Rechtslage für umsatzsteuerliche Zwecke gerechtfertigt.
Zuverlässige Anhaltspunkte dafür, daß der im Handelsregister als Gesellschafter der GmbH eingetragene B in den Steuerabschnitten II/1948 und 1949 in Wirklichkeit nicht echter Gesellschafter der GmbH war, sind nicht vorhanden. Es ist zwar richtig, daß B vertraglich verpflichtet war, beim Ausscheiden aus den Diensten der GmbH seine im Jahre 1932 erworbenen Geschäftsanteile auf A oder auf von diesem benannte dritte Personen gegen Zahlung des seinerzeitigen Erwerbspreises zu übertragen. Unstreitig ist das Angebot auf Übertragung der Geschäftsanteile von ihm aber erst durch notarielle Urkunde vom 20. Juni 1949 gemacht und von A erst durch notarielle Urkunde vom 23. Juni 1951 angenommen worden. B hat die Eigenschaft als Gesellschafter der GmbH erst durch die Veräußerung seiner Geschäftsanteile, die nach § 15 Abs. 3 GmbHG einen in gerichtlicher oder notarieller Form geschlossenen Vertrag erforderte, verloren. „Widrige Nachkriegsverhältnisse” bestanden nach der Währungsumstellung nicht mehr in dem Maße, daß sie als Grund für die Verzögerung des Vertragsangebotes und der erst zwei Jahre später erfolgten Vertragsannahme – zweier rechtlich einfacher Willenserklärungen – ins Feld geführt wenden könnten. Daß auch die Beteiligten B noch nach seinem Ausscheiden als Geschäftsführer der GmbH am 31. März 1945 als deren Gesellschafter angesehen haben, folgt aus der bei den Handelsregisterakten befindlichen Niederschrift über die Gesellschafterversammlung der GmbH vom 18. Juni 1949, in der B noch als Gesellschafter aufgeführt wurde, und aus der von der Bfin. gemäß § 40 GmbHG dem Registergericht eingereichten Gesellschafterliste für 1950, in der B ebenfalls noch als Gesellschafter der GmbH erschien. Zwar war die Gesellschafterstellung des B, wie sich aus der von ihm übernommenen Verpflichtung zur Abtretung seiner Geschäftsanteile beim Ausscheiden aus den Diensten der GmbH, aus der geringen Höhe des Abtretungsentgeltes und aus seiner Nichtbeteiligung an den hohen stillen Reserven der GmbH ergibt, sehr schwach. Es kann daraus aber nicht geschlossen werden, daß er in Wirklichkeit niemals Gesellschafter war oder seine Gesellschaftereigenschaft spätestens mit seiner Pensionierung am 1. April 1945 eingebüßt hatte. Das Erfordernis klarer Verhältnisse verbietet es, die Angehörigen der eine Unternehmereinheit bildenden Personengruppe je nach ihrer Machtstellung innerhalb der Gesellschaften verschieden zu beurteilen und Gesellschafter mit kleinen oder kleinsten Anteilen unberücksichtigt zu lassen (Urteil des BFH V 293/55 U vom 12. März 1959, a.a.O.). Die Bfin. hat keine hinreichenden Gründe dafür angegeben, geschweige denn Beweise dafür erbracht, daß B „vielleicht schon während seiner an die Geschäftsführereigenschaft geknüpften Gesellschafterstellung auf Zeit, mindestens aber seit seinem Ausscheiden als Geschäftsführer” nur noch Treuhänder für die Eheleute A war. Wiederum im Hinblick auf das Erfordernis der Übersehbarkeit der Beteiligungsverhältnisse muß verlangt werden, daß ein behauptetes Treuhandverhältnis auf einer ernstgemeinten und klar nachweisbaren Vereinbarung zwischen „Treugeber” und „Treuhänder” beruht. Nach alledem bestand für die Vorinstanz kein Anlaß, entgegen den zwischen den Beteiligten geschlossenen Verträgen und den Eintragungen im Handelsregister anzunehmen, daß B schon vor der Vertragsannahme durch A am 23. Juni 1951 nicht mehr Gesellschafter der GmbH gewesen war. Eine hiervon abweichende Auffassung in anderen Steuerbescheiden ist – wie das FG richtig ausgeführt hat – für die Umsatzbesteuerung nicht bindend. Aber selbst wenn man die Gesellschaftereigenschaft des B für die Steuerabschnitte II/1948 und 1949 verneinen wollte, könnte aus den unter 2. angegebenen Gründen eine Unternehmereinheit zwischen KG und GmbH nicht anerkannt werden.
2. In der notariellen Urkunde vom 23. Juni 1951 hat A u.a. wörtlich erklärt:
„Ich nehme hierdurch, das bezeichnete Vertragsangebot an, und zwar derart, daß ich die beiden Geschäftsanteile für mich persönlich erwerbe.”
Diese Willenserklärung ist eindeutig. Sie kann nicht dahin ausgelegt werden, daß A die Geschäftsanteile des B zur Hälfte für sich und zur Hälfte für seine in der Erklärung gar nicht erwähnte Ehefrau erworben hat. Es ist im Interesse der Gleichmäßigkeit und Klarheit der Steuererhebung von feststehenden Tatsachen auszugehen. Ist eine Erklärung eindeutig, so ist sie und nicht ein von ihr abweichender Wille des Erklärenden der Umsatzbesteuerung zugrunde zu legen. Anderenfalls könnte jeder Stpfl. durch die bloße Behauptung, das Erklärte nicht gewollt zu haben, den Umfang und Gang der Besteuerung weitgehend selbst bestimmen. Außerdem hat A weder nachgewiesen noch hinreichend glaubhaft gemacht, daß er sich bei der Abgabe seiner Vertragsannahmeerklärung vom 23. Juni 1951 geirrt hätte. Will jemand nicht bloß für sich selbst, sondern zugleich für seinen Ehegatten Rechte erwerben, so muß er das in seiner Willenserklärung zum Ausdruck bringen. Dieser Rechtsgrundsatz ist so allgemein bekannt, daß sich ein so erfahrener Kaufmann wie A nicht auf fehlende juristische Vorbildung oder auf Zeitdruck berufen kann. Es darf nicht übersehen werden, daß die Annahmeerklärung nicht im Rahmen eines alltäglichen Geschäftsvorfalles, sondern in einer wichtigen Angelegenheit gemäß § 15 Abs. 3 GmbHG vor einem Notar abgegeben wurde, daß das vorangegangene notarielle Vertragsangebot des B die Übertragung der Geschäftsanteile nicht bloß an A, sondern ausdrücklich auch an von diesem zu benennende dritte Personen vorgesehen hatte, daß in der Niederschrift über die Gesellschafterversammlung vom 29. Juni 1951 neben der KG nur A, nicht auch dessen Ehefrau als Gesellschafter der GmbH angeführt war, daß auch das Handelsregister für die Zeit nach dem 23. Juni 1951 neben der KG nur A als Gesellschafter der GmbH auswies und daß der Erklärung vom 23. Juni 1951 im Hinblick auf die zwischen den Eheleuten bestehende Gütertrennung eine besondere Bedeutung zukam. Es kommt hinzu, daß A seine Annahmeerklärung vom 23. Juni 1951 nicht wegen Irrtums angefochten hat, obwohl ihm spätestens seit Beginn der Auseinandersetzungen mit dem FA klar sein mußte, daß sie etwas anderes besagte als das, was er angeblich ausdrücken wollte, und daß er weder das Handelsregister berichtigt noch nachträglich seiner Frau die Hälfte der von B übernommenen Geschäftsanteile in der gesetzlich vorgeschriebenen Form und in eindeutiger Weise übereignet hat. Der von der Bfin. bei der mündlichen Verhandlung überreichten Zusatzerklärung zur Annahmeerklärung vom 23. Juni 1951, nach der die Anteile des B je zur Hälfte gemeinsames Eigentum der Eheleute werden sollten, kann keine Bedeutung beigemessen werden, weil sie erst am 5. Februar 1959, also acht Jahre nach der Annahmeerklärung, und erst nach Einlegung der Rb. zur notariellen Beurkundung abgegeben worden ist. In diesem Zusammenhange ist nochmals auf den bereits oben erwähnten Rechtssatz der „Erklärungstreue” hinsichtlich der Anmeldungen zum Handelsregister hinzuweisen. Es ist nicht zu bemängeln, wenn das FG unter diesen Umständen zu dem Ergebnis gelangt ist, daß nur A und nicht auch seine Ehefrau die Gesellschafteranteile des B erworben hat und daß infolgedessen die Voraussetzung der Beteiligung der Gesellschafter im gleichen Verhältnis nicht gegeben ist. Es sei noch bemerkt, daß diese Voraussetzung selbst dann noch zweifelhaft wäre, wenn A die Gesellschafteranteile des B zur Hälfte für seine Frau erworben hätte. Denn dann müßte zur Annahme gleicher Beteiligungsverhältnisse noch festgestellt werden, daß auch die Anteile an der KG den Eheleuten A je zur Hälfte zustanden.
Der Hinweis der Bfin., ein Eindringen in die zwischen Eheleuten bestehenden rechtlichen Verhältnisse für Umsatzsteuerzwecke sei nicht geboten, geht fehl. Eine Zusammenveranlagung der Ehegatten wie bei der Einkommensteuer ist dem Umsatzsteuerrecht fremd. Die USt geht von dem Begriffe des Unternehmers aus. Für die Unternehmereinheit bedarf es daher der genauen Feststellung, welche einzelnen Personen der Personengruppe, die den Unternehmer bildet, angehören. Die Voraussetzung der Gleichheit der Beteiligung kann, auch wenn nur Eheleute an den mehreren Gesellschaften als Gesellschafter beteiligt sind, nicht aufgegeben oder verwässert werden. Ein anderer Standpunkt kann – entgegen der Behauptung der Bfin. – aus dem o.a. Grundsatzurteil des Senats nicht herausgelesen werden. Das Verlangen der Bfin., es müsse, wenn alle Anteile zweier Gesellschaften einem Ehepaar gehören und ein Ehepartner allein unternehmerisch in Erscheinung tritt, unterstellt werden, daß das Erfordernis der Beteiligung in gleichem Verhältnis erfüllt sei, widerspricht den vom Senat für die Unternehmereinheit aufgestellten Grundsätzen und würde zu ungleichmäßigen und ungerechten Ergebnissen führen. A kann auch keinesfalls als alleiniger Unternehmer der KG und der GmbH angesehen werden. Unternehmer ist beim Vorliegen der Voraussetzungen der Unternehmereinheit – wie in dem Grundsatzurteil vom 8. Februar 1955 klargestellt ist – vielmehr die in den bürgerlich-rechtlich verselbständigten Gesellschaften zusammengeschlossene Personengruppe.
Auch bei eingehender Würdigung der Ausführungen, die der Bevollmächtigte der Bfin. in der mündlichen Verhandlung vorgebracht hat, kann der Rb. somit nicht stattgegeben werden; sie ist daher mit der Kostenfolge aus § 307 AO als unbegründet zurückzuweisen.
Fundstellen