BFH Urteil vom 18.06.1980 - I R 72/76

Leitsatz (amtlich)

Werden Arbeitnehmern sog. Erfolgsprämien zugesagt, welche erst nach langer Zeit (hier 20 Jahre) und dann nur nach Maßgabe der späteren Ertrags- und Liquidltätslage des Unternehmens ratenweise zu zahlen sind, so fehlt es an einer gegenwärtigen wirtschaftlichen Belastung, die in der Steuerbilanz als Verbindlichkeit (Rückstellung) zu passivieren ist.

Normenkette

EStG § 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 3

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine KG, betreibt in R einen Großhandel. Sie ermittelt ihren Gewinn durch Vermögensvergleich (§ 5 des Einkommensteuergesetzes - EStG -). In den Jahren 1965 bis 1968 erzielte sie jährliche gewerbliche Gewinne zwischen 200 000 DM und 500 000 DM. 1969 schloß die Klägerin mit sieben Arbeitnehmern Erfolgsprämienverträge ab. Danach soll der seit 1967 in der Firma beschäftigte Leiter der Buchhaltung (Jahresgehalt 1970: 22 600 DM) eine "Prämie" von 75 000 DM erhalten. Den anderen Angestellten, die zum Teil ebenfalls erst seit kurzem im Unternehmen tätig waren, setzte die Klägerin Prämien von je 50 000 DM aus. Insgesamt beliefen sich die zugesagten Prämien auf 375 000 DM.

Die Verträge haben folgenden Rahmenwortlaut:

"Erfolgsprämienvertrag zwischen der Firma ... und Herrn ... als Arbeitnehmer.

§ 1) Die Firma gewährt hiermit Herrn ... eine einmalige Erfolgsprämie in Höhe von ... Diese Zusage wird nur wirksam, wenn das Finanzamt die sich aus der Zusage ergebende Schuld mit Wirkung vom Zeitpunkt der Zusage (d. h. also vom 31. Dezember 1969) als Betriebsschuld anerkennt. Diese Prämie wird aufgrund des günstigen Betriebsergebnisses im Geschäftsjahr 1968 in Anerkennung besonderer Leistungen im Betrieb gewährt.

§ 2) Die Prämie wird - unabhängig vom Fortbestehen des Arbeitsverhältnisses - nach fünf Jahren, d. h. also zum 31. Dezember 1974 gutgeschrieben. Herr ... ist davon unterrichtet, daß die zu diesem Zeitpunkt fällige Lohnsteuer von dem in § 1 genannten Betrag in Abzug gebracht wird.

§ 3) Herr ... ist damit einverstanden, daß die Prämie in Verfolgung der Bemühungen zur Vermögensbildung in Arbeitnehmerhand mit Wirkung vom 1. Januar 1975 in ein Darlehen an den Arbeitgeber umgewandelt wird. Der Betrag bleibt auf 15 Jahre in der Firma und ist vom Arbeitgeber mit 5,5 % jährlich, zahlbar im Dezember eines jeden Jahres, zu verzinsen. Die Firma ist jedoch berechtigt, die Prämie vor Ablauf der festgelegten Fristen auszuzahlen.

§ 4) Nach Ablauf der 15 Jahres-Frist ist Herr ... berechtigt, die Auszahlung des Darlehens zu verlangen. Sollte die Auszahlung durch die Firma zu diesem Zeitpunkt aufgrund der dann gegebenen Ertrags- und Liquiditätslage nicht möglich sein, verbleibt der Betrag als Darlehen im Unternehmen. In diesem Falle ist die Firma verpflichtet, den Darlehensbetrag mit 5,5 % zu verzinsen und in angemessenen Raten zu tilgen.

§ 5) Ob die in § 4 genannten Voraussetzungen gegeben sind und ob die angebotenen Raten als angemessen zu bezeichnen sind, entscheidet im Zweifelsfall schiedsrichterlich die S-GmbH in M...

§ 6) Eine Abtretung oder Verpfändung des Anspruchs aus dieser Vereinbarung vor Ablauf der festgelegten Fristen ist ausgeschlossen."

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) setzte bei der mehrfach geänderten vorläufigen Gewinnfeststellung den Gewinn 1969 abweichend von der Gewinnerklärung mit ... DM an. Das FA lehnte die Rückstellung für Erfolgsprämien ab. Dadurch ergab sich eine Gewinnerhöhung um 241 564 DM. Dieser Betrag setzte sich zusammen aus der abgezinsten Summe der Erfolgsprämien in Höhe von 286 924 DM, vermindert um die entsprechende Gewerbesteuerrückstellung von 45 360 DM.

Der Einspruch blieb ohne Erfolg.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Es ging davon aus, daß kein Mißbrauch von Formen- und Gestaltungsmöglichkeiten des bürgerlichen Rechts vorliege. Die Verpflichtung zur Gewährung einer Erfolgsprämie sei bereits durch die Zusage im Prämienvertrag entstanden. Daher könne sie wirksam durch eine neue Verpflichtung, nämlich die Darlehensverpflichtung, ersetzt werden. Dabei handle es sich nicht um eine Schuldumwandlung, wie das FA meine, sondern um eine Schuldumschaffung (Novation). Trotz der langen Laufzeit der Verträge könne nicht davon ausgegangen werden, daß die Realisierung der Erfolgsprämienzusagen später mit besonderen finanziellen Schwierigkeiten für die Klägerin verbunden sein werde. Die theoretische Möglichkeit, daß sich die Klägerin im Zeitpunkt der Fälligkeit der Darlehen in wirtschaftlichen Schwierigkeiten befinde, könne die Rechtsgültigkeit der Prämienzusagen nicht maßgeblich beeinflussen. Nach § 4 des Vertrags bleibe die Firma auch bei schlechter Ertrags- und Liquiditätslage verpflichtet, den Darlehensbetrag in angemessenen Raten zu tilgen. Sie sei also nicht berechtigt, angemessene Ratenzahlungen zu verweigern. Die schiedsrichterliche Funktion der S-GmbH gehe auch nicht dahin, darüber zu entscheiden, ob überhaupt die Darlehen zurückzuzahlen seien, sondern nur, ob die angebotenen Raten angemessen seien. Bedenken gegen die steuerrechtliche Anerkennung der Rückstellungen ergäben sich auch nicht im Hinblick auf die Höhe der zugesagten Prämien.

In seiner Revision beantragte das FA die Aufhebung der Vorentscheidung und (sinngemäß) die Abweisung der Klage. Das FA rügt Verletzung sachlichen Rechts (§ 5 Abs. 1, § 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Das FG habe zu Unrecht angenommen, es liege eine steuerrechtlich zu berücksichtigende verbindliche Zusage vor und ein Zufluß der zugesagten Beträge sei bereits in der nach fünf Jahren zu erteilenden Gutschrift zu sehen. Die Erfolgsprämienverträge hätten wirtschaftlich den Charakter von Zusagen unter Bedingungen und Vorbehalten, welche die Ansprüche der Arbeitnehmer beeinträchtigten. Ein Zufluß sei nicht gegeben, weil die Bedachten über die Beträge nicht frei verfügen könnten. Die Arbeitnehmer hätten von vornherein nur einen erst später fälligen Anspruch erworben. Es handle sich nicht um zwei voneinander getrennte Rechtsgeschäfte, sondern um einen einheitlichen Vorgang, der in einem Vertrage geregelt sei. Die Liquiditätsklausel gebe der Klägerin die Möglichkeit, die Auszahlung der Beträge gegen den Willen der Bedachten auf unbestimmt lange Zeit hinaus zu verschieben. Da nicht festgelegt worden sei, was unter "gegebener Liquiditäts- und Ertragslage" zu verstehen sein solle, hänge es allein vom Willen der Klägerin ab, wann die Auszahlung stattfinden solle. Da weiterhin die Liquidität auch bei sehr guter Ertragslage auf lange Sicht durch Investitionen oder Entnahmen gestaltet werden könne, liege die Auszahlung der Prämien ausschließlich in der Hand der Klägerin. Eine ernsthafte Belastung des Jahres 1969 könne daher nicht angenommen werden. Die in § 4 des Erfolgsprämienvertrages vorgesehenen "angemessenen Ratenzahlungen" seien weder hinsichtlich der Höhe noch des jeweiligen Zahlungszeitraumes bestimmbar.

Die Klägerin beantragt die Zurückweisung der Revision.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet.

1. Mit dem FG ist davon auszugehen, daß die in den Verträgen von 1969 enthaltenen Zusagen nicht zu einer Passivierung von dem Grunde und der Höhe nach gewissen Verbindlichkeiten führen (§ 6 Abs. 1 Nr. 3 EStG). Da die Höhe der zugesagten Zahlungen wegen des von der Klägerin zugrunde gelegten Abzugs von - am Bilanzstichtag nach Grund und Höhe nicht feststehenden - Lohnsteuerbeträgen ungewiß war, handelt es sich begrifflich um die Frage der Passivierung von Rückstellungen (vgl. § 152 Abs. 7 des Aktiengesetzes - AktG -).

2. Der Senat vermag dem FG indes nicht in der Beurteilung zu folgen, daß im Streitfall ungewisse Verbindlichkeiten i. S. der für die Bildung von Rückstellungen in der Steuerbilanz maßgebenden Rechtsgrundsätzen vorlägen. Dabei kann dahingestellt bleiben, ob in der Handelsbilanz Rückstellungen für solche Prämienzusagen gebildet werden dürfen. Entscheidend ist für die hier zu beurteilende Frage der Rückstellungsbildung in der Steuerbilanz, ob die Klägerin zur Rückstellung in der Handelsbilanz verpflichtet war. Denn nur bei Bestehen einer solchen handelsrechtlichen Verpflichtung kommt auch mit Wirkung für die Steuerbilanz eine Passivierungspflicht und ein entsprechendes Passivierungsrecht in Betracht (Beschluß des Bundesfinanzhofs - BFH - vom 3. Februar 1969 GrS 2/68, BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291; BFH-Urteile vom 24. Juni 1969 I R 15/68, BFHE 96, 101, BStBl II 1969, 581; vom 28. April 1971 I R 39-40/70, BFHE 102, 270, BStBl II 1971, 601). Eine solche handelsrechtliche Passivierungspflicht bestand nicht.

a) Rückstellungen sind zu bilden für ungewisse Verbindlichkeiten (§ 152 Abs. 7 AktG). Nach ständiger Rechtsprechung handelt es sich bei der aktienrechtlichen Regelung um einen Ausdruck eines für alle Kaufleute geltenden Grundsatzes ordnungsmäßiger Bilanzierung (vgl. Urteile in BFHE 96, 101, BStBl II 1969, 581 und vom 26. Oktober 1977 I R 148/75, BFHE 123, 547, BStBl II 1978, 97, mit weiteren Nachweisen). Rückstellungen können und müssen für solche ungewissen Verbindlichkeiten gebildet werden, die in dem Geschäftsjahr, für das der Jahresabschluß zu erstellen ist, wirtschaftlich verursacht sind (BFH-Urteil vom 20. März 1980 IV R 89/79, BFHE 130, 165, BStBl II 1980, 297). Wirtschaftliche Verursachung setzt voraus, daß der Tatbestand, an den das Gesetz die Verpflichtung knüpft, im wesentlichen verwirklicht ist (BFHE 96, 101, BStBl II 1969, 581). Auf eine vertraglich geschaffene Verbindlichkeit übertragen besagt dieser Grundsatz, daß die Verbindlichkeit erst dann als im abgelaufenen Geschäftsjahr wirtschaftlich verursacht anzusehen ist, wenn ihre vertragsgemäßen Voraussetzungen in diesem Zeitraum im wesentlichen bereits eingetreten sind.

b) Diese Voraussetzung ist dann nicht erfüllt, wenn der der Verpflichtung des Unternehmers entsprechende Anspruch des aus dem Vertrage Berechtigten von weiteren, in der Zukunft liegenden Vorbedingungen entscheidend abhängt. Ist insbesondere die Verpflichtung des Unternehmers wirtschaftlich eng mit der zukünftigen Gewinnsituation verknüpft, so ist sie nicht (wesentlich) in der Vergangenheit verursacht, wie der BFH in BFHE 96, 101, BStBl II 1969, 581 entschieden hat. Ist eine Verbindlichkeit erst aus künftigen Gewinnen zu tilgen, so besteht handelsrechtlich jedenfalls keine Verpflichtung zur Rückstellung (vgl. Adler/Düring/Schmaltz, Rechnungslegung und Prüfung der Aktiengesellschaft, Tz. 46 zu § 149; Wirtschaftsprüfer-Handbuch 1977, Düsseldorf 1977 S. 687). Dementsprechend ist eine Passivierung solcher Verbindlichkeiten in der Steuerbilanz nicht zulässig (BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291; BFHE 96, 101, BStBl II 1969, 581; BFHE 102, 270, BStBl II 1971, 601). So hat die Rechtsprechung des BFH stets die Passivierung betrieblicher Versorgungsrenten abgelehnt, weil für die Bemessung der Renten die Ertragsaussichten des Unternehmens von entscheidender Bedeutung seien, so daß die einzelnen Rentenzahlungen wirtschaftlich erst die künftigen laufenden Erträge belasten (vgl. Urteile vom 27. April 1977 I R 12/74, BFHE 122, 275, BStBl II 1977, 603; vom 26. Januar 1978 IV R 62/77, BFHE 124, 338, BStBl II 1978, 301, mit weiteren Nachweisen; Herrmann/Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, Anm. 60b, 61 zu § 5 EStG S.E 359, 463).

c) Für die bilanzrechtliche Beurteilung solcher Vertragsgestaltungen ist es deshalb unerheblich, ob sich das Unternehmen - wie im Streitfall - zivilrechtlich für verpflichtet hielt, nach Ablauf der vereinbarten Zeit (fünf Jahre) den Berechtigten die Erfolgsprämienbeträge abzüglich einer davon einzubehaltenden Lohnsteuer gutzuschreiben. Die von der Klägerin vertretene Annahme, daß eine solche Gutschrift bereits einen Zufluß im lohnsteuerrechtlichen Sinn begründe, ist unzutreffend. Der Senat verweist auf das zur sozialversicherungsrechtlichen Behandlung von Erfolgsbeteiligungen ergangene Urteil des Bundessozialgerichts (BSG) vom 1. Dezember 1977 12 RK 11/76 (zitiert nach Betriebs-Berater 1978 S. 1268 - BB 1978, 1268 -), welches ähnliche Vertragsgestaltungen betraf. Danach sind Gewinnbeteiligungen aufgrund sog. Partnerschaftsverträge, über die der Arbeitnehmer nicht verfügen kann, die ihm vielmehr gutgeschrieben werden, als Erfolgsbeteiligung im Betrieb des Arbeitgebers verbleiben und als Darlehen an das Unternehmen gewertet werden, nicht schon im Zeitpunkt der Gutschrift, sondern bei der Berechnung der Sozialversicherungsbeiträge erst im Zeitpunkt der tatsächlichen Auszahlung an den Arbeitnehmer zu berücksichtigen.

3. Im Streitfall handelt es sich wirtschaftlich um von künftigen Gewinnen abhängige Verbindlichkeiten.

a) In § 4 des Erfolgsprämienvertrags ist jeweils bestimmt, daß über die 15jährige Darlehenslaufzeit hinaus (20 Jahre einschließlich der vorausgegangenen fünfjährigen Gutschriftperiode) die Tilgung weiterhin aufgeschoben bleibt, wenn "die Auszahlung ... auf Grund der dann gegebenen Ertrags- und Liquiditätslage nicht möglich" sei. In diesem Falle sei der Darlehensbetrag "in angemessenen Raten" zu tilgen. Ob die angebotenen Raten angemessen sind, entscheidet sich dann unter Anwendung der Schiedsklausel des § 5. Diese Vertragsbestimmungen geben der Klägerin die Möglichkeit, die Tilgung der zugesagten Erfolgsprämien bis in die Jahre nach 1990 zu verschieben und von der Ertragslage abhängig zu machen. Im Ergebnis führt dies dazu, daß die Höhe der dann zu leistenden Raten von den künftigen Gewinnen der Klägerin und außerdem von der durch die Liquiditätslage bedingten Möglichkeit, über die Gewinne zu verfügen, abhängt. Die Tilgung der Prämienverbindlichkeit soll somit wirtschaftlich zu Lasten der Jahre von 1989 an und der während der 90er Jahre zu erzielenden Gewinne gehen. Diese Sachlage ist weitgehend vergieichbar derjenigen, die bei betrieblichen Versorgungsrenten besteht mit dem Unterschied, daß im Streitfall ein Höchstbetrag der laufenden Zahlungen bestimmt wird. Nach alledem bildete die Prämienverbindlichkeit wirtschaftlich keine Belastung des Streitjahres 1969 und kann sie daher nicht als in diesem Zeitraum wirtschaftlich verursacht angesehen werden.

b) Daran vermag der Umstand nichts zu ändern, daß der als Darlehen behandelte Prämienbetrag mit Wirkung vom 1. Januar 1975 an zu verzinsen ist (§ 3). Denn die bilanzrechtliche Qualifikation der Verbindlichkeit kann nicht von der Tatsache der Zinsvereinbarung abhängen. Vielmehr sind die Zinsleistungen nach der bilanzrechtlichen Natur der Verbindlichkeit zu beurteilen. Ist die Darlehensverbindlichkeit als solche nicht anzuerkennen, so sind die als Zinsen bezeichneten Leistungen auch nicht als Darlehenszinsen, sondern als zusätzlicher Arbeitslohn (ggf. nachträgliche Vergütungen) zu behandeln. Sie stellen dann beim Empfänger Einnahmen aus nichtselbständiger Tätigkeit dar.

Fundstellen

Haufe-Index 73652

BStBl II 1980, 741

BFHE 1981, 303