Leitsatz (amtlich)
Eine Anschaffung i. S. von § 23 EStG liegt nicht vor, wenn den Gesellschaftern einer aufgelösten GmbH in der Liquidation dieser Gesellschaft gemäß § 72 GmbHG ein zum Gesellschaftsvermögen gehörendes Grundstück übertragen wird und der Vermögensübertragung kein schuldrechtlicher Vertrag vorausgegangen ist.
Normenkette
EStG § 23 Abs. 1 Nr. 1a
Tatbestand
Umstritten ist, ob die Gesellschafter einer aufgelösten GmbH ein ihnen in der Liquidation der GmbH gemäß § 72 des Gesetzes betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung (GmbHG) übertragenes, zum Gesellschaftsvermögen gehörendes Grundstück i. S. des § 23 EStG angeschafft haben.
Die Kläger und Revisionsbeklagten (Kläger) sind die Erben des 1950 verstorbenen Baumeisters S. Dieser war zusammen mit dem Baumeister R Gesellschafter der W-GmbH. Im Jahre 1954 beschlossen die Kläger und der Mitgesellschafter R die Liquidierung der Gesellschaft. Nach einigen Verzögerungen faßten die Gesellschafter am 26. April 1965 folgenden Beschluß:
"Das Grundstück der Gesellschaft wird in natura an die Gesellschafter zur wertmäßigen Hälfte veräußert. Der Veräußerungspreis wird zum niedrigsten steuerlich möglichen Wert festgesetzt...." Um dies zu ermöglichen, verpflichteten sich die Gesellschafter, die für die Abwicklung erforderlichen Mittel bereitzustellen. Dementsprechend zahlten die Kläger und der Mitgesellschafter je 247 000 DM an die Liquidatoren der GmbH. Im notariellen Vertrag vom 29. September 1965 einigten sich die Liquidatoren, die Testamentsvollstrecker und der Mitgesellschafter R, den Klägern und dem Mitgesellschafter das Grundstück je zur Hälfte zu übertragen. Die Testamentsvollstrecker boten die den Klägern zustehende Grundstückshälfte am 7. April 1966 zum Kauf an und verkauften sie für 1 934 000 DM.
Bei der Beurteilung dieses Tatbestandes gelangte der Beklagte und Revisionskläger (FA) zu der Ansicht, daß die Kläger einen Spekulationsgewinn i. S. des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG erzielt hätten, und zwar in Höhe von 1 097 100 DM, d. h. den Veräußerungspreis gemindert um den Verkehrswert des Grundstücks von 725 142 DM und den Nebenkosten von 111 757 DM. Entsprechend stellte das FA die Einkünfte der Kläger für das Jahr 1966 einheitlich und gesondert fest.
Während der Einspruch erfolglos blieb, gab das FG der Klage statt. Das Urteil ist wie folgt begründet worden: Die Kläger hätten das Grundstück nicht angeschafft, so daß durch die Veräußerung kein Spekulationsgewinn habe erzielt werden können. Zwar seien die Begriffe Anschaffung und Veräußerung grundsätzlich nicht eng auszulegen (Hinweis auf das Urteil des BFH vom 13. Dezember 1961 VI 133/60 U, BFHE 74, 331, BStBl III 1962, 127), jedoch bilde der Erwerb im Rahmen der Verteilung des Gesellschaftsvermögens einer GmbH nach § 72 GmbHG keine Anschaffung, wenn die Gesellschafter die Vermögenswerte durch Realteilung im Verhältnis ihrer Beteiligung an der Gesellschaft erhielten. Die Gesellschafter bekämen nur, was ihnen aufgrund ihrer Beteiligung schon vor Auflösung der Gesellschaft zugestanden habe. Es fehle an der Überführung der Wirtschaftsgüter von einem Rechtssubjekt auf ein anderes und damit an der wesentlichen Voraussetzung für eine Anschaffung i. S. des § 23 EStG. Die Realteilung erfolge in einem Stadium, in dem die juristische Person untergehe und die Gesellschafter nicht mehr Anteile an der Gesellschaft, sondern Rechte an den früher zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgütern hätten. Die Übertragung des Gesellschaftsvermögens im Falle der Auflösung der Gesellschaft beruhe weniger auf einer rechtsgeschäftlichen Übertragung, die Voraussetzung der Anschaffung i. S. des § 23 EStG, als auf dem gesetzlichen Gebot des § 72 GmbHG (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 21. September 1965 I 331/62 U, BFHE 83, 459, BStBl III 1965, 665). Die Kläger hätten die Grundstückshälfte schon deshalb nicht angeschafft, weil sie sie ohne jede Gegenleistung erhalten hätten. Als Gegenleistung kämen weder der von den Klägern gezahlte Nachschuß (§ 26 GmbHG) noch der Verzicht auf die Rückzahlung des Nachschusses in Betracht.
Hiergegen richtet sich die Revision des FA mit folgender Begründung: Die tatsächlichen Feststellungen des FG träfen zu, jedoch verletze sein Urteil die Vorschrift des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG. Als Anschaffung i. S. des Spekulationstatbestandes sei jede vom Willen des Steuerpflichtigen abhängige Erwerbshandlung anzusehen. Die Übertragung des Grundstücksteils auf die Kläger beruhe auf dem Gesellschaftsvertrag und sei durch den Auflösungsbeschluß als weiteren Willensakt bedingt gewesen. Zudem sei der Erwerb entgeltlich gewesen. Die Entgeltlichkeit ergebe sich aus den Zahlungen in Höhe von 247 000 DM und aus der rechtsgeschäftlichen Aufopferung der Gläubigerrechte der Kläger auf den anteiligen Liquidationsüberschuß.
Die Kläger hätten die Zahlungen nicht nachschußweise erbracht, wovon das FG ausgegangen sei, sondern zu dem Zweck, die Verbindlichkeiten der GmbH zu begleichen und so die Veräußerung des Grundstücks zu verhindern. Die Zahlungen hätten nicht den gesellschaftlichen Belangen der Kläger gedient, sondern hätten in synallagmatischer Verknüpfung mit der Grundstücksübertragung gestanden. Die Veräußerung an die Kläger sei aber nicht nur in Höhe der geleisteten Zahlungen entgeltlich gewesen, sondern bis zur Höhe des Verkehrswerts (725 142 DM) durch das rechtsgeschäftliche Erlöschen des Anspruchs auf Auszahlung des anteiligen Auseinandersetzungsguthabens. Dieser Anspruch rücke nach seiner Entstehung durch Befriedigung der Gläubiger der GmbH aus der Sphäre der Mitgliederschaftsrechte in die der reinen Gläubigerrechte. Die Kläger hätten den im Wege der Realteilung auf sie übergegangenen Grundstücksteil als Erfüllung ihres Anspruchs auf den anteiligen Liquidationsüberschuß angenommen. Wenn auch aus der Natur der Gläubigerrechte folge, daß sie sich mit ihrer Ausübung erschöpften und nicht auf die Gesellschaft übergingen, so stehe dies nicht der Annahme entgegen, daß der Gesellschafter das Gläubigerrecht i. S. des § 23 EStG hingegeben hat (Hinweis auf das BFH-Urteil vom 12. April 1967 VI 144/64, BFHE 89, 120, BStBl III 1967, 554). Die Grundsätze des BFH-Urteils I 331/62 U seien auf den vorliegenden Fall nicht anwendbar, weil es zu § 6 EStG ergangen sei und der Begriff der Anschaffung in § 6 EStG nicht ohne weiteres mit dem Begriff in § 23 EStG identisch sei. Für § 23 EStG sei entscheidend, ob eine Erwerbshandlung vorliege, die wesentlich vom Willen des Erwerbers abhänge. Eine solche Handlung liege vor, da ein Beschluß erforderlich gewesen sei, um das Grundstück statt des Liquidationsüberschusses auskehren zu können. Das Grundstück habe auch nicht den Liquidationsüberschuß verkörpert, der etwa den Gesellschaftern zwangsläufig zugefallen wäre. Die Grundstücksübertragung sei vielmehr erst durch die Einzahlung der zur Gläubigerbefriedigung notwendigen Mittel ermöglicht worden. Es lägen allein vom Willen der Erwerber abhängige Erwerbshandlungen vor, die eine Anschaffung i. S. des § 23 EStG darstellten.
Das FA beantragt, das Urteil des FG Berlin vom 15. Oktober 1974 aufzuheben und die Klage abzuweisen.
Die Kläger beantragen, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision hat keinen Erfolg. Das FG ist zutreffend davon ausgegangen, daß ein Fall des § 23 Abs. 1 Nr. 1 Buchst. a EStG nicht vorliegt.
1. Der Spekulationsgewinn aufgrund dieser Vorschrift setzt die Veräußerung des Grundstücks innerhalb zweier Jahre nach seiner Anschaffung voraus. Als Anschaffung i. S. des § 23 EStG kommt - wie das FA zutreffend ausführt - eine Erwerbshandlung des Steuerpflichtigen in Betracht, die wesentlich von seinem Willen abhängt (vgl. hierzu Herrmann-Heuer, Kommentar zur Einkommensteuer und Körperschaftsteuer, 17. Aufl., Anm. 14 zu § 23 EStG). Keine Anschaffung ist der Erwerb kraft Gesetzes (so schon Urteil des Obersten Finanzgerichtshofs vom 4. Juli 1950 IV 53/50, BFHE 54, 503) oder aufgrund gesetzlicher Vorschriften ergehenden Hoheitsaktes (vgl. BFH-Urteile vom 5. Mai 1961 VI 107/60 U, BFHE 73, 326, BStBl III 1961, 385; vom 15. Januar 1974 VIII R 63/68, BFHE 112, 31, BStBl II 1974, 606). Ein solcher Erwerb kraft Gesetzes erfolgt durch die Verteilung des Vermögens der aufgelösten GmbH auf ihre Gesellschafter gemäß § 72 GmbHG. Dieser Erwerb kraft Gesetzes wird nicht dadurch zu einer vom Willen der Gesellschafter abhängigen Erwerbshandlung, daß die Gesellschafter die Auflösung der Gesellschaft beschließen, wie das FA meint. Richtig ist, daß die vom Willen der Geselleschafter abhängige Auflösung der Gesellschaft die Voraussetzung für die Verteilung des Gesellschaftsvermögens nach § 72 GmbHG ist. Das ändert jedoch nichts daran, daß die Auflösung der Gesellschaft und die Verteilung ihres Vermögens zwei verschiedene Vorgänge sind, die miteinander nicht vermengt werden dürfen. Auch der Umstand, daß die Verteilung des Gesellschaftsvermögens die zwangsläufige Folge der Auflösung der Gesellschaft ist, macht die Verteilung nicht zu einem Rechtsgeschäft zwischen Gesellschaft und Gesellschafter. Die Gesellschafter können zwar die Modalitäten der Verteilung abweichend von der Bestimmung des § 72 GmbHG vereinbaren. Die Verteilung dem Grund nach ist jedoch von ihrem Willen unabhängig. Dementsprechend hat der BFH im Urteil I 331/62 U entschieden, daß in der Auskehrung des Vermögens einer Gesellschaft keine Anschaffung i. S. des § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG erblickt werden könne. Es mag zutreffen, wie das FA ausführt, daß zwischen dem Begriff der Anschaffung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG und dem nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG nicht in allen Fällen volle Übereinstimmung besteht. Grundsätzlich muß jedoch im Interesse der Einheit der Rechtsordnung davon ausgegangen werden, daß der Begriff in beiden Bestimmungen identisch ist. Es ist nicht erkennbar, warum im Falle der Auskehrung des Gesellschaftsvermögens nach § 72 GmbHG zwischen dem Begriff der Anschaffung nach § 6 Abs. 1 Nr. 5 EStG und nach § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG ein Unterschied zu machen ist.
2. Es ist hier auch, anders als in dem Fall, der dem Urteil des Senats vom 26. August 1975 VIII R 61/72 (BFHE 116, 553, BStBl II 1976, 64) zugrunde gelegen hat, der Verteilung des Vermögens der GmbH kein schuldrechtlicher Vertrag vorausgegangen, der nach der im Urteil VIII R 61/72 zitierten Rechtsprechung als entgeltliches Anschaffungsgeschäft i. S. des § 23 Abs. 1 EStG angesehen werden könnte. Als ein solcher Vertrag könnte im Streitfall allenfalls der Beschluß der Gesellschafter vom 26. April 1965 in Betracht kommen. Dieser Beschluß enthält jedoch keine Übernahme einer Verpflichtung, die steuerlich als Entgelt für die Auskehrung des Grundstücks gewertet werden könnte.
a) Das gilt einmal, soweit die Gesellschafter in dem Beschluß vom 26. April 1965 vereinbart haben, das Grundstück nicht zu veräußern, sondern an die Gesellschafter auszukehren. Der I. Senat des BFH hat in dem Urteil I 331/62 U zutreffend ausgeführt, daß die Vermögensverteilung ohne jegliche Gegenleistung der Gesellschafter erfolge. Die Gesellschafter gäben auch nicht ihre Geschäftsanteile an die Gesellschaft zurück. Vielmehr gingen die Gesellschaftsanteile von selbst unter. Hiergegen hat Littmann in Kurze Steuer- und Rechtsnachrichten, Abt. 10 b, S. 416 Nr. 375, vorgetragen, daß der Vorgang der Verteilung des Gesellschaftsvermögens zwanglos wie ein Tausch behandelt werden könne. Dem ist jedoch entgegenzuhalten, daß die Gesellschafter ihre Gesellschaftsrechte nicht von der Gesellschaft übertragen erhalten haben, so daß sie sie folgerichtig ihr auch nicht zurückübertragen können. Zudem trifft es nicht zu, daß die Gesellschafter ihren Anteil auf die Gesellschaft übertragen. Das stellt sich heraus, wenn nach der Verteilung des Gesellschaftsvermögens bisher nicht verteilbares weiteres Aktivvermögen auftaucht - etwa, weil ein insolventer Schuldner zahlungsfähig geworden ist - und eine Nachtragsverteilung notwendig wird, die aufgrund entsprechender Anwendung des § 273 Abs. 4 des AktG vorzunehmen ist (vgl. Baumbach-Hueck, GmbH-Gesetz, 13. Aufl., Anm. 2 A zu § 74). Da die Möglichkeit und Notwendigkeit der Nachverteilung theoretisch ständig bestehenbleibt, ist der Übergang des Geschäftsanteils vom Gesellschafter auf die Gesellschaft im Zuge der Liquidation ausgeschlossen.
b) Auch die in dem Beschluß vom 26. April 1965 enthaltene Verpflichtungserklärung der Gesellschafter, an die Liquidatoren Zahlungen zur Begleichung der Gesellschaftsschulden zu leisten, kann steuerlich nicht als Entgelt für die Auskehrung des Grundstücks behandelt werden. Der I. Senat hat in dem Urteil I 331/62 U ausgeführt, es sei nicht möglich, in der Zahlung von Schulden der Gesellschaft durch den Gesellschafter Anschaffungskosten für das verteilte Vermögen zu erblicken. Denn die Verteilung erstrecke sich nicht auf die Schulden; diese müßten vielmehr vor der Verteilung getilgt werden. Der Senat teilt diese Auffassung. Es fehlt also bei der Zahlung der Schulden an einer unmittelbaren Verknüpfung mit der Auskehrung des Grundstücks, wie sie im Fall des Urteils VIII R 61/72 zwischen der Verpflichtung zur Übernahme der Stammeinlage und des sich daraus ergebenden gesetzlichen Anfalls der GmbH-Anteile bestand. Welches Motiv für die Gesellschafter auch immer ausschlaggebend sein mag, stets erfolgen ihre Zahlungen an die Gesellschaft, um deren Liquidität zu steigern oder zu ergänzen, im Rahmen der sich aus dem Gesellschaftsvertrag ergebenden Pflichten gegenüber der Gesellschaft. Zudem fließen die hingegebenen Beträge den Gesellschaftern alsbald wieder zurück, wenn auch in anderer Form. Zu- und Rückfluß sind ebensowenig Leistung und Gegenleistung i. S. einer Anschaffung, wie etwa die Hingabe eines Darlehens und dessen Rückfluß. Die These des FA, die Kläger hätten das Grundstück der Gesellschaft von dieser durch die Einzahlung der zur Gläubigerbefriedigung fehlenden Beträge insoweit erworben, scheitert schon daran, daß entsprechende Abmachungen nicht getroffen wurden. Weder wollte die Gesellschaft - vertreten durch ihre Liquidatoren - insoweit das Grundstück an die Kläger veräußern, noch wollten die Kläger das Grundstück insoweit erwerben. Ein entsprechender Wille fehlte auf beiden Seiten.
c) Dem FA kann auch nicht darin gefolgt werden, daß die Kläger das Grundstück gegen Aufgabe ihres Verteilungsanspruchs aus dem Erlös der Veräußerung des Grundstücks im Rahmen der Versilberung entsprechend der Bestimmung des § 70 GmbHG erworben und damit i. S. des § 23 Abs. 1 Nr. 1 EStG angeschafft hätten. Diese Ansicht träfe dann zu, wenn die Kläger das Grundstück auf andere Weise nicht hätten erlangen können, weil sie auf die Ausfolgerung des Grundstücks keinen Anspruch gehabt haben. Nach herrschender Ansicht ist jedoch die Veräußerung des Gesellschaftsvermögens zum Zweck der Verteilung des Vermögens auf die Gesellschafter nicht erforderlich. Die Gegenstände des Betriebsvermögens können vielmehr direkt auf die Gesellschafter übertragen werden (vgl. Baumbach-Hueck, a. a. O., Anm. 4 zu § 70; Scholz, Kommentar zum GmbH-Gesetz, 4. Aufl., Anm. 5 zu § 70; Hachenburg, Kommentar zum Gesetz betreffend die Gesellschaften mit beschränkter Haftung, 6. Aufl., Bd. 2, Anm. 5 zu § 70). Diese direkte Übertragung der Gegenstände des Gesellschaftsvermögens auf die Gesellschafter beruht genauso auf der gesetzlichen Vorschrift des § 72 GmbHG wie die Ausschüttung des Erlöses nach Versilberung des Vermögens durch die Liquidatoren. Zur direkten Übertragung der Gegenstände des Gesellschaftsvermögens ist es daher nicht erforderlich, ja nicht einmal möglich, daß die Gesellschafter auf ihr Verteilungsrecht nach § 72 GmbHG verzichten. Das Recht auf Übertragung der Vermögensgegenstände ist das Recht auf Verteilung des Vermögens nach § 72 GmbHG.
Fundstellen
Haufe-Index 72422 |
BStBl II 1977, 712 |
BFHE 1978, 453 |