Entscheidungsstichwort (Thema)
Zum Zeitpunkt der Aufstellung einer Aufgabebilanz und Gewinnrealisierung im Rahmen einer zeitlich gestreckten Betriebsaufgabe; Änderung wegen widerstreitender Steuerfestsetzung
Leitsatz (amtlich)
1. Bei einer Betriebsaufgabe ist der Wert des Betriebsvermögens wie bei der Betriebsveräußerung durch eine Bilanz zu ermitteln (§ 16 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 EStG). Diese Aufgabebilanz ist auch bei einer zeitlich gestreckten Betriebsaufgabe einheitlich und umfassend auf einen bestimmten Zeitpunkt zu erstellen. Das ist zweckmäßigerweise der Zeitpunkt der Beendigung der betrieblichen Tätigkeit, zu dem die Schlussbilanz zur Ermittlung des laufenden Gewinns aufzustellen ist.
2. Unabhängig von der sachlichen Zuordnung zeitlich gestreckter Aufgabehandlungen zum Betriebsaufgabegewinn durch Aufnahme in die Aufgabebilanz bestimmt sich der Zeitpunkt der Gewinnverwirklichung für die einzelnen Aufgabevorgänge (Veräußerung oder Überführung ins Privatvermögen) nach allgemeinen Gewinnrealisierungsgrundsätzen.
3. Eine (Folge-)Änderung nach § 174 Abs. 4 AO 1977 setzt weder voraus, dass mit der (Ausgangs-)Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen dessen Antrag entsprochen wurde, noch dass die Auswirkungen der Änderung zugunsten und der Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen einander aufheben. Ein Verböserungshinweis ist auch dann nicht erforderlich, wenn die Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen im Ergebnis zu einer steuerlichen Mehrbelastung durch die Folgeänderung führt.
Normenkette
EStG § 4 Abs. 1, §§ 14, 16 Abs. 2 S. 2, Abs. 3 S. 1; AO 1977 § 174 Abs. 4, § 367 Abs. 2
Verfahrensgang
Tatbestand
Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) wurden in den Streitjahren (1992 und 1993) als Ehegatten zur Einkommensteuer zusammenveranlagt. Der Kläger betrieb bis zum 31. Dezember 1991 eine Gärtnerei auf einer Fläche von 66 544 qm, wovon 1 977 qm auf das selbstgenutzte Zweifamilienhaus der Kläger entfielen. Der Gewinn der Gärtnerei wurde durch Bestandsvergleich nach § 4 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für das Normal-Wirtschaftsjahr der Land- und Forstwirte ermittelt. Zum 1. Juli 1989 überführte der Kläger das Zweifamilienhaus zum Buchwert von 26 008 DM mit dem zugehörigen Grund und Boden zum Buchwert von 39 540 DM steuerfrei ins Privatvermögen. Nachdem der Kläger darauf erfolglos einen Rechtsanwalt mit der "diskreten Vermarktung" der Gärtnereiflächen beauftragt hatte, veräußerte er diese mit Vertrag vom 6. Juni 1990 an eine Bau-GmbH zum Preis von 20,05 Mio. DM. Der zunächst vorgesehene Übergabetermin am 1. Juli 1991 wurde durch Änderungsvereinbarungen vom 22. März und 23. September 1991 auf den 31. März 1992 hinausgeschoben und der Kaufpreis auf einen einem Quadratmeterpreis von 380 DM entsprechenden Betrag von 25 286 720 DM erhöht. Im Dezember 1991 entließ der Kläger seine Arbeitnehmer, legte die Gärtnereiflächen still und verkaufte seinen Marktstand, über den er seine Produkte ausschließlich vertrieben hatte. Dies teilte der Kläger dem Beklagten und Revisionsbeklagten (Finanzamt ―FA―) mit Schreiben vom 23. Dezember 1991 mit. Ergänzend dazu äußerte der Kläger im Schreiben vom 30. März 1992, seinen Betrieb zum 31. Dezember 1991 "endgültig" eingestellt zu haben, und fügte eine steuerliche Abmeldungserklärung bei. Im März 1992 wurde der Kaufpreis hinterlegt und die Nutzungen und Lasten gingen auf den Erwerber über.
Mit ihrer Einkommensteuererklärung für das Jahr 1991 legten die Kläger eine Aufgabebilanz auf den 31. Dezember 1991 vor und erklärten neben einem laufenden Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von 391 682 DM auch einen Aufgabegewinn von 22 397 155 DM. Dabei hatten die Kläger vom Gesamtkaufpreis einen gutachtlich geschätzten Gebäudewert von 950 000 DM abgesetzt, den sie als steuerfreien Veräußerungserlös für das private Wohngrundstück ansahen.
Nachdem das FA den erklärten Aufgabegewinn im Jahr 1991 erfasst hatte, änderte es den Einkommensteuerbescheid 1991 im Anschluss an eine Betriebsprüfung, weil es der Auffassung war, der Wert des Gebäudes sei nicht mit 950 000 DM, sondern zum Buchwert von 26 008 DM im Kaufpreis enthalten, denn der Erwerber habe den Abriss beabsichtigt.
Nach erfolglosem Einspruch vertrat das Finanzgericht (FG) in dem anschließenden Aussetzungsverfahren die Auffassung, der Gewinn sei erst im Jahr 1992 zu erfassen. Das FA änderte den angefochtenen Einkommensteuerbescheid 1991 und ließ den gesamten (von der Betriebsprüfung ermittelten) Aufgabegewinn von 23 324 897 DM sowie den auf die Monate Januar bis März 1992 entfallenden laufenden Gewinn aus Land- und Forstwirtschaft von 130 561 DM (3/9 von 391 682 DM) unberücksichtigt. Zugleich wurden diese Gewinne stattdessen unter Berufung auf § 174 Abs. 4 der Abgabenordnung (AO 1977) in dem geänderten Einkommensteuerbescheid 1992 erfasst, weil das FA nunmehr von einer Betriebsveräußerung im Jahre 1992 ausging. Auch der unter Nachprüfungsvorbehalt bekannt gegebene Einkommensteuerbescheid 1993 wurde geändert, weil die ursprünglich in diesem Bescheid als nachträgliche Betriebsausgaben berücksichtigten Gutachtens- und Anwaltskosten bereits bei der Ermittlung des Aufgabegewinns im Jahr 1992 abgesetzt worden waren. Die Beteiligten erklärten sodann die den Einkommensteuerbescheid 1991 betreffenden Verfahren übereinstimmend für erledigt.
Der Klage gegen diese Einkommensteueränderungsbescheide 1992 und 1993 gab das FG nach erfolglosem Vorverfahren teilweise statt, weil es die Ansicht vertrat, der Betrieb sei zwar 1992 veräußert oder aufgegeben worden, die "übrigen betrieblichen Wirtschaftsgüter" habe der Kläger aber bereits zum 31. Dezember 1991 in das Privatvermögen überführt; auch sei ein Teil der Betriebsausgaben, nämlich die Anwaltskosten im Gebührenrechtsstreit gegen den ursprünglich (mit der Vermarktung der Gärtnereiflächen) beauftragten Anwalt, erst im Jahre 1993 anzusetzen. Unabhängig von der Abbruchabsicht des Erwerbers sei für das mitveräußerte private Wohnhaus kein Veräußerungsentgelt anzusetzen, weil die Vertragsbeteiligten diesem Gebäude im Hinblick auf die Einstufung des Grundstücks als Bauerwartungsland keinen eigenständigen Wert beigemessen hätten. Das FA sei auch zur Änderung der angefochtenen Einkommensteuerbescheide befugt gewesen. Das Urteil ist in Entscheidungen der Finanzgerichte (EFG) 2002, 1204 veröffentlicht.
Mit ihrer dagegen gerichteten Revision rügen die Kläger die Verletzung materiellen Rechts und tragen vor: Das angefochtene Urteil sei insoweit unzutreffend, als der Einkommensteuerbescheid 1992 nicht nach § 174 Abs. 4 AO 1977 habe geändert und der Aufgabegewinn nicht im Jahr 1992 habe erfasst werden dürfen; er hätte schon im Jahr 1991 erfasst werden müssen. Soweit der Gesamtkaufpreis auf das Wohnhaus entfalle, sei der Verkehrswert anzusetzen. Hinsichtlich des Einkommensteuerbescheids 1993 sei die Revision begründet, weil das FG Veräußerungskosten von 135 000 DM nicht gemäß §§ 24 und 11 EStG berücksichtigt habe.
Die Kläger beantragen, unter Aufhebung der Vorentscheidung und der Einspruchsentscheidung sowie Änderung
1. des Einkommensteuerbescheids 1992 vom 5. März 1997 die Einkommensteuer auf 56 223 DM festzusetzen,
hilfsweise, den Betriebsaufgabegewinn 1992 um 663 992 DM herabzusetzen, und
2. des Einkommensteuerbescheids 1993 vom 5. März 1997 in Gestalt des Einkommensteueränderungsbescheids 1993 vom 19. Juli 2000 die Einkommensteuer unter Berücksichtigung nachträglicher Betriebsausgaben bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft von 142 978 DM herabzusetzen.
Das FA beantragt, die Revision (insgesamt) als unbegründet zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision ist nur im Hinblick auf das Streitjahr 1992 und zwar hinsichtlich des Hilfsantrags begründet. Insoweit führt sie zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Satz 1 Nr. 2 der Finanzgerichtsordnung ―FGO―); hinsichtlich des Streitjahres 1993 ist die Revision unbegründet und war daher zurückzuweisen (§ 126 Abs. 2 FGO).
I. Einkommensteuer 1992
1. Das FA hat den Gewinn aus der Veräußerung der Gärtnereiflächen zutreffend im Jahr 1992 erfasst. Dieser Gewinn ist allerdings nicht im Rahmen einer Betriebsveräußerung angefallen, sondern als Teil eines Betriebsaufgabegewinns zu versteuern.
a) Nach § 14 Satz 1 EStG in der für die Streitjahre geltenden Fassung gehört zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft auch der Gewinn, der bei der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs erzielt wird. Dies gilt gemäß der Verweisung auf § 16 Abs. 3 EStG in § 14 Satz 2 EStG auch für die Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs.
Eine Betriebsaufgabe i.S. von § 16 Abs. 3 EStG liegt vor, wenn der Steuerpflichtige den Entschluss gefasst hat, seine betriebliche Tätigkeit einzustellen und seinen Betrieb als selbständigen Organismus des Wirtschaftslebens aufzulösen, und wenn er in Ausführung dieses Entschlusses alle wesentlichen Grundlagen des Betriebs in einem einheitlichen Vorgang innerhalb kurzer Zeit an verschiedene Abnehmer veräußert oder in das Privatvermögen überführt (z.B. Urteile des Senats vom 29. Oktober 1981 IV R 138/78, BFHE 134, 339, 343, BStBl II 1982, 381, und vom 5. Juli 1984 IV R 36/81, BFHE 141, 325, BStBl II 1984, 711).
b) Nach den mit Revisionsrügen nicht angegriffenen und den Senat daher bindenden Feststellungen des FG hat der Kläger seine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit im Dezember 1991 endgültig eingestellt und seinen Marktstand veräußert, über den er seine Gartenbauerzeugnisse ausschließlich umgesetzt hatte. Unter diesen Umständen war der Marktstand unabhängig von dem Umfang der darin enthaltenen stillen Reserven allein schon wegen seiner funktionalen Bedeutung für die Vermarktung der landwirtschaftlichen Erzeugnisse eine wesentliche Betriebsgrundlage der Gärtnerei des Klägers. Da der Marktstand und die unstreitig als wesentliche Betriebsgrundlage zu wertenden Gartenbauflächen unter endgültiger Einstellung der landwirtschaftlichen Betätigung an verschiedene Erwerber veräußert wurden, hat das FG zutreffend die Auffassung des FA abgelehnt, die Vorgänge im Streitfall als Betriebsveräußerung gemäß §§ 14, 16 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 EStG zu sehen. Die Betriebsveräußerung bedingt eine Fortführung des Betriebs. Im Streitfall aber wurde der betriebliche Organismus zerschlagen. Aufgrund des sachlichen und zeitlichen Zusammenhangs der einzelnen Maßnahmen ist das FG daher zu Recht von einer Betriebsaufgabe ausgegangen, die jedenfalls mit der Einstellung der Tätigkeit und der Veräußerung des Markstandes im Dezember 1991 begonnen hatte und mit der Veräußerung der Gärtnereiflächen im März 1992 beendet wurde.
c) Der Senat folgt dem FG auch in der Beurteilung des Zeitpunkts der Gewinnrealisierung hinsichtlich der an die Bau-GmbH veräußerten Gärtnereiflächen im März 1992. Zwar hat der Kläger auch diesen Veräußerungsvorgang in seiner auf den 31. Dezember 1991 erstellten Aufgabebilanz erfasst, obwohl das wirtschaftliche Eigentum an den Flächen erst im März 1992 auf die Erwerberin übergegangen ist. Daraus folgt jedoch noch nicht, dass der Gewinn auch tatsächlich im Jahr 1991 realisiert wurde. Auch im Rahmen einer Betriebsaufgabe bestimmt sich der Zeitpunkt der Gewinnrealisierung weder nach dem Datum des Vertragsschlusses oder dem Übergang des zivilrechtlichen Eigentums, noch nach dem Tag der Kaufpreiszahlung, sondern allein nach dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums auf den Erwerber (s. nur Beschluss des Großen Senats des Bundesfinanzhofs ―BFH― vom 19. Juli 1993 GrS 2/92, BFHE 172, 66, 77, BStBl II 1993, 897, 902, zum Zeitpunkt der Gewinnrealisierung bei Betriebsveräußerung).
Gleichwohl ist die Aufgabebilanz auch bei Aufgabevorgängen, die sich über einen längeren Zeitraum erstrecken, notwendigerweise einheitlich und umfassend auf einen bestimmten Zeitpunkt zu erstellen, weil der Wert des aufgegebenen Betriebsvermögens nach § 16 Abs. 2 Satz 2 i.V.m. Abs. 3 Satz 1 EStG für den Zeitpunkt der Aufgabe zu ermitteln ist. Dieser Zeitpunkt ist gesetzlich nicht bestimmt. Zweckmäßigerweise ist insoweit aber auf den Zeitpunkt der Beendigung der betrieblichen Tätigkeit und nicht auf den Zeitpunkt der jeweiligen Aufgabehandlung abzustellen (gl.A. Kulosa in Herrmann/Heuer/Raupach, Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, Kommentar, § 16 EStG Anm. 488, m.w.N. auch zur a.A.). Mit Beendigung der betrieblichen Tätigkeit hat der Steuerpflichtige zur Ermittlung des laufenden Gewinns eine Schlussbilanz aufzustellen (§ 6 Abs. 2 der Einkommensteuer-Durchführungsverordnung ―EStDV―), die zugleich die verbindlichen Ausgangswerte zur Ermittlung des Aufgabegewinns enthält (BFH-Urteil vom 11. Dezember 1980 I R 119/78, BFHE 133, 22, BStBl II 1981, 460, m.w.N.).
Mit dieser sachlichen Zuordnung zum Aufgabegewinn ist jedoch noch nicht entschieden, zu welchem Zeitpunkt der Gewinn aus der Veräußerung der Gärtnereiflächen verwirklicht wurde (Senatsur-teile vom 17. Oktober 1991 IV R 97/89, BFHE 166, 149, BStBl II 1992, 392, 394 re.Sp., und vom 24. August 2000 IV R 42/99, BFHE 193, 107, BStBl II 2003, 67). Dies ist nach allgemeinen Gewinnrealisierungsgrundsätzen ―wie ausgeführt― erst mit dem Übergang des wirtschaftlichen Eigentums im März 1992 geschehen. Diesen Gewinnrealisierungszeitpunkt konnte der Kläger auch nicht durch eine Betriebsaufgabeerklärung in den für ihn wegen der höheren Berlinpräferenz nach § 21 Abs. 1 Satz 2 des Berlinförderungsgesetzes (BerlinFG) günstigeren Veranlagungszeitraum 1991 vorverlagern. Bei der Betriebsaufgabe handelt es sich um einen tatsächlichen Vorgang, dessen steuerliche Folgen ―mit Ausnahme des Sonderfalls der Betriebsverpachtung― nicht durch eine Aufgabeerklärung herbeigeführt werden können (BFH-Beschluss vom 29. Juli 2003 X B 12/03, BFH/NV 2003, 1575). Entgegen der Auffassung der Kläger konnten die Gärtnereiflächen daher nicht schon im Jahr 1991 vor ihrer Veräußerung in das Privatvermögen überführt werden. Dem stehen die im Senatsurteil vom 12. September 2002 IV R 66/00 (BFHE 199, 572, BStBl II 2002, 815) niedergelegten Grundsätze zum Verhältnis von Entnahme und Veräußerung entgegen, die auch auf den Tatbestand der Totalentnahme (Betriebsaufgabe) anzuwenden sind. Danach aber geht die Veräußerung einer hinsichtlich der Gewinnrealisierung nur gleichgestellten Entnahme vor.
2. a) Mit dem FG ist der erkennende Senat auch der Auffassung, dass der Einkommensteuerbescheid 1992 nach § 174 Abs. 4 AO 1977 geändert werden konnte. Der Einkommensteuerbescheid 1991 war aufgrund der Rechtsbehelfe der Kläger u.a. in der Weise geändert worden, dass der gesamte Aufgabegewinn bei den Einkünften des Jahres 1992 erfasst wurde. Insoweit ist der Einkommensteuerbescheid 1991 zugunsten der Kläger geändert worden. Dieser Schlussfolgerung steht nicht entgegen, dass das Einspruchs- und Klagebegehren der Kläger (für 1991) auf Ansatz eines Gebäudewerts für das privat genutzte Wohnhaus gerichtet war. § 174 Abs. 4 AO 1977 verlangt nur, dass aufgrund eines Rechtsbehelfs oder sonst auf Antrag des Steuerpflichtigen ein bereits ergangener Steuerbescheid zugunsten des Steuerpflichtigen aufgehoben oder geändert wird und dass dabei eine irrige Beurteilung eines bestimmten Sachverhalts richtig gestellt wird. Gegen eine Änderung des Einkommensteuerbescheids 1992 spricht auch nicht, dass das FA den Bescheid 1991 möglicherweise nicht hätte ändern dürfen. Jedenfalls hätte der Kläger den Änderungsbescheid 1991 anfechten oder zum Gegenstand des seinerzeit anhängigen Klageverfahrens machen können (§ 68 FGO a.F.). Die Änderung des Einkommensteuerbescheids 1991 zugunsten der Kläger hatte daher nach § 174 Abs. 4 AO 1977 zur Folge, dass auch der Steuerbescheid 1992 zur Erfassung des nicht mehr in 1991 besteuerten Betriebsaufgabegewinns zu ändern war. Unerheblich ist dafür, dass die vom FA vorgenommene Verlagerung des Betriebsaufgabegewinns zu einer stärkeren Steuerbelastung der Kläger führte, weil sich die tarifliche Einkommensteuer, soweit sie auf Einkünfte aus Berlin (West) entfiel, nur noch zu 18 v.H. anstatt zu 27 v.H. ermäßigte (§ 21 Abs. 1 Sätze 1 bis 3 BerlinFG). Denn § 174 Abs. 4 Satz 1 AO 1977 bleibt auch dann anwendbar, wenn der Saldo zwischen den Auswirkungen der Änderung zugunsten und der Änderung zuungunsten des Steuerpflichtigen zu einer Steuermehrbelastung führt (Senatsurteil vom 26. Oktober 1989 IV R 25/88, BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373, zu II. 2. der Entscheidungsgründe, m.w.N.).
b) Die Einwendungen der Kläger dagegen erweisen sich als unbegründet. Entgegen der Auffassung der Kläger ist dem Beschluss des Großen Senats des BFH vom 10. November 1997 GrS 1/96 (BFHE 184, 1, BStBl II 1998, 83) nicht zu entnehmen, dass die Änderung des bereits ergangenen, fehlerhaften Bescheids und der Antrag des Steuerpflichtigen einander entsprechen müssten. Die eine Korrektur nach § 174 Abs. 4 AO 1977 ermöglichende Änderung des (anderen) Bescheids muss nach dem Gesetzeswortlaut lediglich durch einen Rechtsbehelf oder Antrag des Steuerpflichtigen ausgelöst worden sein. Denn anders als nach § 172 Abs. 1 Satz 1 Nr. 2 Buchst. a AO 1977 fordert das Gesetz nicht, dass einem Antrag des Steuerpflichtigen "der Sache nach entsprochen" wird. Aus diesem Grunde bedarf es auch keiner Zustimmung des Steuerpflichtigen zu der durch sein Begehren bewirkten Ausgangsänderung. Das Gesetz fordert aber auch keinen Verböserungshinweis, denn die ursprüngliche Änderung ist stets eine Änderung zugunsten des Steuerpflichtigen (Loose in Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, 16. Aufl., § 174 AO 1977 Tz. 50, m.w.N.). Dem steht das Urteil des Senats in BFHE 159, 37, BStBl II 1990, 373 nicht entgegen. Denn in jenem Streitfall wurde der ursprünglich ergangene Steuerbescheid zum Teil zu Lasten des Steuerpflichtigen geändert, so dass insoweit auch ein Verböserungshinweis geboten war (§ 367 Abs. 2 AO 1977); nur soweit dieser Bescheid auch zugunsten des Steuerpflichtigen geändert worden war, löste er auch eine Folgeänderung nach § 174 Abs. 4 AO 1977 aus.
3. Doch ist das angefochtene Urteil aufgrund des gestellten Hilfsantrages wegen der Einkommensteuer 1992 aufzuheben und die Sache insoweit an das FG zurückzuverweisen. Die Feststellungen des FG tragen das Ergebnis nicht, wonach die Parteien übereinstimmend davon ausgegangen seien, dem Wohngebäude keinen Wert mehr beizumessen.
a) Zwar ist das FG zutreffend von der Rechtsprechung des BFH ausgegangen, wonach der bei einer Veräußerung erzielte Gesamterlös auf die einzelnen Wirtschaftsgüter aufzuteilen ist, wenn nicht bei allen veräußerten Wirtschaftsgütern ein durch die Veräußerung erzielter Erlös der Besteuerung unterliegt (Urteile des Senats vom 21. Januar 1971 IV 123/65, BFHE 102, 464, BStBl II 1971, 682, und vom 13. April 1989 IV R 204/85, BFH/NV 1990, 34). Dies gilt insbesondere bei der Veräußerung mehrerer Wirtschaftsgüter, die ―wie im Streitfall― teils zum Privatvermögen und teils zum Betriebsvermögen gehören. In einem solchen Fall ist der Gesamtkaufpreis im Zweifel nach dem Teilwert bzw. Verkehrswert der veräußerten Gegenstände aufzuteilen (s. auch Beschluss des Großen Senats des BFH vom 12. Juni 1978 GrS 1/77, BFHE 125, 516, 526, BStBl II 1978, 620, 625, zu D. II. 3. der Gründe). Da sich ―wie der BFH in diesem Zusammenhang ausgesprochen hat― die Teilwerte mit den Veräußerungspreisen weitgehend decken, führt die Aufteilung nach den Verkehrswerten zu einem zutreffenden Ergebnis (BFH-Urteil vom 16. Dezember 1981 I R 131/78, BFHE 135, 185, BStBl II 1982, 320). Das FG hat auch für den Senat bindend festgestellt, dass das Wohngebäude nicht als wirtschaftlich verbraucht anzusehen war, so dass auch insoweit keine Ausnahme von der Aufteilung des Gesamtkaufpreises auf die beiden Wirtschaftsgüter Grund und Boden und Gebäude gerechtfertigt ist (s. etwa BFH-Urteil vom 15. Februar 1989 X R 97/87, BFHE 156, 423, BStBl II 1989, 604, m.w.N.). Gleichwohl ist das FG davon ausgegangen, die Parteien des Kaufvertrags hätten dem Wohnhaus übereinstimmend keinen eigenständigen Wert beigemessen, weil sie in dem Änderungsvertrag vom 23. September 1991 ―anders als noch im ursprünglichen Kaufvertrag― nicht mehr von einem Gesamtkaufpreis ausgegangen seien, sondern den Kaufpreis nur noch auf der Grundlage der Grundstücksfläche bestimmt hätten.
Selbst wenn man der Erwägung folgen sollte, dass ein flächenbezogener Kaufpreis nicht als ein auf mehrere Wirtschaftsgüter entfallender Gesamtkaufpreis zu werten ist, schließt dies nicht aus, dass der Erwerber einen Überpreis gerade deshalb zahlt, um damit dem Veräußerer auch den Wert des Wohngebäudes zu entgelten und so gerade dessen wirtschaftlichen Interessen Rechnung zu tragen (s. etwa Senatsurteil vom 9. April 1987 IV R 332/84, BFH/NV 1987, 763). Der Kläger jedenfalls hatte keine Veranlassung, seine Gärtnereiflächen und das Wohngebäude zu veräußern, ohne sich den Wert des Gebäudes bezahlen zu lassen. Diese Interessenlage spricht gegen die alleinige Berücksichtigung der Wertvorstellungen der Erwerberin im Streitfall.
b) Da die Vorentscheidung von anderen Voraussetzungen ausgegangen ist, ist sie (insoweit) aufzuheben. Die Sache ist nicht spruchreif und deshalb gemäß dem Hilfsantrag der Kläger zur weiteren Verhandlung und Entscheidung an das FG zurückzuverweisen. Bei erneuter Verhandlung wird das FG daher festzustellen haben, welche Preise für unbebaute Grundstücke in vergleichbarer Lage gezahlt wurden. Ergibt sich danach ein Überpreis, so ist er im Zweifel auf das Wohngebäude entfallend anzusehen, es sei denn, dass gewichtige Anhaltspunkte dafür bestehen, dass er nur für den eigentlichen Grund und Boden gezahlt wurde. Der Senat verweist insoweit auf die Gründe seiner Entscheidung in BFH/NV 1987, 763.
II. Einkommensteuerbescheid 1993
Hinsichtlich des Streitjahrs 1993 ist die Revision unbegründet. Zu Recht hat das FG die durch die Betriebsaufgabe veranlassten Anwaltskosten (Versuch der "diskreten Vermarktung") als Veräußerungskosten nach §§ 14, 16 Abs. 2 Satz 1 und Abs. 3 Satz 1 EStG vom tarifbegünstigten Aufgabegewinn des Jahres 1992 abgesetzt.
1. Veräußerungskosten sind Aufwendungen, die in unmittelbarer sachlicher Beziehung zum Veräußerungsvorgang stehen (Senatsurteile vom 27. Oktober 1977 IV R 60/74, BFHE 123, 553, 556, BStBl II 1978, 100, 101, und vom 26. März 1987 IV R 20/84, BFHE 149, 557, BStBl II 1987, 561, 563). Die Inanspruchnahme anwaltlicher Hilfe beim Verkauf wesentlicher Betriebsgrundlagen steht in unmittelbarer sachlicher Beziehung zum Vorgang der Betriebsaufgabe. Die dadurch ausgelösten Beratungskosten sind Kosten der Veräußerung einzelner dem Betrieb gewidmeter Wirtschaftsgüter im Rahmen der Aufgabe des Betriebs (§§ 14, 16 Abs. 3 Satz 1 EStG). Den Feststellungen des FG zufolge war der Rechtsanwalt mit der "diskreten Vermarktung" der Gärtnereiflächen beauftragt worden. Nach Auffassung des Senats ändert die Erfolglosigkeit dieser konkreten Bemühungen nichts an dem Veranlassungszusammenhang mit der dann doch durchgeführten Veräußerung dieser Flächen. Dem steht das Urteil des BFH vom 17. April 1997 VIII R 47/95 (BFHE 184, 275, BStBl II 1998, 102) nicht entgegen. In jenem Fall kam es tatsächlich nicht zur Veräußerung einer wesentlichen Beteiligung, so dass auch kein Veräußerungsgewinn entstand, von dem fehlgeschlagene Veräußerungskosten hätten abgesetzt werden können. Die Veräußerungskosten konnten daher weder bei den Einkünften aus Gewerbebetrieb (§§ 15, 17 EStG) noch bei den Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 EStG) berücksichtigt werden. Auch soweit der BFH im Rahmen des § 16 EStG eine nachträgliche Berücksichtigung letztlich erfolglos gebliebener Aufwendungen als Betriebsausgaben zu Lasten des laufenden Gewinns für möglich hält (BFH-Urteil vom 6. Oktober 1993 I R 97/92, BFHE 173, 47, BStBl II 1994, 287, 288, zu 3. c der Entscheidungsgründe), betrifft dies nur den Fall einer vollends gescheiterten Betriebsaufgabe oder -veräußerung.
2. Das FG hat die Kosten zutreffend der Ermittlung des Aufgabegewinns des Jahres 1992 zugeordnet und nicht bei der Veranlagung des Jahres 1993 als nachträgliche Betriebsausgaben berücksichtigt. Insoweit folgt der Senat dem Urteil des I. Senats des BFH in BFHE 173, 47, BStBl II 1994, 287, wonach die Attraktivkraft des Veräußerungsvorgangs zu einer Berücksichtigung der in früheren oder späteren Jahren angefallenen Veräußerungskosten im Jahr der Veräußerung zwingt. Danach kann es auch nicht entscheidend darauf ankommen, ob der Kläger diese Verbindlichkeit in der Aufgabebilanz berücksichtigt hat oder bereits berücksichtigen konnte. Denn bei der Aufgabe- oder Veräußerungsbilanz sind die Regeln der laufenden Bilanzierung, vor allem die zur periodengerechten Gewinnermittlung entwickelten Grundsätze, ohne Bedeutung. Das gilt insbesondere für die Unterscheidung zwischen wertbeeinflussenden und wertaufhellenden Umständen und der Berücksichtigung der letzteren bis zum Zeitpunkt der Bilanzerstellung. Diese Vorstellung knüpft an eine laufende fristgerechte Bilanzierung an. Für sie ist im Bereich des § 16 EStG kein Raum (BFH-Urteil vom 3. Juli 1991 X R 163-164/87, BFHE 164, 556, BStBl II 1991, 802, 805, zu 2. e der Entscheidungsgründe).
Fundstellen
BFH/NV 2005, 1444 |
BStBl II 2005, 637 |
BFHE 2005, 384 |
BFHE 209, 384 |
BB 2005, 1490 |
DB 2005, 1425 |
DB 2007, 5 |
DStR 2005, 1093 |
DStRE 2005, 859 |
DStZ 2005, 466 |
HFR 2005, 851 |
WPg 2005, 835 |
FR 2005, 938 |
Inf 2005, 561 |
SteuerBriefe 2005, 901 |
KFR 2005, 381 |
NWB 2005, 2254 |
NWB 2006, 2252 |
NWB 2006, 2921 |
NWB 2006, 3652 |
BBK 2005, 690 |
EStB 2005, 280 |
StuB 2005, 593 |
KÖSDI 2005, 14745 |
NWB direkt 2005, 4 |
StBW 2005, 3 |
StBW 2005, 6 |
BeSt 2005, 33 |
SJ 2005, 23 |
StB 2005, 282 |
stak 2005, 0 |