BFH Urteil vom 19.10.1993 - VIII R 87/91 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Erschließungsbeiträge für Modernisierung bereits vorhandener Erschließungsanlagen als Rechnungsabgrenzungsposten

Leitsatz (amtlich)

1. Die Übernahme der Erschließungsbeiträge durch den Erbbauberechtigten ist auch dann ein neben den Erbbauzins tretendes zusätzliches Entgelt, wenn die Beiträge für die Ersetzung oder Modernisierung bereits vorhandener Erschließungsanlagen gezahlt werden (sog. Ergänzungsbeiträge). Für die Ausgabe ist ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden.

2. Wird die Zahlung mehrere Jahre nach der Verbesserung der Erschließungsanlage erbracht, ist ein Rechnungsabgrenzungsposten nur für die noch ausstehende Duldungsverpflichtung des Eigentümers zu bilden; hinsichtlich des Restbetrages ist sie auf den Erfüllungsrückstand zu verrechnen.

Normenkette

EStG 1983 § 5 Abs. 4 Nr. 1; AktG § 152 Abs. 9 Nr. 1; HGB § 250 Abs. 1 S. 1

Tatbestand

Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin) --eine gewerblich tätige GmbH & Co. KG-- ist Inhaberin eines Erbbaurechts an zwei Grundstücken, das sie im Jahr 1971 von einem ihrer Kommanditisten (N) erworben hatte. Diesem war das Recht aufgrund verschiedener Verträge vom Grundstückseigentümer vom 18.Juni 1953 bis zum 31.Dezember 2055 eingeräumt worden. Aufgrund einer dinglich gesicherten Zusage konnte das Vertragsverhältnis um weitere 25 Jahre verlängert werden.

Nach der vertraglichen Vereinbarung hat die öffentlichen Lasten, insbesondere auch die Erschließungsbeiträge, der Erbbauberechtigte zu tragen.

In den Jahren 1976 und 1977 wurde die an einem der beiden Grundstücke vorbeiführende, stark frequentierte Ortsstraße durch Instandsetzung der Fahrbahn und durch Einrichtungen für die Entwässerung und Beleuchtung sowie durch Parkflächen verbessert und ausgebaut. Die Straße wurde am 30.Juli 1977 fertiggestellt. Die Gemeinde erhob deshalb mit Bescheid vom 30.November 1981 einen zusätzlichen Erschließungsbeitrag. Der Bescheid ist in Höhe von 664,26 DM an den Grundstückseigentümer und in Höhe von 55 408,24 DM an die Klägerin gerichtet, die den geschuldeten Betrag in Höhe von 56 072,50 DM am 28.Dezember 1981 an die Gemeinde abführte.

Die Klägerin aktivierte den geleisteten Erschließungsbeitrag in ihrer Bilanz zum 31.Dezember 1981 beim Anlagevermögen und schrieb den auf den Zeitraum seit Einräumung des Erbbaurechts entfallenden Anteil dieses Aktivpostens in Höhe von 24 840,50 DM sofort ab; den Restbetrag von 31 232 DM löste sie ab 1982 jährlich mit 380 DM auf.

Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt --FA--) kam demgegenüber im Anschluß an eine Betriebsprüfung zu dem Ergebnis, daß in Höhe des geleisteten Beitrags ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten zu bilden und --beginnend mit dem Zahlungsjahr-- linear mit jährlich 1/75 (748 DM) aufzulösen sei. Demgemäß paßte das FA den Bilanzansatz der Klägerin zum 31.Dezember 1983 (30 472 DM) unter Berücksichtigung der beiden bestandskräftigen Feststellungsbescheide 1981 und 1982 an den verbleibenden aktiven Rechnungsabgrenzungsposten (53 828 DM) an und änderte den Gewinnfeststellungsbescheid 1983 um den sich daraus ergebenden höheren Gewinn (23 356 DM). Der Einspruch blieb erfolglos.

Das Finanzgericht (FG) gab der Klage statt. Die Zahlung der Erschließungsbeiträge führe zu sofort abziehbaren Betriebsausgaben. Erschließungsbeiträge für die Modernisierung von Erschließungsanlagen seien Erhaltungsaufwand. Dieser könne vom Erbbauberechtigten abgezogen werden. Er komme mangels Wertsteigerung des Grundstücks nicht dem Erbbauverpflichteten zugute. Davon sei jedenfalls im Streitfall auszugehen. Das ergebe sich sowohl aus der langen Laufzeit des Erbbauvertrages als auch aus der schnellen Abnutzung der stark frequentierten Straße.

Mit der Revision rügt das FA Verletzung materiellen Rechts (§§ 4 Abs.4, 5 Abs.4 Nr.1 des Einkommensteuergesetzes --EStG-- 1983).

Das FA beantragt, die Vorentscheidung aufzuheben und die Klage abzuweisen.

Die Klägerin beantragt, 1. die Revision zurückzuweisen.

2. hilfsweise, einen Betrag von 3 227 DM als Betriebsausgabe anzuerkennen,

3. ganz hilfsweise, im Wege der Bilanzänderung bzw. Bilanzberichtigung einen Betrag von 3 183 DM (73/74 von 3 227 DM) als Betriebsausgabe anzuerkennen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Abweisung der Klage (§ 126 Abs.3 Nr.1 der Finanzgerichtsordnung --FGO--).

Die Klägerin kann die Erschließungskosten nicht in vollem Umfang im Jahre der Zahlung als Betriebsausgaben abziehen.

1. Betriebsausgaben der Klägerin liegen nicht schon deshalb vor, weil sie von der Gemeinde als Schuldnerin der öffentlich- rechtlichen Verpflichtung zur Zahlung der Erschließungskosten in Anspruch genommen wurde.

a) Zwar ist nach § 134 Abs.1 Satz 2 des Bundesbaugesetzes (BBauG) der Erbbauberechtigte anstelle des Grundstückseigentümers beitragspflichtig; diese Verpflichtung kann im Außenverhältnis gegenüber der Gemeinde nicht abbedungen werden. Für den nach Erbbaurecht vorausgesetzten Regelfall führt die Inanspruchnahme des Erbbauberechtigten durch die Gemeinde aber zu einem Freistellungsanspruch des Erbbauberechtigten gegenüber dem Grundstückseigentümer. Denn im Innenverhältnis zwischen diesem und dem Erbbauberechtigten ist grundsätzlich der Grundstückseigentümer zur Tragung der Lasten des Grundstücks --einschließlich der Erschließungskosten-- verpflichtet (Staudinger/Ring, Kommentar zum Bürgerlichen Gesetzbuch, 12.Aufl., § 1 ErbbauV Rz.40 c und § 2 ErbbauV Rz.17; Soergel/Stürner, Bürgerliches Gesetzbuch mit Einfügungsgesetzen und Nebengesetzen, 12.Aufl., § 2 ErbbauV Rz.5; Räfle, Erbbaurechtsverordnung, Kommentar, § 2 Rdnrn.20, 21; von Oefele/ Winkler, Handbuch des Erbbaurechts, 1987, § 2 ErbbauV Rz.73; Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 20.November 1980 IV R 126/78, BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398, m.w.N.).

Der Passivierung der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung zur Zahlung der Erschließungsbeiträge steht deshalb die Aktivierung dieses Freistellungsanspruchs oder --nach Erfüllung der Verpflichtung-- ein entsprechender privat-rechtlicher Ausgleichsanspruch des Erbbauberechtigten gegen den Erbbauverpflichteten gegenüber. Insoweit entsteht kein Aufwand.

b) Das ist anders, wenn die Vertragsparteien --wie auch im Streitfall-- von der ihnen in § 2 der Verordnung über das Erbbaurecht (ErbbauV) eingeräumten Möglichkeit der Überwälzung der öffentlichen Lasten und Abgaben auf den Erbbauberechtigten Gebrauch machen. Diese Vereinbarung wird Inhalt des Erbbaurechts. Mit diesem Inhalt hat N das Erbbaurecht erworben und ist es von diesem auf die Klägerin übergegangen (§§ 1, 11 ErbbauV). Die Klägerin hat deshalb die Erschließungskosten für das Grundstück endgültig zu tragen. Der Grund für ihre wirtschaftliche Belastung mit den Erschließungsbeiträgen liegt damit aber ausschließlich im Erbbaurechtsverhältnis.

2. In der Übernahme der Erschließungsbeiträge durch den Erbbauberechtigten ist ein neben den Erbbauzins tretendes zusätzliches Entgelt zu sehen. Das hat der BFH für Beiträge zur Erstanlage einer Straße (sog. Erstbeiträge) bereits mehrfach ausgesprochen (vgl. BFH- Urteile in BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398; vom 20.Januar 1983 IV R 158/80, BFHE 138, 53, BStBl II 1983, 413; vom 17.April 1985 I R 132/81, BFHE 144, 213, BStBl II 1985, 617; vom 8.Dezember 1988 IV R 33/87, BFHE 155, 532, BStBl II 1989, 407; vom 4.Juni 1991 X R 136/87, BFHE 165, 349, BStBl II 1992, 70). Für Beiträge, die für die Ersetzung oder Modernisierung bereits vorhandener Erschließungsanlagen (sog. Ergänzungsbeiträge) geleistet werden, gilt nichts anderes.

Die steuerrechtliche Behandlung der Erstbeiträge als zusätzliches Entgelt beruht auf einer Interessenabwägung der Parteien im Erbbaurechtsvertrag. Nach dieser Abwägung bestimmt sich, was im Einzelfall als Entgelt anzusehen ist. Die Erstbeiträge sind in diese Abwägung mit einzubeziehen (BFH in BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398). Entsprechend hat der erkennende Senat in seinem Urteil vom 3.Dezember 1991 VIII R 88/87 (BFHE 167, 322, BStBl II 1993, 89) zur Bilanzierung einer Pachterneuerungsrückstellung ausgeführt, daß die Freistellung eines Vermieters oder Verpächters von der diesem obliegenden Verpflichtung zur Erhaltung der Miet- bzw. Pachtsache nur eine zur Zahlung des Mietzinses hinzutretende (Sachleistungs-)Verpflichtung des Mieters oder Pächters ist. Für die Übernahme von Ergänzungsbeiträgen gilt nichts anderes. Hier wie dort handelt es sich lediglich um eine Modalität der Tilgung eines einheitlich kalkulierten Nutzungsentgelts (zur Kalkulation des Vermieters bei Mietverträgen vgl. z.B. BFH-Urteil vom 8.Oktober 1987 IV R 18/86, BFHE 151, 153, BStBl II 1988, 57).

3. Liegt der Rechtsgrund für die wirtschaftliche Belastung des Erbbauberechtigten in der Verpflichtung zur Zahlung eines zusätzlichen Entgelts für das Erbbaurecht, so können die Ergänzungsbeiträge --entgegen der Ansicht der Klägerin und der Vorentscheidung-- schon aus diesem Grund nicht als Erhaltungsaufwendungen sofort abziehbare Betriebsausgaben sein. Diese Möglichkeit hat der BFH zwar grundsätzlich anerkannt (BFH-Urteile vom 13.September 1984 IV R 101/82, BFHE 142, 247, BStBl II 1985, 49; in BFHE 148, 513, BStBl II 1987, 333, und in BFH/NV 1991, 29, BStBl II 1991, 448); sie ist aber in den Fällen, in denen --wie auch im Streitfall-- die Erschließungsbeiträge dem Grund und Boden zuzuordnen sind (vgl. dazu insbesondere BFH in BFHE 148, 513, BStBl II 1987, 333), auf die Belastung des Erbbauverpflichteten als Grundstückseigentümer beschränkt. Ob die Erschließungsbeiträge zu nachträglichen Anschaffungskosten auf Grund und Boden oder zu Erhaltungsaufwand führen, ist bei der Ermittlung seiner Einkünfte aus dem Erbbaurechtsverhältnis zu prüfen.

4. Ob das im Rahmen eines Erbbaurechtsverhältnisses zu leistende Entgelt beim Erbbauberechtigten zu Anschaffungskosten oder zu Aufwand führt, hängt von der Art der Aufwendungen ab. Einmalige Aufwendungen für den Erwerb eines Erbbaurechts (Grunderwerbsteuer, Maklerprovision, Notar- und Gerichtsgebühren) sind Anschaffungskosten des Wirtschaftsguts "Erbbaurecht", Zahlungen im Rahmen des Leistungsaustausches --wie insbesondere das laufende oder vorausgezahlte Nutzungsentgelt (Erbbauzins)-- sind demgegenüber als Aufwand zu behandeln (BFH in BFHE 165, 349, BStBl II 1992, 70). Der BFH hat in diesem Urteil u.a. auch ausgeführt, daß die vom Erbbauberechtigten zu tragenden Erschließungskosten in diesen Leistungsaustausch mit einzubeziehen und aus diesem Grund nicht Anschaffungskosten sind. Der erkennende Senat stimmt dem zu.

5. Das FA hat die Beitragszahlungen zutreffend aktiv abgegrenzt (§§ 5 Abs.4 EStG 1983, 250 Abs.1 Satz 1 des Handelsgesetzbuches --HGB--).

a) Die Rechtsprechung des BFH hat die Erbbauzinsen, die in einem Einmalbetrag gezahlt werden, bei bilanzierenden Steuerpflichtigen als Vorausleistung im Rahmen eines schwebenden Vertrages behandelt. Die Beurteilung der Erschließungsbeiträge als Teil des Entgelts hatte zur Folge, daß auch insoweit die Bildung eines Rechnungsabgrenzungspostens gefordert wurde (BFH in BFHE 155, 532, BStBl II 1989, 407 und die Rechtsprechungsnachweise in BFHE 155, 532, BStBl II 1989, 407; Urteil vom 23.April 1991 IX R 86/89, BFHE 164, 275, BStBl II 1991, 712 und in BFHE 165, 349, BStBl II 1992, 70). Das gilt sowohl beim Erbbauverpflichteten (BFH-Urteile in BFHE 132, 418, BStBl II 1981, 398 und in BFHE 155, 532, BStBl II 1989, 407) als auch beim Erbbauberechtigten (BFH in BFHE 144, 213, BStBl II 1985, 617) und entspricht den allgemein für Vorauszahlungen bei zeitraumbezogener Gegenleistung im Rahmen eines Dauerschuldverhältnisses geltenden Grundsätzen (vgl. dazu zuletzt BFH-Urteil vom 20.Mai 1992 X R 49/89, BFHE 168, 182, BStBl II 1992, 904, und Bauer in Kirchhof/Söhn, Einkommensteuergesetz, Kommentar, § 5 Rdnr.F 97 mit Fußnote 202).

b) Die Höhe des Bilanzansatzes ergibt sich unmittelbar aus § 5 Abs.5 EStG. Der Zahlung ist zunächst ein Rechnungsabgrenzungsposten in gleicher Höhe gegenüberzustellen und dann zu jedem Bilanzstichtag linear aufzulösen (BFH-Beschluß vom 26.März 1991 IV B 132/90, BFH/NV 1991, 736 m.w.N.).

Das gilt jedoch nur, wenn die Zahlung ausschließlich eine künftige Gegenleistung des Zahlungsempfängers abgelten soll. Ein aktiver Rechnungsabgrenzungsposten darf nur gebildet werden, soweit die Ausgabe Aufwand für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlußstichtag darstellt. Das bedeutet u.a., daß eine Zahlung, die während der Laufzeit eines schwebenden Dauerschuldverhältnisses für die gesamte Dauer dieses Verhältnisses geleistet wird, in eine Tilgungsleistung hinsichtlich des Erfüllungsrückstandes und eine Erfüllungsvorleistung hinsichtlich des Restbetrages aufzuteilen ist (vgl. z.B. BFH-Urteile in BFHE 168, 182, BStBl II 1992, 904; vom 8.Oktober 1987 IV R 18/86, BFHE 151, 153, BStBl II 1988, 57 unter 1.b), und 2. der Gründe; vom 12.August 1982 IV R 184/79, BFHE 136, 280, BStBl II 1982, 696; vom 17.Juli 1974 I R 195/72, BFHE 113, 115, BStBl II 1974, 684; vom 29.Oktober 1969 I 93/64, BFHE 97, 350, BStBl II 1970, 178 m.w.N.). Im Streitfall bezieht sich die Zahlung auf den Zeitraum zwischen der Fertigstellung der Straße und dem Ende des Erbbaurechtsverhältnisses; es ist davon auszugehen, daß der Erbbauberechtigte die Erschließungskosten in der Erwartung übernommen hat, daß er dafür ein besser nutzbares Grundstück erhalten wird. Dann entfällt aber ein Anteil von 4 1/2 Jahren der Restlaufzeit des Erbbaurechtsverhältnisses von 78 1/2 Jahren auf einen Zeitraum, in dem der Erbbauverpflichtete seine --gegenüber bisher höherwertige-- Gegenleistung schon erbracht hat. Ein Rechnungsabgrenzungsposten kann nur hinsichtlich des Restbetrages von (56 072 DM ./. 3 227 DM =) 52 845 DM gebildet werden; er ist mit jährlich 1/74, also mit 714 DM, aufzulösen. Dieser Betrag liegt unter dem vom FA anerkannten Betrag von 748 DM.

c) Die Klägerin kann für das Streitjahr keinen weitergehenden Aufwand geltend machen. Eine Rückwärtsberichtigung bis zur Fehlerquelle ist wegen der Bestandskraft der Feststellungsbescheide 1977 bis 1982 nicht mehr möglich. Die Klägerin hätte die zur Tilgung des Erfüllungsrückstandes erbrachten Zahlungen als Aufwand des Jahres 1981 behandeln müssen. Die Bilanz zum 31.Dezember dieses Jahres kann aber auch hinsichtlich des zu bildenden Rechnungsabgrenzungspostens nicht mehr berichtigt werden; die Berichtigung ist deshalb in der ersten noch offenen Bilanz vorzunehmen (vgl. etwa BFH in BFHE 155, 532, BStBl II 1989, 407). Als Rechnungsabgrenzungsposten war in der Bilanz zum 31.Dezember 1983 die um 2/74 gekürzte Vorerfüllungsleistung zu aktivieren. Gleichzeitig war das in dieser Bilanz ausgewiesene Wirtschaftsgut "Anliegerkosten" auszubuchen.