BFH Urteil vom 20.02.1990 - IX R 83/88 | Steuer Office Gold | Steuern

Entscheidungsstichwort (Thema)

Geltendmachung der Nichtigkeit oder Unwirksamkeit einer Prüfungsanordnung

Leitsatz (amtlich)

Wird ausschließlich die Nichtigkeit oder Unwirksamkeit einer Prüfungsanordnung geltend gemacht und sind die Prüfungsfeststellungen bereits im Steuerbescheid ausgewertet, so sind die Einwendungen gegen die Wirksamkeit der Prüfungsanordnung im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid zu prüfen. Für eine Klage auf Feststellung der Nichtigkeit oder Unwirksamkeit fehlt das berechtigte Interesse an der baldigen Feststellung.

Orientierungssatz

1. An dem Erfordernis eines berechtigten Interesses für die Klage auf Feststellung der Nichtigkeit oder Unwirksamkeit eines Verwaltungsakts ändert § 41 Abs. 2 Satz 2 FGO nichts (so auch BFH-Urteil vom 14.8.1985 I R 188/82).

2. Eine mangels Feststellungsinteresse unzulässige Klage kann nicht durch ein fehlerhaftes Verfahren des Gerichts zulässig werden.

3. Ein Interesse des Klägers an der baldigen Feststellung i.S. des § 41 Abs. 1 FGO ist nur dann zu bejahen, wenn er ohne eine gerichtliche Feststellung die Gefährdung seiner Rechte besorgen muß (vgl. Literatur). Die Feststellungsklage ist nicht gegeben, wenn der Kläger sein Prozeßziel auf anderem Wege schneller, einfacher und billiger erreichen kann (vgl. BFH-Urteil vom 10.2.1987 VII R 77/84). I.d.R. besteht an der Feststellung der Nichtigkeit bzw. Unwirksamkeit eines Verwaltungsakts ein berechtigtes Interesse (vgl. BFH-Urteil vom 10.11.1987 VIII R 94/87).

4. Solange eine (wirksame) Prüfungsanordnung gegen die Anfechtungsklage erhoben worden ist, nicht aufgehoben oder ihre Rechtswidrigkeit im Wege der Fortsetzungsfeststellungsklage festgestellt ist, kann sich der Kläger nicht mit Erfolg auf ein Verwertungsverbot berufen. Dies gilt auch dann, wenn die aufgrund der Prüfungsanordnung durchgeführte Prüfung abgeschlossen und die Feststellungen des Betriebsprüfers in Steuerbescheide oder Feststellungsbescheiden ausgewertet sind (vgl. BFH-Rechtsprechung).

5. Wird die Nichtigkeit oder Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid bzw. Feststellungsbescheid bejaht, so kann die entscheidende Stelle im gleichen Verfahren prüfen, ob daraus ein Verwertungsverbot folgt (vgl. BFH-Urteil vom 11.12.1987 VI R 143/84), ob das FA im Steuerbescheid wenigstens Tatsachen auswerten darf, die ihm auch ohne Außenprüfung bekannt waren oder bekannt sein mußten (vgl. BFH-Rechtsprechung) und ob bei Erlaß des Steuerbescheides oder Feststellungsbescheides bereits Festsetzungsverjährung oder Feststellungsverjährung eingetreten war.

Normenkette

FGO § 41 Abs. 2 S. 2; AO 1977 § 196; FGO § 41 Abs. 1, § 100 Abs. 1 S. 4

Tatbestand

Die Kläger und Revisionskläger (Kläger) sowie die Beigeladenen sind Mitglieder einer aus insgesamt 12 Anlegern bestehenden Bauherrengemeinschaft, die in der Zeit von November 1980 bis März 1982 ein Wohn- und Geschäftshaus im Bauherrenmodell errichtete. Die Kläger und Beigeladenen hatten sich zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts zusammengeschlossen. Zweck der Gesellschaft war insbesondere die gemeinsame Errichtung eines Gebäudes und die gemeinschaftliche Wahrnehmung aller mit der Durchführung des Bauvorhabens verbundenen Aufgaben sowie die gemeinsame Verpachtung aller Einheiten des Bauvorhabens. Nach § 2 des Bauherrenvertrages werden die Mitglieder durch den Treuhänder vertreten. Dieser hat umfassende Vollmacht, für die Bauherren tätig zu werden. U.a. soll er nach § 13 des Bauherrenvertrages für sie mit der C GmbH (C) einen Vertrag über die wirtschaftliche Baubetreuung abschließen.

Am 4.Juli 1984 erließ der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt --FA--) eine Prüfungsanordnung. Nach Abschluß der Außenprüfung erging am 13.September 1985 ein Sammelbescheid über die gesonderte und einheitliche Feststellung der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung für 1979 bis 1982, dem die Feststellungen des Betriebsprüfers zugrunde liegen. Nach erfolglosem Einspruchsverfahren erhoben die Kläger gegen die Feststellungsbescheide Anfechtungsklage. Das Finanzgericht (FG) hat dieses Klageverfahren gemäß § 74 der Finanzgerichtsordnung (FGO) bis zur Entscheidung des vorliegenden Rechtsstreits über die Wirksamkeit der Prüfungsanordnung ausgesetzt, nachdem die Kläger in einem Erörterungstermin erklärt hatten, sie wollten wegen der Wirksamkeit der Prüfungsanordnung ein besonderes Rechtsbehelfsverfahren einleiten. Dementsprechend erhoben sie im November 1987 die vorliegende Klage mit dem Antrag festzustellen, daß die Prüfungsanordnung vom 4.Juli 1984 rechtswidrig bzw. nichtig sei.

Das FG wies die Klage als unbegründet ab. Zur Begründung führte es im wesentlichen aus: Der Klageantrag sei in erster Linie als Fortsetzungsfeststellungsklage i.S. des § 100 Abs.1 Satz 4 FGO auszulegen. Diese Fortsetzungsfeststellungsklage sei unbegründet, weil die angefochtene Prüfungsanordnung wegen Fristablaufs bestandskräftig geworden sei. Das FA habe die Prüfungsanordnung wirksam gegenüber der C bekanntgeben können. Die C sei als Geschäftsführerin und Komplementärin der KG berechtigt gewesen, die Bauherren in allen steuerlichen Fragen zu beraten und sie gegenüber den Finanzbehörden zu vertreten. Die hilfsweise erhobene Klage auf Feststellung der Nichtigkeit der Prüfungsanordnung sei zulässig, aber unbegründet. Die Prüfungsanordnung sei wirksam. Das FA habe zur Bezeichnung des Destinatärs zutreffend den Namen der Bauherrengemeinschaft gewählt und zudem die an der Bauherrengemeinschaft Beteiligten in einer der Prüfungsanordnung beigefügten Aufstellung namentlich bezeichnet.

Dagegen wenden sich die Kläger mit ihrer vom FG wegen grundsätzlicher Bedeutung der Rechtssache zugelassenen Revision. Sie tragen vor: Das FG sei verfahrensfehlerhaft davon ausgegangen, daß die C umfassend bevollmächtigt gewesen sei, für die Bauherren gegenüber dem FA aufzutreten. Die C sei nicht zur Beratung in Steuerangelegenheiten befugt gewesen. Das angefochtene Urteil könne auch dann nicht aufrechterhalten werden, wenn man die Empfangsvollmacht der C auf den Empfang der Prüfungsanordnung ausdehne. Da es sich nur um eine Empfangsvollmacht gehandelt habe, hätte das FA in die Prüfungsanordnung einen Hinweis nach § 183 Abs.1 Satz 5 der Abgabenordnung (AO 1977) aufnehmen müssen. Die Prüfungsanordnung sei deshalb sowohl wegen der fehlenden Vollmacht der C als auch wegen Fehlens des Hinweises nichtig.

Die Kläger beantragen, die Vorentscheidung aufzuheben und die Prüfungsanordnung für nichtig zu erklären.

Das FA beantragt, die Revision als unbegründet zurückzuweisen.

Entscheidungsgründe

Die Revision ist unbegründet (§ 126 Abs.2 FGO). Das FG hat die Klage im Ergebnis zutreffend abgewiesen.

1. Zu Unrecht hat die Vorinstanz allerdings den Klageantrag dahin ausgelegt, daß die Kläger in erster Linie eine Fortsetzungsfeststellungsklage auf Feststellung der Rechtswidrigkeit der Prüfungsanordnung ( 100 Abs.1 Satz 4 FGO) und nur hilfsweise eine Feststellungsklage auf Feststellung der Nichtigkeit der Prüfungsanordnung (§ 41 Abs.1 FGO) erhoben hätten. Der Antrag der Kläger festzustellen, daß die Prüfungsanordnung "rechtswidrig bzw. nichtig" sei, ist vielmehr ausschließlich als Feststellungsklage nach § 41 FGO zu verstehen (ebenso in einem vergleichbaren Fall Urteil des Bundesfinanzhofs --BFH-- vom 10.November 1987 VIII R 94/87, BFH/NV 1988, 214). Dem entspricht auch der Revisionsantrag, die Prüfungsanordnung für nichtig zu erklären.

2. Die Feststellungsklage war unzulässig, weil das berechtigte Interesse an der baldigen Feststellung der Nichtigkeit bzw. Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung fehlt. Ein Interesse des Klägers an der baldigen Feststellung i.S. des § 41 Abs.1 FGO ist nur dann zu bejahen, wenn er ohne eine gerichtliche Feststellung die Gefährdung seiner Rechte besorgen muß (Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung und Finanzgerichtsordnung, § 41 FGO Anm.12). Die Feststellungsklage ist nicht gegeben, wenn der Kläger sein Prozeßziel auf anderem Wege schneller, einfacher und billiger erreichen kann (BFH-Urteil vom 10.Februar 1987 VII R 77/84, BFHE 149, 387, 389, BStBl II 1987, 545). Danach ist das Feststellungsinteresse zu verneinen. Die Kläger können und müssen die Unwirksamkeit bzw. Nichtigkeit der Prüfungsanordnung im Rahmen der anhängigen Anfechtungsklage gegen die Feststellungsbescheide geltend machen.

a) Allerdings besteht im Regelfall an der Feststellung der Nichtigkeit bzw. Unwirksamkeit eines Verwaltungsakts ein berechtigtes Interesse (vgl. das Urteil des VIII.Senats in BFH/NV 1988, 214). Nach der höchstrichterlichen Rechtsprechung ist ein Steuerpflichtiger zudem gehalten, die Rechtswidrigkeit einer --wirksamen-- Prüfungsanordnung durch Anfechtungsklage bzw. Fortsetzungsfeststellungsklage geltend zu machen, wenn er verhindern will, daß die Feststellungen des Betriebsprüfers bei der Steuerfestsetzung verwertet werden. Solange die (wirksame) Prüfungsanordnung nicht aufgehoben oder ihre Rechtswidrigkeit im Wege der Fortsetzungsfeststellungsklage festgestellt ist, kann er sich nicht mit Erfolg auf ein Verwertungsverbot berufen. Das gilt auch dann, wenn die aufgrund der Prüfungsanordnung durchgeführte Prüfung abgeschlossen und die Feststellungen des Betriebsprüfers in Steuerbescheiden oder Feststellungsbescheiden ausgewertet sind (BFH-Beschluß vom 24.Juni 1982 IV B 3/82, BFHE 136, 192, BStBl II 1982, 659; Urteile vom 7.November 1985 IV R 6/85, BFHE 145, 23, BStBl II 1986, 435; vom 6.März 1986 I R 299/82, BFH/NV 1987, 626; Beschluß vom 30.November 1987 VIII B 3/87, BFHE 151, 354, BStBl II 1988, 183; vgl. auch Urteil vom 30.September 1988 III R 218/84, BFH/NV 1989, 749). Die Aufhebung der Prüfungsanordnung oder die Feststellung ihrer Rechtswidrigkeit in einem besonderen Verfahren ist erforderlich, weil der Steuerpflichtige sich auf die Rechtswidrigkeit nicht berufen kann, solange die Prüfungsanordnung wirksam ist oder ihre Rechtswidrigkeit nach Erledigung nicht festgestellt wurde.

b) Beruhen die Feststellungen des Prüfers dagegen nicht auf einem Verwaltungsakt, hat er z.B. den Prüfungszeitraum ohne entsprechende Änderung der Prüfungsanordnung ausgedehnt, so bedarf es keines besonderen Verfahrens, um die Rechtswidrigkeit der Prüfungsmaßnahmen feststellen zu lassen. Das Verwertungsverbot kann unmittelbar im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid bzw. Feststellungsbescheid geltend gemacht werden. Für eine Feststellungsklage nach § 41 FGO fehlt es dann am Feststellungsinteresse (BFH-Urteil vom 14.August 1985 I R 188/82, BFHE 144, 339, BStBl II 1986, 2; vgl. auch das Senatsurteil vom 25.März 1986 IX R 45/82, BFH/NV 1986, 713). Eines besonderen Feststellungsverfahrens bedarf es auch dann nicht, wenn die Unwirksamkeit bzw. Nichtigkeit einer Prüfungsanordnung geltend gemacht wird (BFH-Urteil vom 10.April 1987 III R 202/83, BFHE 150, 1, BStBl II 1988, 165; Beschluß in BFHE 151, 354, BStBl II 1988, 183). Auch in einem solchen Fall besteht regelmäßig an der baldigen Feststellung der Nichtigkeit oder Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung kein berechtigtes Interesse (ebenso Tipke/Kruse, Abgabenordnung-Finanzgerichtsordnung, § 41 FGO Anm.5). Alle Einwendungen gegen die Wirksamkeit der Prüfungsanordnung können dann im Rahmen des Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Steuerbescheid geprüft werden. Ein weiteres Verfahren ist unter prozeßökonomischen Gesichtspunkten nicht zu rechtfertigen. Die Unwirksamkeit oder Nichtigkeit der Prüfungsanordnung wird regelmäßig nur im Hinblick auf ihre Folgen geltend gemacht, nämlich im Hinblick auf das von der Rechtsprechung entwickelte Verwertungsverbot und im Hinblick darauf, daß nach der Rechtsprechung des BFH bei nichtiger Prüfungsanordnung keine Ablaufhemmung (§ 171 Abs.4 Satz 1 AO 1977) eintritt (BFH-Urteil in BFHE 150, 1, BStBl II 1988, 165). Ob diese Folgen im Einzelfall tatsächlich eingetreten sind, kann im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid bzw. Feststellungsbescheid geklärt werden. Wird die Nichtigkeit oder Unwirksamkeit der Prüfungsanordnung bejaht, so kann die entscheidende Stelle im gleichen Verfahren prüfen, ob daraus ein Verwertungsverbot folgt (vgl. dazu das BFH-Urteil vom 11.Dezember 1987 VI R 143/84, BFH/NV 1988, 284), ob das FA im Steuerbescheid wenigstens die Tatsachen auswerten darf, die ihm auch ohne Außenprüfung bekannt waren oder bekannt sein mußten (dazu die BFH-Urteile vom 29.September 1987 X R 15/82, BFH/NV 1988, 333, 335, und vom 16.März 1989 IV R 6/88, BFH/NV 1990, 139) und ob bei Erlaß des Steuerbescheides oder Feststellungsbescheides bereits Festsetzungs- oder Feststellungsverjährung eingetreten war.

c) Für den Steuerpflichtigen entstehen keine Nachteile. War im Zeitpunkt des Ergehens der Steuerbescheide oder Feststellungsbescheide die Rechtsbehelfsfrist gegen die Prüfungsanordnung --wie im Streitfall-- zweifelsfrei abgelaufen (§ 356 Abs.2 Satz 1 AO 1977), so hat eine Anfechtungsklage mit der Begründung, die Prüfungsanordnung sei (lediglich) rechtswidrig, keine Erfolgsaussichten. Der Steuerpflichtige kann ein Verwertungsverbot nur noch mit der Begründung erreichen, die Prüfungsanordnung sei nichtig oder unwirksam. Darüber kann, wie dargelegt, im Rechtsbehelfsverfahren gegen den Steuerbescheid oder Feststellungsbescheid entschieden werden.

d) Der Rechtsauffassung, für die Erhebung einer Feststellungsklage nach § 41 Abs.1 FGO fehle das Feststellungsinteresse, wenn die Unwirksamkeit oder Nichtigkeit einer Prüfungsanordnung im Rahmen eines bereits eingeleiteten Rechtsbehelfsverfahrens gegen den Steuer- oder Feststellungsbescheid geltend gemacht werden kann, steht § 41 Abs.2 Satz 2 FGO nicht entgegen. Nach dieser Vorschrift gilt die in Abs.2 Satz 1 normierte Subsidiarität der Feststellungsklage nicht, wenn die Feststellung der Nichtigkeit eines Verwaltungsakts begehrt wird. Die Vorschrift soll dem Kläger bei einem nichtigen Verwaltungsakt die Erhebung einer Feststellungsklage auch dann ermöglichen, wenn er die Nichtigkeit mit einer Anfechtungsklage geltend machen könnte (vgl. die amtliche Begründung zu § 43 der Verwaltungsgerichtsordnung, BTDrucks III/55, S.33, wiedergegeben bei Hübschmann/Hepp/Spitaler, a.a.O., § 41 FGO Anm.14). An dem Erfordernis eines berechtigten Interesses für die Klage auf Feststellung der Nichtigkeit oder Unwirksamkeit eines Verwaltungsakts ändert § 41 Abs.2 Satz 2 FGO nichts (ebenso im Ergebnis BFH-Urteil in BFHE 144, 339, BStBl II 1986, 2 a.E.).

e) Das berechtigte Interesse der Kläger an der Feststellung der Unwirksamkeit oder Nichtigkeit der Prüfungsanordnung besteht im Streitfall auch nicht deshalb, weil die Vorinstanz das Klageverfahren betreffend die Feststellungsbescheide nach § 74 FGO ausgesetzt hat, nachdem die Kläger erklärt hatten, sie wollten wegen der Wirksamkeit der Prüfungsanordnung ein besonderes Rechtsbehelfsverfahren einleiten. Eine mangels Feststellungsinteresse unzulässige Klage kann nicht durch ein fehlerhaftes Verfahren des Gerichts zulässig werden.

3. Die Revision erweist sich danach im Ergebnis als unbegründet.