Leitsatz (amtlich)
Im Jahresabschluß sind Rückstellungen für die gesetzliche Verpflichtung zur Aufstellung dieses Jahresabschlusses zu bilden. (Änderung der Rechtsprechung.)
Normenkette
EStG 1975 § 5; AktG § 152 Abs. 7; HGB § 38 ff.
Tatbestand
Streitig ist bei der einheitlichen und gesonderten Gewinnfeststellung 1975, ob eine Rückstellung für die Kosten des Jahresabschlusses 1975 zu bilden ist.
Die Klägerin und Revisionsbeklagte (Klägerin), eine KG, wies in ihrer Bilanz zum 31. Dezember 1975 eine Rückstellung für die Jahresabschlußkosten 1975 in Höhe von 4 000 DM aus. Dies hielt sie für gerechtfertigt, weil ihr Steuerberater den Jahresabschluß aufgrund eines schon seit längerem bestehenden Beratervertrags zu erstellen hatte.
Der Beklagte und Revisionskläger (das Finanzamt - FA -) erkannte die Rückstellung nicht an.
Das Finanzgericht (FG) gab der Klage mit der in Entscheidungen der Finanzgerichte 1979 S. 327 (EFG 1979, 327) veröffentlichten Entscheidung statt.
Das FA beantragt mit seiner Revision, die Klage unter Aufhebung der Vorentscheidung abzuweisen.
Die Klägerin beantragt, die Revision zurückzuweisen.
Entscheidungsgründe
Die Revision des FA ist unbegründet.
Das FG hat im Ergebnis zutreffend der Klage stattgegeben.
1. Bei Gewerbetreibenden, die, wie die Klägerin, aufgrund gesetzlicher Vorschriften verpflichtet sind, Bücher zu führen und regelmäßig Abschlüsse zu machen, ist nach § 5 Abs. 1 des Einkommensteuergesetzes (EStG) für den Schluß des Wirtschaftsjahres das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelssrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Dieser Grundsatz gilt, wie der Große Senat des BFH mit Beschluß vom 3. Februar 1969 GrS 2/68 (BFHE 95, 31, BStBl II 1969, 291) entschieden hat, mit der Maßgabe, daß Aktivwerte, die nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung aktivierungsfähig sind, in der Steuerbilanz aktiviert werden müssen und daß Passivposten in der Steuerbilanz nur angesetzt werden dürfen, wenn sie nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung in der Handelsbilanz nicht nur passivierungsfähig, sondern passivierungspflichtig sind.
Die Klägerin war nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung verpflichtet, in ihrer Handelsbilanz zum 31. Dezember 1975 eine Rückstellung für die Kosten zu bilden, die ihr durch die Aufstellung des Jahresabschlusses 1975 entstehen, und demgemäß auch berechtigt, in ihrer Steuerbilanz eine entsprechende Rückstellung gewinnmindernd auszuweisen.
2. Der Senat geht mit den BFH-Urteilen vom 26. Oktober 1977 I R 148/75 und I R 124/76 (BFHE 123, 547 und 551, BStBl II 1978, 97 und 99) davon aus, daß die Vorschrift des § 152 Abs. 7 des Aktiengesetzes (AktG) jedenfalls insoweit einen Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung enthält, als sie die Bildung von Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften sowie das Verbot anderer als der in § 152 Abs. 7 AktG aufgeführten Rückstellungen regelt.
3. Mit dem I. Senat des BFH und entgegen dem FG ist der Senat auch der Auffassung, daß der schon vor dem Bilanzstichtag erteilte Auftrag zur Durchführung der Abschlußarbeiten für sich allein keinen Grund für die Bildung der begehrten Rückstellung bietet. Einer Rückstellung steht der Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung entgegen, der besagt, daß Ansprüche und Verbindlichkeiten aus schwebenden Geschäften nicht bilanziert werden dürfen, solange und soweit sie noch von keiner Seite erfüllt worden sind. Dieser Grundsatz findet nur dann eine Ausnahme, wenn und soweit aus dem schwebenden Geschäft ein Verlust droht (§ 152 Abs. 7 Satz 1 AktG), wenn also der Wert der Verbindlichkeit den Wert der Forderung aus dem schwebenden Geschäft übersteigt (Kropff, Aktiengesetz, amtliche Begründung zu § 152). Die Frage, ob die im Rahmen des schwebenden Geschäfts zu erbringenden Leistungen und Gegenleistungen als ausgeglichen anzusehen sind, hängt nicht davon ab, ob die Gegenleistung zu einem aktivierbaren Wirtschaftsgut führt oder nicht. Denn die Vermögenslage eines Kaufmanns zu einem bestimmten Stichtag wird nicht dadurch beeinflußt, ob eine später zu erwartende Gegenleistung zu einem aktivierbaren Wirtschaftsgut führen wird. Eine derartige Betrachtung wäre mit der auf dem Boden einer statischen Bilanzauffassung entwickelten Vorschrift des § 152 Abs. 7 AktG nicht vereinbar. Die Frage der Aktivierbarkeit einer Gegenleistung kann oft sehr zweifelhaft sein. Die Bilanz wäre dann mit Unsicherheiten belastet. Dies würde dem Zweck des § 152 Abs. 7 AktG - Einengung des Rückstellungsbegriffs im Interesse der Klarheit und Übersichtlichkeit des Jahresabschlusses - zuwiderlaufen.
Da im Streitfall der wirtschaftliche Wert der Leistung des Beraters dem geschuldeten Honorar entspricht, scheidet eine Rückstellung für drohende Verluste aus dem schwebenden Geschäft aus.
4. Der erkennende Senat ist mit dem I. Senat des BFH schließlich auch der Auffassung, daß eine öffentlichrechtliche Verpflichtung in den in BFHE 123, 547, 550, BStBl II 1978, 97 aufgezeigten engen Grenzen dann die Grundlage für eine Rückstellung ist, wenn sie - nach ihrem Inhalt und insbesondere ihrem Entstehungszeitpunkt und dessen Nähe zum betreffenden Wirtschaftsjahr - hinreichend konkretisiert ist. Das Gesetz muß ein inhaltlich genau bestimmtes Handeln innerhalb eines bestimmten Zeitraums vorschreiben. Ferner hält der Senat zur Vermeidung gesetzwidriger Umgehungen des Verbots der Bildung reiner Aufwandsrückstellungen für erforderlich, daß an die Verletzung der öffentlich-rechtlichen Verpflichtung Sanktionen geknüpft sind, so daß sich ein Steuerpflichtiger der Erfüllung der Verpflichtung im Ergebnis nicht entziehen kann.
Bei Zugrundelegung der vorbezeichneten Voraussetzungen erscheint es gerechtfertigt, die gesetzliche Verpflichtung zur Aufstellung des Jahresabschlusses (§§ 140, 141 der Abgabenordnung - AO 1977 -, §§ 160, 161 der Reichsabgabenordnung - AO -, ggf. i. V. m. §§ 38 ff. HGB) als ausreichende Grundlage für eine Rückstellung der Abschlußkosten anzusehen. Abgesehen von anderen Vorschriften (z. B. §§ 239, 240 der Konkursordnung - KO -; vgl. nunmehr §§ 283 bis 283b StGB), die auf eine Erfüllung der Verpflichtung zur Erstellung eines Jahresabschlusses hinwirken, kann die Nichterfüllung oder sonstige Verletzung dieser Verpflichtung nach § 379 Abs. 1 AO 1977 als Ordnungswidrigkeit geahndet werden, soweit nicht der Tatbestand einer Steuerhinterziehung nach § 370 Abs. 1 AO 1977 gegeben ist (vgl. Hübschmann/Hepp/Spitaler, Kommentar zur Abgabenordnung/Finanzgerichtsordnung, § 140 AO Anm. 5, Lfg. 85 März 1977). Der Senat schließt sich auch insoweit der Entscheidung des I. Senats des BFH an (vgl. BFHE 123, 547, 550, BStBl II 1978, 97, unter Nr. 3a der Entscheidungsgründe).
5. Der Senat ist - insoweit abweichend vom I. Senat des BFH (vgl. BFHE 123, 547, 551, BStBl II 1978, 97, unter Nr. 3b der Entscheidungsgründe) - der Auffassung, daß die öffentlich-rechtliche Verpflichtung zur Aufstellung des Jahresabschlusses schon in dem Geschäftsjahr, für das der Jahresabschluß zu erstellen ist, im Streitfall also im Streitjahr 1975, wirtschaftlich verursacht ist. Es kann dahinstehen, ob zwischen einer wirtschaftlichen Verursachung und wirtschaftlichen Entstehung unterschieden werden kann und sollte. Es kann auch unentschieden bleiben, ob die öffentlich-rechtliche Verpflichtung rechtlich erst im folgenden Wirtschaftsjahr entsteht oder nicht doch schon im abgelaufenen Wirtschaftsjahr (gleichzeitig mit dessen Ablauf) entstanden ist. Selbst wenn man mit dem I. Senat davon ausgeht, daß die Pflicht zur Aufstellung des Jahresabschlusses erst im folgenden Wirtschaftsjahr rechtlich entsteht, so steht dies der Bildung einer Rückstellung nicht entgegen. Wirtschaftliche Verursachung oder wirtschaftliche Entstehung i. S. des Rückstellungsbegriffs setzen voraus, daß der Tatbestand, an den das Gesetz die Verpflichtung knüpft, im wesentlichen verwirklicht ist (BFH-Urteil vom 24. Juni 1969 I R 15/68, BFHE 96, 101, BStBl II 1969, 581). Der wesentliche Tatbestand, an den das Gesetz die Pflicht zur Aufstellung des Jahresabschlusses knüpft, ist insbesondere der Betrieb eines buchführenden Unternehmens. Die im Laufe des Wirtschaftsjahrs erstellte Buchführung mündet in den Jahresabschluß ein; Buchführung und Bilanz stellen eine Einheit dar (BFH-Urteil vom 24. September 1974 VIII R 125/70, BFHE 113, 500, BStBl II 1975, 78). Die untrennbar mit der Pflicht zur Erstellung der laufenden Buchführung verknüpfte Pflicht zum Abschluß dieser Buchführung kann vom Kaufmann lediglich aus tatsächlichen Gründen nicht vor dem Ablauf des Wirtschaftsjahrs erfüllt werden. Allein der Ablauf des Wirtschaftsjahrs würde - folgte man dem I. Senat bezüglich des Entstehungszeitpunkts der Abschlußpflicht - alle die Abschlußpflicht begründenden Umstände von der Vollentstehung dieser Pflicht trennen. Die Vollentstehung einer Verpflichtung ist aber nicht Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung, die auch nach Auffassung des I. Senats nur von der wirtschaftlichen Verursachung abhängt.
Die Rechtslage ist damit anders zu beurteilen als bei dem Ausgleichsanspruch des Handelsvertreters (§ 89 HGB). Dieser Ausgleichsanspruch (bzw. die dem Anspruch entsprechende Verpflichtung des Unternehmers) ist - wie der BFH in BFHE 96, 101, BStBl II 1969, 581) entschieden hat - ein vom Erfolg abhängiger Anspruch, für den nach Beendigung des Handelsvertretervertrags weitere in die Zukunft weisende Voraussetzungen wesentlich sind. So wird der Anspruch davon beeinflußt, ob und in welchem Umfang der Geschäftsherr nach Beendigung des Vertrags voraussichtlich noch Vorteile aus der früheren Tätigkeit des Vertreters ziehen wird. Durch den Ausgleichsanspruch soll der Handelsvertreter an den durch seine Tätigkeit für den Geschäftsherrn begründeten künftigen Gewinnchancen in angemessenem Umfang teilhaben (vgl. auch BFH-Urteil vom 1. März 1960 I 141/59 U, BFHE 70, 556, BStBl III 1960, 208). Die Verpflichtung des Unternehmers ist deshalb wirtschaftlich eng mit diesen zukünftigen Gewinnchancen verknüpft und deshalb nicht (wesentlich) in der Vergangenheit verursacht.
Im Gegensatz zu der vorbezeichneten Rechtslage hängen die Kosten des Jahresabschlusses allein vom Umfang der im abgelaufenen Wirtschaftsjahr verursachten Geschäftsvorfälle (Umsätze, Gewinn usw.) ab. Alle wesentlichen die Abschlußpflicht begründenden Umstände sind im Streitjahr verwirklicht worden. Die Jahresabschlußkosten sind daher diesem Jahr zuzuordnen und somit durch eine Rückstellung auszuweisen (§ 40 Abs. 2 HGB).
Der I. und VIII. Senat des BFH haben dieser Entscheidung zugestimmt.
Fundstellen
Haufe-Index 73465 |
BStBl II 1980, 297 |
BFHE 1980, 165 |
NJW 1980, 2151 |
JZ 1980, 772 |