BFH Urteil vom 20.12.1989 - II R 31/88 | Steuer Office Gold | Steuern

Die ...-KG war Eigentümerin eines 1082 qm großen Grundstückes. Sie erstellte eine Planung für die Bebauung des Grundstückes. Danach sollten auf dem Grundstück 14 Wohnungen mit Einstellplätzen (Tiefgarage) geschaffen werden. Der Gesamtaufwand für das Vorhaben einschließlich der Grundstückskosten betrug nach dieser Planung insgesamt 3 725 928 DM.

Die Anwerbung der Interessenten für das Objekt wurde durch die KG als "Vertriebsbeauftragter" selbst vorgenommen. Der Vertriebsbeauftragte vermittelte dabei für den jeweiligen Interessenten den Abschluß eines Treuhandvertrages.

Am 13.August 1982 unterbreitete die X-Steuerberatungsgesellschaft mbH (X) durch ihren Geschäftsführer den "Bauherren" des Bauvorhabens auf diesem Grundstück ein notariell beurkundetes Treuhandangebot, das bis zum 31.Dezember 1982 für sie bindend sein sollte. Dieses Treuhandangebot sah u.a. den Abschluß eines Gesellschaftsvertrages zur Gründung einer Bauherrengemeinschaft als Innengesellschaft vor. In diesem Gesellschaftsvertrag hatten sich alle Gesellschafter zu verpflichten, die von ihnen aufzuwendenden Beträge zu beschaffen und war der Treuhänder zu bevollmächtigen, im eigenen Namen nicht gezahlte Beträge einzuklagen und Bauherren nach pflichtgemäßem Ermessen auszuschließen und für diese neue Bauherren aufzunehmen (Seiten 4 und 5 der Angebotsurkunde unter Buchst.a). Der Treuhänder war nach dem Treuhandangebot ausdrücklich bevollmächtigt im Falle des Ausscheidens des Treugebers aus der Bauherrengemeinschaft zum Verkauf und zur Übertragung der Miteigentumsanteile an dem Grundbesitz bzw. des Wohnungs- oder Teileigentums. Das Angebot konnte nur wirksam angenommen werden, wenn die Annahmeerklärung "zu notariellem Protokoll entsprechend der Anlage VI zu dieser Verhandlung zusammen mit der in dieser Anlage enthaltenen Vollmacht erklärt wird und nur dann, wenn die Beurkundung der Annahme in der Weise erfolgt, daß sie sich auf eine oder mehrere der in der Anlage IV bezeichneten Eigentumseinheiten mit dem dort genannten Gesamtaufwand bezieht". Die Anlage IV bezeichnet die 14 Wohnungen nach Lage, Anzahl der Zimmer, Wohnfläche, Gesamtaufwand (aufgeteilt in Aufwand für die Wohnung und für die Garage), nach Nettofremdkapital, Eigenkapital und einem Beratungshonorar von 3,39 v.H. des Gesamtaufwands, das zusätzlich zu zahlen sein sollte. Dem Treuhandangebot waren weiter beigefügt Ansichts- und Grundrißzeichnungen des Objektes, eine Baubeschreibung und die erwähnte vorbereitete Annahmeerklärung mit unwiderruflicher Vollmacht.

Die Kläger unterzeichneten am 10.September 1982 eine privatschriftliche Beitrittserklärung zur Bauherrengemeinschaft.

Am 12.Oktober 1982 nahmen die Kläger in notariell beglaubigter Form das Angebot der X unter genauer Bezeichnung der zu erwerbenden Eigentumseinheit Wohnung Nr.14 und des voraussichtlichen Gesamtaufwands von 269 995 DM an. Ferner erteilten sie der X eine unwiderrufliche Vollmacht, mit der die X u.a. bevollmächtigt wurde, im Namen und für Rechnung der Kläger folgende Verträge abzuschließen bzw. Rechtshandlungen vorzunehmen:

1. Gründung der Bauherrengemeinschaft und Vertretung des Bauherrn in ihr,

2. Abschluß des Grundstückskaufvertrages und seines Vollzugs,

3. Abschluß von Bauverträgen aller Art als Generalunternehmervertrag oder als Einzelvertrag zur vollständigen Erstellung des Bauvorhabens,

4. Vornahme aller zur Teilung des Grundbesitzes nach dem Wohnungseigentumsgesetz (WEG) sowie zur Regelung der Gemeinschaftsordnung erforderlichen Rechtshandlungen, wobei dem Bauherrn das Sondereigentum an der bezeichneten Wohnung zustehen soll,

5. Abschluß des wirtschaftlichen Baubetreuungsvertrages sowie

6. mit 14. weitere Verträge und Rechtshandlungen betreffend.

Dem Treuhänder stand nach dem Treuhandvertrag eine Gebühr von 1 v.H. des Gesamtaufwands zu, die in diesem bereits enthalten war.

Nachdem für die übrigen Eigentumswohnungen, die erstellt werden sollten, und die hierfür vorgesehenen Miteigentumsanteile die Interessenten angeworben worden waren und diese die X ebenfalls zur Vornahme aller mit dem Erwerb und der Errichtung des Bauvorhabens notwendigen Handlungen beauftragt und bevollmächtigt hatten, erwarben die Kläger, vertreten durch die X --ebenso wie alle anderen Interessenten-- mit notariell beurkundetem Kaufvertrag vom 20.Dezember 1982 von der KG Miteigentumsanteile, und zwar je zur Hälfte einen 71,2/1000 Miteigentumsanteil an dem für das projektierte Bauvorhaben vorgesehenen Grundstück.

Am 22.Dezember 1982 schloß die X für die Bauherrengemeinschaft unter Beschränkung der Verpflichtung der einzelnen Bauherren auf ihre Miteigentumsanteile mit der KG folgende Verträge:

1. Zinsgarantievertrag,

2. Zwischenfinanzierungsvermittlungsvertrag,

3. Endfinanzierungsvermittlungsvertrag,

4. Bürgschaftsvertrag,

5. Vertrag über gewerbliche Zwischenvermietung,

6. Verwaltervermittlungsauftrag und

7. Vertrag über die wirtschaftliche Baubetreuung.

Ferner wurde am gleichen Tage mit dem Geschäftsführer der X für die Bauherren ein Steuerberatungsvertrag abgeschlossen.

Am 29.Dezember 1982 schloß die X für die Bauherren dann den vorgesehenen Gesellschaftsvertrag.

Am 10.Januar 1983 fand eine Gesellschafterversammlung statt. Dabei wurde beschlossen, die G-GmbH (G) zu einem Pauschalfestpreis mit den Leistungen eines technischen Baubetreuers zu beauftragen und mit der Firma B & B ebenfalls zu einem Pauschalfestpreis einen Generalunternehmervertrag abzuschließen.

Der Vertrag mit der G wurde am 12.Januar 1983 durch die X für die Bauherren abgeschlossen. Am 17.Januar 1983 schloß die G für die Bauherrengemeinschaft den vorgesehenen Generalunternehmervertrag ab. Am 10.März 1983 wurde mit dem Bau begonnen. Die Baugenehmigung war bereits am 26.November 1982 erteilt worden.

Unter Ablehnung des Antrags auf Steuerbefreiung nach § 1 Nr.1 des Gesetzes über Grunderwerbsteuerbefreiung für den Wohnungsbau (GrEStWoBauG NW) setzte das Finanzamt (FA) gegen jeden der Kläger durch Bescheid vom 12.Oktober 1983 Grunderwerbsteuer in Höhe von je 9 448 DM (berechnet aus dem hälftigen Gesamtaufwand) fest.

Die Einsprüche der Kläger hatten nur insoweit Erfolg, als das FA in den Einspruchsentscheidungen vom 10.September 1984 die Grunderwerbsteuer jeweils auf 8 012 DM herabsetzte. Es war nunmehr der Ansicht, bei der Berechnung der Besteuerungsgrundlage seien Kosten in Höhe von 15,2 v.H. des Gesamtaufwands (Bauzeitzinsen 8 v.H., Endfinanzierungsvermittlung 2 v.H., Steuerberatung 2 v.H., Mieter- und Verwaltervermittlung je 1 v.H. sowie Notar- und Versicherungskosten zusammen 1,2 v.H.) außer Ansatz zu lassen.

Mit den Klagen, die das Finanzgericht (FG) gemäß § 73 Abs.1 Satz 1 der Finanzgerichtsordnung (FGO) verbunden hat, beantragen die Kläger, die Grunderwerbsteuerbescheide vom 12.Oktober 1983 und die Einspruchsentscheidungen vom 10.September 1984 aufzuheben.

Das FG hat den Klagen teilweise stattgegeben und die Grunderwerbsteuer unter Änderung der angefochtenen Bescheide in der Gestalt der Einspruchsentscheidungen auf je 3 513 DM herabgesetzt; im übrigen hat es die Klagen abgewiesen. Zur Begründung seiner Entscheidung hat das FG ausgeführt, der Erwerb der Kläger sei nicht nach § 1 Nr.1 GrEStWoBauG NW von der Grunderwerbsteuer ausgenommen, denn sie hätten nicht unbebaute Miteigentumsanteile erworben, sondern diese nur im Zusammenhang mit einer noch zu erstellenden Eigentumswohnung. Der Erwerbsvorgang sei jedoch nicht bereits mit Abschluß des Grundstückskaufvertrages am 20.Dezember 1982 i.S. des § 23 des Grunderwerbsteuergesetzes (GrEStG) 1983 verwirklicht worden, sondern schrittweise mit Abschluß der Teilverträge und damit erst mit Abschluß des letzten nach dem Vertragskonzept vorgesehenen Vertrages vollendet gewesen. Lediglich die Gegenleistungen für den Grundstückskaufvertrag und den Treuhandvertrag unterlägen dem Steuersatz von (zusammen) 7 v.H. nach § 13 Abs.1 und 3 GrEStG NW, weil diese Verträge vor dem 22.Dezember 1982 abgeschlossen seien. Die Gegenleistungen für die übrigen Verträge unterlägen dem Steuersatz von 2 v.H. nach § 11 Abs.1 GrEStG 1983, weil diese Verträge entweder nach dem 31.Dezember 1982 abgeschlossen wurden oder jedenfalls nach dem 21.Dezember 1982 und demzufolge entsprechend dem Antrag der Kläger nach § 23 Abs.1 GrEStG 1983 dem GrEStG 1983 unterlägen.

Mit der vom Senat zugelassenen Revision beantragt das FA Aufhebung des angefochtenen Urteils und Abweisung der Klage.

Entscheidungsgründe

Die Revision des FA ist begründet. Sie führt zur Aufhebung des finanzgerichtlichen Urteils und zur Klagabweisung.

Zwar ist das FG zutreffend davon ausgegangen, daß Gegenstand des Erwerbsvorgangs nicht ein Miteigentumsanteil an einem unbebauten Grundstück, sondern dieser verbunden mit dem Sondereigentum an einer fertiggestellten Eigentumswohnung gewesen ist, jedoch halten seine Ausführungen zur Verwirklichung dieses Erwerbsvorganges in Teilakten revisionsrechtlicher Prüfung nicht stand.

1. Für die Frage nach dem Gegenstand des der Grunderwerbsteuer unterliegenden Erwerbsvorgangs ist in Fallgestaltungen der auch im Streitfall vorliegenden Art entscheidend, ob die Vereinbarungen, die der Erwerber eingegangen ist, unter sich verflochten sind und unter Berücksichtigung aller Umstände sowie der durch sie erstrebten Rechtswirkungen sich darauf richten, ihm einen einheitlichen Leistungsgegenstand, nämlich ein bebautes Grundstück (Grundstück mit fertiggestellten Sondereigentumseinheiten) zu verschaffen (§ 1 Abs.1 Nr.1, Abs.2 GrEStG NW bzw. GrEStG 1983).

Die Kläger haben sich aufgrund des Vertriebsprospekts der KG dazu entschlossen, Eigentümer einer darin nach Lage, Wohnfläche und Zimmerzahl beschriebenen konkreten Wohnung zu einem der Höhe nach nicht zu überschreitenden ausgewiesenen Gesamtaufwand bei einem bestimmten Eigenkapitaleinsatz zu werden. Durch die Beitrittserklärung, die das notariell beurkundete Angebot auf Abschluß des Treuhandvertrages ihnen gegenüber auslöste, sind sie eine Verpflichtung zur Leistung eines an dem Gesamtaufwand orientierten "Beratungshonorars" (3,39 v.H. des Gesamtaufwands) eingegangen. Auch der Treuhandvertrag sowie der aus ihm unabdingbar folgende Gesellschaftsvertrag hatten, wie sich bereits aus der Gebührenvereinbarung ergibt und was insbesondere die notwendigerweise zu erteilenden unwiderruflichen Vollmachten erhellen, nur das bebaute Grundstück zum Ziele. Andererseits war durch die Anbieterseite mittels Zwangs zum Abschluß des Treuhandvertrages einschließlich der Erteilung der umfassenden Vollmachten sichergestellt, daß die Kläger nur bei Hinnahme des Gesamtkonzepts unter Eingehung der Verpflichtung zur Leistung des Gesamtaufwands Zugang zum Abschluß des Grundstückskaufvertrages erhielten.

Angesichts der gleichmäßigen Einbindung aller aufgrund des Vertriebsprospekts durch die Grundstückseigentümerin, die KG, in ihrer Rolle als Vertriebsbeauftragte als "Interessenten" geworbenen Personen in das Gesamtprojekt kommt der Beschlußfassung durch eine "Bauherrenversammlung" nur deklaratorische Bedeutung zu. Denn die Bebauung des Grundstücks entsprechend der bis ins Detail ausgearbeiteten Planung war die Grundlage aller von den "Bauherren" selbst abgeschlossenen Verträge. Ihr entsprechen die von den Einzelnen eingegangenen Leistungsverpflichtungen, die ihrerseits auf den Erwerb bezugsfertiger Sondereigentumseinheiten, auf das Grundstück mit noch von der Anbieterseite zu erstellendem Gebäude ausgerichtet waren.

2. Nach § 23 Abs.1 Satz 1 GrEStG 1983 ist dieses Gesetz auf Erwerbsvorgänge anzuwenden, die nach dem 31.Dezember 1982 verwirklicht werden. Auf vor dem 1.Januar 1983 verwirklichte Erwerbsvorgänge ist, vorbehaltlich der in § 23 Abs.1 Satz 2 GrEStG 1983 vorgesehenen Antragsmöglichkeit für Erwerbsvorgänge zwischen dem 22. und 31.Dezember 1982 das GrEStG 1983 nicht anzuwenden; diese unterliegen ausnahmslos den bis zum Inkrafttreten des GrEStG 1983 geltenden Vorschriften (§ 23 Abs.2 Satz 1 GrEStG 1983).

Ein Erwerbsvorgang i.S. dieser Vorschrift ist verwirklicht, wenn die Beteiligten im Verhältnis zueinander gebunden sind (vgl. Senatsurteil vom 17.September 1986 II R 136/84, BFHE 147, 538, BStBl II 1987, 35).

Unzutreffend ist das FG davon ausgegangen, ein Erwerbsvorgang der hier vorliegenden Art verwirkliche sich in Teilakten und hat unter solchen Teilakten den jeweiligen Abschluß der vorgesehenen Verträge mit den jeweiligen Funktionsträgern verstanden. Zutreffend hat das FG ausgeführt, daß weder die privatschriftliche Beitrittserklärung noch der Abschluß des Treuhandvertrages für sich gesehen einen Erwerbsvorgang i.S. des GrEStG darstellen bzw. verwirklichen konnten. Denn der Grunderwerbsteuer unterliegt nach § 1 Abs.1 Nr.1 GrEStG NW bzw. GrEStG 1983 ein Kaufvertrag oder ein anderes Rechtsgeschäft, das den Anspruch auf Übereignung eines Grundstückes begründet. Nur wenn ein solcher Anspruch begründet worden ist, kann ein Erwerbsvorgang i.S. des § 23 GrEStG 1983 verwirklicht worden sein. Entgegen der Ansicht des FG war aber der Erwerbsvorgang bereits mit Abschluß des Grundstückskaufvertrages vom 20.Dezember 1982 verwirklicht. Denn die Zusammenschau zwischen diesem Kaufvertrag und den Verpflichtungen, die der Erwerber mit dem vorher abgeschlossenen Treuhandvertrag auch unter Einbeziehung der umfassenden Vollmachtserteilung eingegangen war, sowie mit den notwendig daraus entspringenden Ansprüchen auf Durchführung des Bauvorhabens ohne weiteres Zutun des Erwerbers, banden ihn und die projektanbietende Grundstückseigentümerin im Verhältnis zueinander im Umfang des Erwerbsgegenstandes. Die Rechtslage ist insoweit dieselbe, die eintritt, wenn das Grundstück mit einem noch zu erstellenden Bauvorhaben ausdrücklicher Inhalt der kaufvertraglichen Verpflichtungen ist. Der auf den unter 1. beschriebenen Gegenstand des Erwerbsvorgangs abzielende beiderseitige rechtsgeschäftliche Wille wurde grunderwerbsteuerrechtlich mit dem Tage des Abschlusses des Grundstückskaufvertrages erheblich; an diesem Tage, dem 20.Dezember 1982, wurde der Erwerbsvorgang mit dem Gegenstand bebautes Grundstück (Miteigentumsanteil verbunden mit bezugsfertig erstelltem Sondereigentum) verwirklicht. Dieser Vorgang unterliegt damit nach § 23 Abs.2 Satz 1 GrEStG 1983 allein dem durch das GrEStG 1983 (später) abgelösten landesrechtlichen Grunderwerbsteuerrecht und folglich mit (zusammen) 7 v.H. (§ 13 Abs.1 und 3 GrEStG NW) der Grunderwerbsteuer.

3. Die Sache ist spruchreif. Die Klagen sind abzuweisen. Die angefochtenen Grunderwerbsteuerbescheide in Gestalt der Einspruchsentscheidungen erweisen sich als rechtmäßig, weil das FA zutreffend davon ausgegangen ist, Gegenstand des am 20.Dezember 1982 verwirklichten Erwerbsvorgangs sei die bezugsfertige Sondereigentumseinheit gewesen und die Besteuerungsgrundlage (§ 10 Abs.1, § 11 Abs.1 Nr.1 GrEStG NW) keinesfalls zu hoch angesetzt hat (vgl. zur Bemessungsgrundlage beim "Erwerb im Bauherrenmodell" das Senatsurteil vom 19.Juli 1989 II R 95/87, BFHE 157, 248, BStBl II 1989, 685).