Entscheidungsstichwort (Thema)
Abgrenzung des Leistungsaustausches vom Schadensersatz
Leitsatz (NV)
1. Auf Grund der Umkehrbarkeit der in § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG 1980 enthaltenen Regelung liegt ein tauschähnlicher Umsatz ebenfalls vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer sonstigen Leistung besteht.
2. Auch in den Fällen des Tausches und des tauschähnlichen Umsatzes kommt es für die Steuerbarkeit auf die beim jeweils Leistenden vorhandene Finalität an.
3. Jeder der beiden am Tausch oder tauschähnlichen Umsatz beteiligten Unternehmer leistet nur dann "gegen Entgelt" (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980), wenn zwischen seiner Leistung und dem, was für sie als Entgelt mindestens erwartbar ist, eine innere Verknüpfung dergestalt besteht, daß er seine Leistung um der gewollten, erwarteten oder erwartbaren Gegenleistung willen erbringt.
4. Das Tatbestandsmerkmal "gegen Entgelt" (§ 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980) in der durch das BFH-Urteil in BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495, geprägten Deutung kann bei Leistungen in Schadensersatzverhältnissen nur dann zur Verneinung der Steuerbarkeit führen, wenn der Unternehmer seine Leistung nicht um der gewollten, erwarteten oder erwartbaren Gegenlei stung willen bewirkt.
Normenkette
FGO § 96 Abs. 1 S. 1; BewG § 9 ff.; UStG 1980 § 1 Abs. 1 Nr. 1 S. 1, § 3 Abs. 12 S. 2, § 10 Abs. 1 S. 1, Abs. 2 S. 3, § 15 Abs. 1 Nr. 1
Verfahrensgang
Schleswig-Holsteinisches FG |
Tatbestand
Der Kläger und Revisionskläger (Kläger) betrieb vom ... bis ... 1980 eine gepachtete Gastwirtschaft. Nach dem entsprechenden Pachtvertrag sollte das am ... 1980 beginnende Pachtverhältnis am 31. Dezember 1989 enden, wobei eine jahresweise Verlängerungsmöglichkeit vorgesehen war (§ 9). Die im Pachtvertrag geregelte Übernahme des Inventars durch den Kläger (§ 15) geschah durch Kaufvertrag vom ... 1979 zum Preis von ... DM zuzüglich Mehrwertsteuer.
Am ... 1980 vereinbarte der Kläger mit der Verpächterin mündlich die Aufhebung des Pachtverhältnisses. Hiernach hatte der Kläger noch den Pachtzins für ... Monate zu entrichten sowie das Inventar ohne Rück erstattung des von ihm bereits gezahlten Kaufpreises an die Verpächterin zurückzugeben.
Der Beklagte und Revisionsbeklagte (das Finanzamt -- FA --) betrachtete beim Erlaß des -- unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehenden -- Umsatzsteuerbescheides vom 27. Januar 1982 für das Streitjahr (1980) die Inventarrückgabe als eine der Umsatzsteuer zu unterwerfende Leistung des Klägers, der die Einwilligung der Verpächterin in die vorzeitige Auflösung des Pachtverhältnisses gegenüberstehe, und erhöhte die Bemessungsgrundlage für die Summe der erklärten Umsätze um den vom Kläger ermittelten Buchwert des Inventars.
Die nach erfolglosem Einspruch erhobene Klage wurde vom Finanzgericht (FG) mit der Begründung abgewiesen, der Kläger habe noch als Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens durch die Überlassung des Inventars an die Verpächterin eine Leistung i. S. von § 1 Abs. 1 Nr. 1 i. V. m. § 3 Abs. 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG 1980) erbracht. Die Gegenleistung der Verpächterin bestehe in der Einwilligung in eine vorzeitige Aufhebung des Pachtverhältnisses. Es liege nicht etwa eine -- nicht steuerbare -- Schadensersatzleistung seitens des Klägers vor; denn der Kläger habe nicht einen bei der Verpächterin bereits eingetretenen Schaden beglichen. Die Inventarrückgabe sei auch nicht Teil einer Schadensersatzregelung auf vertraglichem Wege.
Die Höhe der vom FA wegen der Inventarrückgabe angesetzten Bemessungsgrundlage sei nicht zu beanstanden. Es liege ein tauschähnlicher Umsatz vor, bei dem der Wert eines jeden Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz gelte. Weder seien Angaben über den Wert der Vertragsaufgabe seitens der Verpächterin vorhanden, noch lasse sich die Höhe des Wertes genau ermitteln, so daß der Wert habe geschätzt werden müssen (§ 96 Abs. 1 der Finanzgerichtsordnung -- FGO -- i. V. m. § 162 der Abgabenordnung -- AO 1977 --). Eine vom Kläger im Laufe des Klageverfahrens vorgelegte Quittung der Verpächterin vom ... 1982, wonach die Verpächterin anläßlich des Abschlusses eines Pachtvertrags vom ... 1981 für Inventar ... DM erhalten habe, lasse die vom FA vorgenommene schätzungsweise Wertermittlung nicht unzutreffend erscheinen; denn der Quittung sei nicht zu entnehmen, für welches Inventar der Preis entrichtet worden sei, und sie trage überdies das angegebene Datum aus dem Jahre 1982.
Es könne davon ausgegangen werden, daß -- wie im Geschäftsleben allgemein üblich -- Leistung und Gegenleistung einander wertmäßig entsprächen. Als Bemessungsgrundlage für die Einwilligung seitens der Verpächterin ließen sich daher die vom Kläger erbrachte Geldzahlung und der wirtschaftliche Wert des Inventars ansetzen, der im Regelfall nicht unter dem Buchwert liege. Es bestehe keine Veranlassung, vom Buchwert abzuweichen, zumal die umstrittene Steuerfestsetzung unter dem Vorbehalt der Nachprüfung stehe.
Gegen die Rechtmäßigkeit der Höhe der Steuerfestsetzung spreche schließlich nicht der Einwand des Klägers, daß vom Standpunkt des FA aus die Inventarhingabe als zusätzliche Pachtzinszahlung angesehen werden müsse, aus der sich weiterer Vorsteuerabzug in derselben Höhe ergebe, so daß insoweit Steuer und Vorsteuer einander ausglichen. Ein entsprechender Vorsteuerabzug scheitere schon daran, daß dem Kläger keine diesbezüglichen Rechnungen mit gesondertem Steuerausweis erteilt worden seien.
Mit der -- vom FG zugelassenen -- Revision beantragt der Kläger -- sinngemäß -- die angefochtene Steuerfestsetzung um den auf die Inventarrückgabe entfallenden Anteil herabzusetzen. Der Kläger rügt Verletzung der §§ 1 und 10 UStG 1980 sowie einen Verstoß gegen die Denkgesetze. Er macht geltend, das FG habe aus dem Sachverhalt unrichtige Schlüsse gezogen, indem es einen neben dem Pachtverhältnis zustande gekommenen Leistungsaustausch angenommen habe. In Wirklichkeit sei der Pachtvertrag einvernehmlich dahin geändert worden, daß er, der Kläger, durch Schadensersatzleistung aus dem Pachtverhältnis ausscheide. Die Annahme des FG, der Verpächterin sei ein Schaden nicht entstanden, sei irrig. Die Vertragsaufhebung habe bei der Verpächterin einen Schaden ausgelöst, der durch seinen, des Klägers, Verzicht auf das Inventar ausgeglichen worden sei. Dementsprechend sei echter, reiner Schadensersatz gegeben.
Werde das Vorliegen eines Schadensersatzes verneint und statt dessen eine Leistungsbewirkung angenommen, so müsse folgerichtig ein entsprechender Vorsteuerabzug zugelassen werden. Die abrechnungsmäßigen Voraussetzungen seien schon dadurch erfüllt, daß im Pachtvertrag die Zahlung von Pachtzins zuzüglich der Mehrwertsteuer vereinbart worden sei (§ 2). Bei einem tauschweise bewirkten Umsatz könne den abrechnungsmäßigen Anforderungen des Vorsteuerabzuges nicht anders, als im vorliegenden Fall geschehen, genügt werden.
Im übrigen sei der angesetzte Wert des Inventars völlig überhöht. Es sei allgemein bekannt, daß gebrauchtes Inventar bei einer Veräußerung nur minimale Erlöse erbringe. Dies werde im vorliegenden Fall durch die eingereichte Quittung über ... DM deutlich.
Entscheidungsgründe
Die Revision des Klägers ist begründet; sie führt zur Aufhebung der Vorentscheidung und zur Zurückverweisung der Sache an das FG (§ 126 Abs. 3 Nr. 2 FGO). Das FG hat zwar zutreffend angenommen, daß der Kläger durch die Übertragung des Inventars auf die Verpächterin Lieferungen im Rahmen eines tauschähnlichen Umsatzes erbracht hat. Die Billigung der vom FA hierwegen angesetzten Bemessungsgrundlage ist jedoch rechtsfehlerhaft.
1. Das FG ist zu Recht davon ausgegangen, daß der Kläger mit der Übereignung des Inventars an die Verpächterin steuerbare Lieferungen bewirkt, nicht etwa -- nichtsteuerbar -- Schadensersatz geleistet hat.
a) Gemäß § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 des Umsatzsteuergesetzes (UStG) 1980 unterliegen der Umsatzsteuer u. a. Lieferungen, die ein Unternehmer im Erhebungsgebiet gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt. Der die Steuerbarkeit betreffende Streit zwischen den Beteiligten kann sich ausschließlich auf das Tatbestandsmerkmal "gegen Entgelt" beziehen. Denn es gibt keine spezielle Regelung des Inhalts, daß eine im Rahmen eines Schadensersatzverhältnisses bewirkte Leistung nicht steuerbar wäre, und andere tatbestandsmäßige Voraussetzungen bieten sich nicht als Anknüpfungspunkt an.
b) Seit seinem Urteil vom 7. Mai 1981 V R 47/76, unter 1. (BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495) ist der Senat in ständiger Rechtsprechung der Auffassung, daß Leistungen i. S. der zitierten Vorschrift entgeltlich sind, wenn sie im Rahmen eines Leistungsaustausches erbracht werden, d. h., daß auf der Seite des leistenden Unternehmers ein Verhalten vorliegen muß, welches auf die Erlangung einer Gegenleistung im Austausch gegen die erbrachte Leistung abzielt oder geeignet ist, eine Vergütung für die erbrachte Leistung auszulösen (gewollte, erwartete oder erwartbare Gegenleistung).
Dies gilt gleichermaßen beim -- beiderseits steuerbaren -- Tausch (§ 3 Abs. 12 Satz 1 UStG 1980) und tauschähnlichen Umsatz (§ 3 Abs. 12 Satz 2 UStG 1980), bei denen das Entgelt für eine Lieferung in einer Lieferung besteht bzw. das Entgelt für eine sonstige Leistung in einer Lieferung oder in einer sonstigen Leistung; wegen der Umkehrbarkeit der in § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG 1980 enthaltenen Regelung liegt ein tauschähnlicher Umsatz ebenfalls vor, wenn das Entgelt für eine Lieferung in einer sonstigen Leistung besteht. Auch in den Fällen des Tausches und des tauschähnlichen Umsatzes kommt es für die Ermittlung der Steuerbarkeit auf die beim jeweils Leistenden vorhandene Finalität an. Dementsprechend leistet jeder der beiden beteiligten Unternehmer nur dann "gegen Entgelt" i. S. des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980, wenn zwischen seiner Leistung und dem, was für sie als Entgelt mindestens erwartbar ist, eine innere Verknüpfung dergestalt besteht, daß er seine Leistung um der gewollten, erwarteten oder erwartbaren Gegenleistung willen erbringt.
Die soeben erörterte Entgeltlichkeit im Rahmen der Steuerbarkeit unterscheidet sich von dem mit derselben Bezeichnung benannten Begriff im Rahmen der Bemessungsgrundlage. Für die Bemessungsgrundlage kommt es nicht auf die Sicht des Leistenden, sondern auf die des Leistungsempfängers an, und zwar in Beziehung darauf, was er für die Leistung hingibt (vgl. Urteil des Bundesfinanzhofs -- BFH -- vom 15. Dezember 1988 V R 24/84, unter 1., BFHE 155, 431, BStBl II 1989, 252).
c) Das Tatbestandsmerkmal "gegen Entgelt" aus § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG 1980 in der durch das BFH-Urteil in BFHE 133, 133, BStBl II 1981, 495, geprägten Deutung kann bei Leistungen in Schadensersatzverhältnissen nur dann zur Verneinung der Steuerbarkeit führen, wenn der Unternehmer seine Leistung nicht um der gewollten, erwarteten oder erwartbaren Gegenleistung willen bewirkt.
d) Das FG hat den Inhalt der vorstehenden Ausführungen beachtet und ist mithin bei der Auslegung und Anwendung des § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 und des § 3 Abs. 12 UStG 1980 von zutreffenden Rechtsgrundsätzen ausgegangen.
e) Die Vorentscheidung hält ferner der Revision insoweit stand, als das FG bei der Subsumtion der von ihm getroffenen Feststellungen i. V. m. den Schlußfolgerungen tatsächlicher Art zu dem Ergebnis gelangt ist, der Kläger habe durch die Übereignung des Inventars an die Verpächterin die Regelungen in § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 i. V. m. § 3 Abs. 12 Satz 2 UStG 1980 verwirklicht, insbesondere die betreffenden Leistungen "gegen Entgelt" erbracht. Diese Beurteilung wird durch die Feststellung getragen, daß der Kläger bis zum 8. August 1980 seinen Pächterpflichten nachgekommen ist, wodurch es bereits an einer Vertragsverletzung seitens des Klägers fehlt, daß sodann die Parteien unter dem erwähnten Datum mündlich die Aufhebung des Pachtvertrages gegen eine Vergütung seitens des Klägers vereinbart, nicht etwa eine vertragliche Schadensersatzregelung getroffen haben, daß die Vergütung u. a. die Übereignung des Inventars an die Verpächterin einschließen sollte und daß der Kläger sich zur Inventarübertragung verpflichtet hat, um als Gegenleistung seitens der Verpächterin die Entlassung aus dem Pachtvertrag zu erreichen (finales Moment).
An diese Feststellungen ist der Senat gebunden, da sie vom Kläger nicht mit zulässigen und begründeten Revisionsrügen angegriffen worden sind (§ 118 Abs. 2 FGO).
Der Kläger macht mit der Revision zwar geltend, das FG habe aus dem Sachverhalt unrichtige Schlüsse gezogen, indem es einen neben dem Pachtverhältnis vorhandenen Leistungsaustausch angenommen habe, während tatsächlich der Pachtvertrag dahin geändert worden sei, daß er, der Kläger, durch Leistung von Schadensersatz aus dem Pachtvertrag ausscheide. Fehlerhaft sei auch die Annahme, daß der Verpächterin kein Schaden entstanden sei und daß seine, des Klägers, Leistung erbracht worden sei, um etwas zu erhalten, während er in Wirklichkeit einen Schaden der Verpächterin habe ausgleichen müssen.
Hierin liegt aber weder eine zulässige Verfahrensrüge (vgl. § 120 Abs. 2 FGO), mit der die Berücksichtigung nicht festgestellter Tatsachen angestrebt würde, noch sind die Voraussetzungen erfüllt, unter denen bei einer auf die Verletzung von materiellem Recht gestützten Revision vom BFH tatsächliche Feststellungen, Schlußfolgerungen tatsächlicher Art und Beweiswür digungen als rechtsfehlerhaft angesehen werden dürfen (vgl. Gräber/Ruban, Finanzgerichtsordnung, 2. Aufl., § 118 Anm. 27 ff. und 39 ff.). Mithin können lediglich Verstöße gegen Denkgesetze und allgemeine Erfahrungssätze berücksichtigt werden, während es nicht darauf ankommt, daß die Gesamtwürdigung durch das FG zwingend ist. Es genügt vielmehr, daß sie für möglich gehalten werden kann. Derartige Gründe sind in den wiedergegebenen Revisionsangriffen nicht enthalten.
2. Die Vorentscheidung ist jedoch insoweit rechtsfehlerhaft, als das FG dem FA darin gefolgt ist, die Bemessungsgrundlage für die Inventarlieferung mit dem damaligen Buchwert von ... DM anzusetzen.
Das FG hat zwar nicht verkannt, daß bei Lieferungen der Umsatz nach dem Entgelt bemessen wird (§ 10 Abs. 1 Satz 1) und daß beim tauschähnlichen Umsatz der Wert jedes Umsatzes als Entgelt für den anderen Umsatz gilt (§ 10 Abs. 2 Satz 3 UStG 1980 i. V. m. §§ 9 ff. des Bewertungsgesetzes -- BewG; vgl. hierzu BFH-Beschluß vom 12. November 1987 V B 52/86, unter 2., BFHE 151, 474, BStBl II 1988, 156). Es hat ferner ohne Rechtsverstoß angenommen, daß beim Fehlen der Möglichkeit, den Wert der Einwilligung der Verpächterin in die Vertragsaufhebung genau zu ermitteln oder zu berechnen, gemäß § 96 Abs. 1 Satz 1 zweiter Halbsatz FGO i. V. m. § 162 Abs. 1 AO 1977 eine Schätzung des Wertes hat vorgenommen werden können, wobei ggf. der Wert des durch den Kläger gelieferten Inventars als Anhalt herangezogen werden dürfte. Das FG hat aber, wie der Kläger zu Recht rügt, unberücksichtigt gelassen, daß gebrauchte Gegenstände -- dementsprechend auch gebrauchtes Inventar einer Gastwirtschaft -- schon nach relativ kurzer Zeit des Gebrauchs eine unverhältnismäßig große Einbuße ihres gemeinen Wertes (§ 9 BewG) erleiden, was im ertragsteuerrechtlich ermittelten Buchwert nicht hinreichend zum Ausdruck zu kommen braucht.
In der Nichtberücksichtigung liegt ein Verstoß gegen allgemeine Erfahrungssätze, so daß ein Aufhebungsgrund gegeben ist, wenngleich eine Schätzung von Besteuerungsgrundlagen zu den tatsächlichen Feststellungen gehört und bei einer auf die Verletzung materiellen Rechts gestützten Revision vom BFH nur in den bereits angeführten engen Grenzen (siehe unter II. 1. e) auf Rechtsfehler überprüft werden darf (vgl. Gräber/Ruban, a.a.O., § 118 Anm. 24).
3. Der Senat vermag nicht durchzuerkennen, weder durch teilweise Klagestattgabe unter Berücksichtigung der auf die Inventarlieferungen entfallenden zutreffenden Umsatzsteuer noch in dem Sinne, daß der Klage im vollen Umfang stattgegeben würde, wie es der Kläger mit seiner hilfs weisen Begründung begehrt. Für ersteres fehlen zureichende Feststellungen zur Höhe der Bemessungsgrundlage. Letzteres kommt deshalb nicht in Betracht, weil, wie das FG zu Recht und mit zutreffender Begründung entschieden hat, der vom Kläger angestrebte zusätzliche Vorsteuerabzug, der die für die Inventarlieferung anfallende Umsatzsteuer ausgleichen soll, dem Kläger schon wegen des Fehlens eines entsprechenden Abrechnungspapiers mit gesondertem Vorsteuerausweis nicht zusteht (§ 15 Abs. 1 Nr. 1 UStG 1980).
Fundstellen